Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 5 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3950/14

Uzasadnienie

Decyzją z [...] grudnia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – R. s.j. w W., wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2005 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2005 r.

Zdaniem Organu kontroli skarbowej, w powyższych miesiącach Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Z. tytułem dostaw obuwia. Faktury te dokumentują bowiem czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę.

Ustalenie powyższe Dyrektor UKS oparł na dowodach zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W., sygn. akt 6 Ds. [...], a także pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Z. C. oraz wobec podmiotów, na rzecz których wystawił on faktury, w tym zeznaniach świadków Z. C., R. K., Z. J., A. S., R. L. i V. D. (prezes spółki H.) oraz R. D. jako strony.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Z. C. wielokrotnie zmieniał swoje zeznania, które przy tym wzajemnie się wykluczają i są niezgodne z rzeczywistymi faktami. Z zeznań tych, potwierdzonych zeznaniami osób, które w swojej ewidencji posiadają faktury wystawione przez jego firmę, wynika, że wszystkimi sprawami zajmował się R. K. i to on znajdował dostawców oraz odbiorców towarów, ustalał ilości towarów i negocjował ceny, dokonywał uzgodnień co do sposobu, miejsca i czasu dostawy towaru. Z. C. zeznał, iż R. K. był jego cichym wspólnikiem i działał nieformalnie. Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż Z. C. nie udostępnił kontrolującym żadnych dowodów nabycia towarów lub usług, a oprócz potwierdzenia wystawienia faktur na rzecz Skarżącej, nie podał żadnych szczegółów i okoliczności związanych ze sprzedażą obuwia.

W ocenie Dyrektora UKS, niemożliwe było prowadzenie przez Z. C. w 2005 r. działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej (sprzedaż 111.078 par obuwia o wartości 3.323.015,51 zł), skoro równocześnie był on zatrudniony na umowę o pracę w KTS Transportu Sanitarnego M. a przy tym nie zatrudniał pracowników na potrzeby swojej działalności. Poza sprzedażą "ze stolika" Z. C. nie prowadził żadnej działalności, a jedynie wystawiał i podpisywał faktury nie wykonując faktycznie dostaw.

Organ pierwszej instancji uznał zatem, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę Z. C. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych. Potwierdza to skierowana do niego decyzja z [...] października 2010 r., wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Tym samym Skarżąca odliczyła podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" zakupu, wystawionych przez Z. Ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zgodnie bowiem ze stosowanym w odniesieniu do faktur wystawionych do 31 maja 2005 r. przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w odniesieniu do faktur wystawionych po 31 maja 2005 r.) faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dyrektor UKS stwierdził, iż powyższe ustalenie nie oznacza, że Skarżąca nie nabyła towarów z innych źródeł. Dlatego też nie zakwestionował wykazanej przez nią wielkości sprzedaży i podatku należnego, a przy określaniu zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2005 r. przyjął obrót i podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7. Prowadzone przez Skarżącą ewidencje nabyć za te miesiące uznał za nierzetelne. Odstąpił jednak od oszacowania kwoty podatku naliczonego, określając jego prawidłową wysokość na podstawie pozostałych zapisów tych ewidencji.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił również, że w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2005 r., postanowieniem z 4 października 2010 r. wszczął w Skarżącej spółce postępowanie karne skarbowe, które zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiesza bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do dostaw towarów na jej rzecz wykazanych przez firmę Z. C., a także przepisów postępowania, tj.

1. – art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, a w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań R. K. i B. G. oraz z zeznań biegłego z zakresu medycyny na okoliczność stanu zdrowia Z. C. w datach składania zeznań i wypowiedzi w zakresie stanu zdrowia dokonanych przez przedstawicieli kontrolującego; niewłączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania świadka Z. J.;
2. – art. 181 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez włączenie do akt postępowania nieostatecznej decyzji skierowanej do Z. C. oraz zeznań prezesa spółki H., które nie miały związku ze sprawą;
3. – art. 181 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny na okoliczność stanu zdrowia Z. C. w datach składania zeznań i wypowiedzi w zakresie stanu zdrowia dokonanych przez przedstawicieli kontrolującego;
4. – art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, w szczególności dowodu z zeznań R. K.;
5. – art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy kwestia ustalenia stosunku prawnego, tj. prawa własności (prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) nie należy do kompetencji organu podatkowego, a może być ustalona jedynie na drodze postępowania przed właściwym sądem cywilnym;
6. – sprzeczność treści decyzji z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej, polegającą na rozbieżności w kwocie zaległości podatkowej określonej w protokole kontroli z 6 sierpnia 2010 r. i w decyzji;
7. – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
8. – art. 70 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto Skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Z. C. nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w związku z czym nie był właścicielem towarów i nie mógł dokonywać ich dostawy pod firmą Z. oraz że poza sprzedażą "ze stolika" Z. C. nie prowadził żadnej innej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego faktu sprzedaży towarów.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny (psychiatrii) na okoliczność stanu zdrowia Z. C. w trakcie postępowania w sprawie.

Rozpatrując to odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązań podatkowych na miesiące od lutego do listopada 2005 r. w kwotach stanowiących zaległości podatkowe, a zatem niższych niż wynika to z ustaleń postępowania kontrolnego, natomiast kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2005 r. określił nienależnie. Dlatego też postanowieniem z [...] lutego 2011 r. przekazał sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego.

Decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor UKS zmienił swoją decyzję z [...] grudnia 2010 r. w ten sposób, że określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2005 r. w kwotach wyższych niż w decyzji zmienionej za miesiące od lutego do maja 2005 r. i od września do listopada 2005 r. oraz za czerwiec i lipiec 2005 r, w kwotach takich samych, jak w decyzji zmienionej. Wyjaśnił, że bez zmian pozostają ustalenia przedstawione w decyzji z [...] grudnia 2010 r. w pozostałym zakresie tj. co do zawyżenia przez Skarżącą podatku naliczonego o podatek z wystawionych przez firmę Z. C. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie, w którym podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji z [...] grudnia 2010 r. Dodatkowo podniosła, iż Dyrektor UKS nie rozpoznał jej wniosków dowodowych dotyczących stanu zdrowia Z. C., pomimo że miał taką możliwość.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrzył oba odwołania Skarżącej i decyzją z [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2010 r., zmienioną decyzją z [...] lutego 2011 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, powołał się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się kopia wydanego przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego postanowienia z [...] października 2010 r. o wszczęciu wobec Skarżącej śledztwa skarbowego w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2005 r. Datą wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zobowiązania podatkowe Skarżącej nie uległy przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej jako prawidłowe ocenił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. Podkreślił, iż w toku postępowania nie uzyskano żadnych dowodów, które bezspornie potwierdzałyby realizację przez firmę Z. C. dostaw towarów na rzecz Skarżącej. Nieprawidłowości stwierdzone w tej firmie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej mają wpływ na rzetelność transakcji zawieranych ze Skarżącą. Z. C. nie znał żadnych bliższych danych firm, od których dokonywał rzekomego zakupu towarów i nie wskazał dostawców. Nie okazał też żadnych dowodów zakupu towarów, a więc nie wykazał, że faktycznie nabył te towary. Z. C. wyjaśnił wprawdzie, że dokumentację zniszczył pożar, ale jej nie odtworzył i tym samym nie wykazał, że faktycznie miał możliwość sprzedaży obuwia. Ustalono, że wystawiał podwójne faktury o tym samym numerze, ale z innymi danymi dotyczącymi odbiorcy, innymi wartościami, a przy tym dotyczące innego towaru.

W oparciu o powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że Z. C. wystawił faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z. C. faktycznie nie dokonał na rzecz Skarżącej dostawy towaru w ilościach wykazywanych w fakturach, czego jednoznacznie dowodzi materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy, w tym brak dokumentacji wystawcy faktur i nieodtworzenie tej dokumentacji. Organ kontroli uznał, że Skarżąca dysponowała wprawdzie obuwiem, które stanowiło przedmiot dalszej odsprzedaży, ale obuwie to nie pochodziło od Z. C. Obuwie, którym dysponowała Skarżąca jest niewiadomego pochodzenia.

Skoro zaś zakwestionowane zostało dokonanie przez firmę Z. C. dostaw na rzecz Skarżącej, umożliwienie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę firmę naruszałoby art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko Dyrektora UKS w tym zakresie znajduje oparcie w stanie faktycznym i prawnym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny był zarzut nieuwzględniania dowodów dotyczących zniszczenia dokumentacji podatkowej na skutek pożaru, zgłoszonego przez Z. C. Z ustaleń Państwowej Straży Pożarnej wynikało, że przyczyną pożaru było podpalenie, a spaliły się jedynie drzwi wejściowe do mieszkania (nie stwierdzono, aby pożar się rozprzestrzenił). Twierdzenia Z. C., że dokumenty uległy spaleniu nie są wiarygodne.

Za pozbawione znaczenia dla sprawy organ odwoławczy uznał zeznania Z. J. co do oznaczania obuwia kodami kreskowymi, których to zeznań nie włączono do akt sprawy. Kolejne przesłuchanie tego świadka było niezasadne.

Kolejne próby przesłuchania R. K., w tym zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej W. o informacje co do miejsca jego pobytu, niezasadnym czynią zarzut nieprzeprowadzenia tego dowodu. Wnosząc o przeprowadzenie dowodu Skarżąca nie wskazała adresu świadka i nie podjęła żadnych działań celem umożliwienia przeprowadzenia tego dowodu.

Jako niezasadny organ odwoławczy ocenił również zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań biegłego z zakresu medycyny na okoliczność stanu zdrowia Z. C. W toku postępowania nie złożono jako dowodu, dokumentacji medycznej przebytej choroby i skutków jej leczenia. W aktach sprawy znajduje się jedynie dokumentacja medyczna dotycząca leczenia od 2007 r. i aktualny dokument, tj. "Informacja dla lekarza kierującego" z 26 października 2010 r., w której stwierdzono, że aktualnie nie wymaga on leczenia w poradni specjalistycznej. Informacja ta oraz fakt, że Z. C. jest czynny zawodowo (kierowca pogotowia ratunkowego) potwierdzają niezasadność przeprowadzenia ww. dowodu.

Odnosząc się do zarzutu oddalenia wniosku o przesłuchanie jako świadka B. G., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu zostały już bezspornie stwierdzone innym dowodem, jako że organ pierwszej instancji uwzględnił wcześniejszy wniosek Skarżącej o przesłuchanie dwóch jej pracowników na okoliczność przyjmowania do jej magazynu towaru, w tym towaru pochodzącego od firmy Z. C. W opinii organu odwoławczego, uzasadnione było włączenie do materiału dowodowego zeznań prezesa spółki H., który dokonywał importu towarów sprzedawanych na stadionie [...] w W. Świadek ten wyjaśnił bowiem okoliczności związane z nabywaniem obuwia na tym stadionie, gdzie w 2005 r. Skarżąca realizowała transakcje w tym zakresie za pośrednictwem R. K. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaistniała konieczność zawieszenia przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wydanie decyzji skierowanej do Skarżącej nie było uzależnione od rozstrzygnięcia przez sąd cywilny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ponieważ kwestię sporną stanowiło ustalenie stanu faktycznego dotyczącego realizacji czynności określonych w fakturach wystawionych przez Z. C. na rzecz Skarżącej. Ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych tymi fakturami należała do kompetencji organu kontroli skarbowej. Podstawowe znaczenie miała skuteczność czynności cywilnoprawnej na gruncie prawa podatkowego, nie zaś ustalenie jej ważności i określenie treści z punktu widzenia prawa cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie nie zakwestionowano istnienia stosunków prawnych pomiędzy Skarżącą i Z. C., a jedynie zakres ich faktycznej realizacji. To zaś podlegało samodzielnemu rozstrzygnięciu przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadny podniesionego przez Skarżącą zarzutu włączenia do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszczając w art. 181, aby w postępowaniu podatkowym wykorzystane zostały dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, także w postępowaniu karnym i innym postępowaniu kontrolnym. Nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a przy tym korzystanie przez organy podatkowe z uzyskanych w ten sposób zeznań samo w sobie nie narusza ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też innych przepisów Ordynacji podatkowej. Wadliwość twierdzenia przeciwnego wynika chociażby z racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa.

Skoro bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, realizowana jest poprzez zapoznanie strony z dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich. Stanowisko o dopuszczalności korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskazany przez Skarżącą jako naruszony przepis prawa materialnego, nie miał w sprawie zastosowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art.121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Świadczą o tym działania podjęte w celu przeprowadzenia postępowań kontrolnych w podmiotach wskazanych w fakturach wystawionych przez Z. C. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego zwrócono się do Skarżącej o przedstawienie okoliczności mających znaczenie dla transakcji z Z. C. oraz przesłuchano Z. C. jako świadka. Przesłuchano także R. D. w charakterze strony. Zeznania te, po konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, oceniono jako w pewnych kwestiach niewiarygodne i niewystarczające do uznania, że sporne transakcje mogły mieć miejsce.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie obu poprzedzających ją decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania w całości. Powtórzyła podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuwzględnienie przysługującego jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, pomimo składania przez nią regularnie i w terminie deklaracji podatkowych w tym zakresie, a także przez przyjęcie, że faktury zakupu są podstawowymi dokumentami umożliwiającymi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwot podatku należnego.

Skarżąca ponownie podniosła zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Wskazała przy tym, iż organ podatkowy zaniechał podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, choć powoływała się ona na określone i ważne dla niej okoliczności, mogące doprowadzić do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w nieudzielaniu przez organ podatkowy niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego związanych z przedmiotem postępowania; niewystarczającym odniesieniu się do wskazanego przez Z. C. faktu zniszczenia jego dokumentacji księgowej podczas pożaru, w której to sprawie postępowanie karne prowadziła Prokuratura Rejonowa W. (sygn. akt [...]) oraz nieuwzględnieniu dowodów związanych z tymi faktami w sytuacji, gdy przepisy postępowania podatkowego przewidują konieczność dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; niezebraniu przez organ podatkowy całości dokumentacji dowodowej w sprawie i nierozpatrzeniu tego materiału w sposób wyczerpujący, tj. nieuwzględnienie ww. faktów zgłaszanych przez Z. C. Zdaniem Skarżącej, naruszeniem przepisów postępowania podatkowego skutkowało także bezpodstawne uznanie zeznań jej kontrahenta Z. C. za niespójne, wzajemnie się wykluczające i niezgodne z rzeczywistymi faktami bez podania przekonujących przyczyn takiej oceny. Bezpodstawne było również przyjęcie, że z faktu nieprzedstawienia przez Z. C. dokumentacji zakupu towaru można wnioskować jedynie o tym, iż towar nie istniał.

Przyjęcie natomiast, iż nieposiadanie przez kontrahenta Skarżącej Z. C. dowodów zakupu towarów automatycznie przekłada się na niemożność rozporządzania towarami jak właściciel, w sytuacji gdy prawo polskie nie wymaga do skutecznego zawarcia umowy kupna-sprzedaży dysponowania przez sprzedającego dowodami zakupu towarów, spowodowało naruszenie art. 535 Kodeksu cywilnego.

W opinii Skarżącej, kwestia ustalenia stosunku prawnego, tj. prawa własności ("prawa do rozporządzania towarami jak właściciel") nie należy do kompetencji organu podatkowego, a może być ustalona jedynie w drodze postępowania przed właściwym sądem cywilnym, co nakazywało zastosować w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

W piśmie procesowym z 23 sierpnia 2012 r. Skarżąca wniosła o włączenie do akt wyroku tut. Sądu z 22 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2444/11 oraz dokumentacji postępowania zakończonego tym wyrokiem, dotyczącym innej spółki na rzecz której Z. C. wystawiał faktury.

Wyrokiem z 17 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2802/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku przedstawił okoliczności dowodzące fikcyjności dostaw obuwia, jakich na rzecz Skarżącej miał dokonać Z. C. Za istotne uznał liczne sprzeczności i braki występujące w stanowisku Z. C. Jako prawidłowe ocenił ustalenie organów podatkowych, że Z. C. nie mógł prowadzić poważnej działalności handlowej jako pośrednik i główny dostawca Skarżącej, jednocześnie pracując na umowę o pracę w charakterze kierowcy i nie zatrudniając pracowników.

Powołując się na okoliczność, że w skardze Skarżąca nie podnosiła zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz na stanowisko pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, że w październiku i listopadzie 2010 r. wspólnikom Skarżącej spółki postawiono zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, Sąd za bezsporne uznał zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z 3 października 2014 r. sygn. akt I FSK 512/13, uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro nie zakwestionowano Skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2005 r. obrotu i wielkości podatku należnego, to należało przyjąć, że dostawy obuwia na jej rzecz miały miejsce, a jedynie wystawcą faktury – czego Skarżąca nie kwestionuje – nie był podmiot uwidoczniony na tych fakturach. Nie można bowiem jednocześnie zanegować dostaw towarów od głównego dostawcy nie kwestionując przy tym wielkości obrotu i podatku należnego wykazanego w deklaracji spółki.

Tym samym, aby zakwestionować prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, niezbędne jest wykazanie, iż wiedziała ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Brak jest jednak ustaleń organów podatkowych w tym zakresie oraz oceny, czy Skarżąca, będąca odbiorcą towarów z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, jeżeli nie stwierdzą przeszkód proceduralnych do ponownego wydania wobec Skarżącej decyzji wymiarowych za sporne okresy rozliczeniowe, będą musiały ustalić, czy Skarżąca miała świadomość, że nie nabywa spornych towarów od Z. C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2005 r.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego za te miesiące o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę Z. Uznały bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Organy podatkowe nie podważały natomiast okoliczności, że Skarżąca dokonywała sprzedaży obuwia oraz wykazanej przez nią wielkości sprzedaży i podatku należnego. W rezultacie określając wysokość obciążających ją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2005 r. przyjęto obrót i podatek należny w kwotach zadeklarowanych przez Skarżącą.

W rozpoznanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2014 r. sygn. akt I FSK 512/13.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro nie zakwestionowano Skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2005 r. obrotu i wielkości podatku należnego, to należało przyjąć, że dostawy obuwia na jej rzecz miały miejsce, a jedynie wystawcą faktury – czego Skarżąca nie kwestionuje – nie był podmiot uwidoczniony na fakturach. Nie można bowiem jednocześnie zanegować dostaw towarów od głównego dostawcy nie kwestionując przy tym wielkości obrotu i podatku należnego wykazanego w deklaracji spółki.

Uwzględniając powyższą ocenę prawną, odnoszącą się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, Sąd stwierdza, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że dostawcą obuwia na rzecz Skarżącej nie był podmiot uwidoczniony w fakturach dokumentujących nabycie tego towaru jako ich wystawca.

Dowodzą tego udokumentowane w materiale dowodowym sprawy okoliczności prowadzenia przez Z. C. działalności gospodarczej, z których wynika, że – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w pkt. 5.6 swojego wyroku – firmował on jedynie sporne dostawy. Zasadnie organy podatkowe powołały się na zeznania Z. C. dotyczące rozpoczęcia przez niego działalności i posiadanych środków finansowych oraz obrotów na rachunku bankowym, z którego wpłacane jednego dnia kwoty były tego samego dnia wypłacane w gotówce, a także na okoliczności zniszczenia dokumentacji podatkowej Z. C. oraz współpracy z R. K. Organy podatkowe wykazały przy tym istnienie szeregu niespójności i rozbieżności w tych zeznaniach, których treść – wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie wskazywała, aby wynikały one z choroby nowotworowej Z. C. bądź jego depresji lub niesprawności intelektualnej oraz związanej z tym bierności w trakcie przesłuchań.

Wnioski Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny w celu ustalenia stanu zdrowia Z. C. w momencie składania zeznań, zasadnie nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione. Aktualne pozostaje w tym zakresie stanowisko wyrażone w uchylonym wyroku tut. Sądu z 17 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2802/11.

Organy podatkowe przedstawiły prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę podjętych przez nie rozstrzygnięć. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, podstawy tej nie stanowił art. 108 u.p.t.u. Kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Z. C., organy podatkowe powołały się na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zastosowany w odniesieniu do faktur wystawionych do 31 maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. znajdujący zastosowanie do faktur wystawionych po 31 maja 2005 r. Zgodnie z tymi przepisami, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony – w części dotyczącej tych czynności.

Tym niemniej, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2014 r., z uwagi na okoliczność, że dostawy obuwia na rzecz Skarżącej miały miejsce, choć wystawcą faktury nie był podmiot uwidoczniony na fakturach, aby zakwestionować prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, iż wiedziała ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

Naczelny Sąd Administracyjny powołał się przy tym na tezy wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite oraz w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite. W wyrokach tych stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Jednakże, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str.

1) jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, powyższe oznacza, że w sytuacji gdy – jak w rozpoznanej sprawie – dostawy obuwia rzeczywiście miały miejsce - nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy Skarżąca "nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków".

Odwołując się natomiast do wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Stanowisko to znajduje także oparcie w wyrokach TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL; a także w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

Uwzględniając tezy powyższych wyroków przytoczone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2014 r. oraz wyrażone w tymże wyroku stanowisko, Sąd stwierdza, że w wydanych w rozpoznanej sprawie decyzjach brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy Skarżąca będąca odbiorcą towarów z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług – firmowania jedynie spornych dostaw przez Z. C. Bez takich ustaleń, w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe zakwestionowanie Skarżącej odliczenia podatku naliczonego ze spornych 43 faktur.

Brak ustaleń w powyższym zakresie oznacza naruszenie zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy określony w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, nakazującej organom podatkowym ocenę, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie dokonały bowiem oceny, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi wiedzy Skarżącej lub możliwości powzięcia wiedzy o powiązaniu dostaw obuwia na jej rzecz z oszustwem podatkowym.

Jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny, konsekwencją niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, tj. z pominięciem zbadania okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że Skarżąca wiedziała, iż nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturach, pozwala również na postawienie organom podatkowym zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać zatem należy, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, jeżeli tylko nie stwierdzą przeszkód proceduralnych do ponownego wydania wobec Skarżącej decyzji wymiarowych za miesiące od lutego do listopada 2005 r., obowiązane są ustalić, czy Skarżąca miała świadomość, że nie nabywa spornych towarów od Z. C. W dotychczasowym postępowaniu sądowym kwestia przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie była między stronami sporna. Z wydanych w sprawie decyzji wynikało, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, który upłynąłby z końcem 2010 r., został zawieszony na skutek wszczęcia wobec Skarżącej śledztwa "w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2005 r.", tj. o czyn określony w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego ("k.k.s.) w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i art. 37 §1 k.k.s. (postanowienie Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego z [...] października 2010 r.).

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie przed tut. Sądem wskazał natomiast, że w śledztwie tym w październiku i w listopadzie 2010 r. wspólnikom Skarżącej spółki postawiono zarzuty jako osobom podejrzanym. Oznacza to wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z istoty swej ma charakter czasowy. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po zawieszeniu termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ponownie prowadząc postępowanie w sprawie Dyrektor UKS wyjaśni zatem przede wszystkim, czy i kiedy ustała wskazana wyżej przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz czy wystąpiły inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W rezultacie zaś oceni, czy upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie stanowi przeszkody w wydaniu w sprawie decyzji o charakterze merytorycznym (wymiarowej).

Jeżeli zaś sprawa ponownie będzie rozpatrywana przez Dyrektora Izby Skarbowej, także zbada on kwestię przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Aktualna pozostała przedstawiona w wyroku tut. Sądu z 17 września 2012 r. ocena podniesionych w skardze zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań R. K. i Z. J., odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, zbędnego w istocie włączenia do materiału dowodowego zeznań prezesa spółki H., możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów (w tym zeznań świadków) uzyskanych w innym postępowaniu oraz znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wyroku tut. Sądu z 22 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2444/11.

Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie niż Sąd pierwszej instancji ocenił bowiem tylko, że dostawy obuwia na rzecz Skarżącej miały miejsce, a jedynie wystawcą spornych faktur nie był podmiot uwidoczniony w tych fakturach.

Natomiast ustalenia faktyczne, których dokonanie nakazał organom podatkowym Naczelny Sąd Administracyjny dotyczyły wiedzy Skarżącej co do tego, czy jako odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji, tj. decyzję z [...] lutego 2011 r. i zmienioną tą decyzją decyzję z [...] grudnia 2010 r.

Uchylenie wszystkich wydanych w sprawie decyzji było niezbędne dla realizacji zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznacznie skierowanych do organów obu instancji, które orzekały w rozpoznanej sprawie.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej sumie uiszczonego wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego tytułem dwukrotnego reprezentowania Skarżącej w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, ustalonych w dwukrotnej wysokości kwoty wskazanej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).