Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3998/17

Uzasadnienie

Skarżąca E. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...]. (dalej również jako "Strona" bądź "Spółka") złożyła do Urzędu Celnego [...] w W. wpłynęła deklarację dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R z wykazanym podatkiem od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za wrzesień 2011 r. w wysokości 342 000,00 zł.

Następnie Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym za wrzesień 2011 r. Skarżąca złożyła nadto korektę złożonej uprzednio deklaracji dla podatku od gier POG-4 i załącznik POG-4/R za wskazany okres. Jej zdaniem, brak notyfikacji art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych powoduje, iż jest 011 bezskuteczny i nie obowiązuje, zatem oparta na nim norma podatkowa dotycząca stawki podatku od gier na poziomie zryczałtowanej kwoty 2 000,00 zł stała się bezskuteczna.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej jako "NUC"), decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za ww. okres rozliczeniowy w kwocie 342 000,00 zł.

W konsekwencji NUC, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za ten sam okres rozliczeniowy. Jego zdaniem, podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz 1540, z póżn. zm., dalej jako "u.g.h."). Zastosowanie przez Podatnika art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych do ustalenia wysokości należnego podatku od gier urządzanych na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy wrzesień 2011 r. jest działaniem niezgodnym z art. 144 u.g.h., zgodnie z którym utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z póżn. zm. dalej jako " g.z.w.").

Skarżąca zakwestionowała tą decyzję odwołaniem z 20 stycznia 2014 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. ("DIC"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749. z późn. zm., dalej jako "O.p."). w związku z art.

8. art. 71 ust. 1, art. 75 ust. 1, oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. decyzją z [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUC z dnia 24 grudnia 2013 r. odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za przedmiotowy okres rozliczeniowy. DIC uznał, że skoro utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy wrzesień 2011 r., to decyzja dotycząca stwierdzenia nadpłaty, powinna uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W szczególności, zarzuty podniesione w odwołaniu nie dotyczą one bezpośrednio postępowania dotyczącego odmowy stwierdzenia nadpłaty, lecz są powieleniem zarzutów wskazanych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy objęty niniejszym postępowaniem. Dotyczy to zasadności stosowania art. 139 ust. 1 u.g.h w związku z zarzutem nienotyfikowania tej ustawy zgodnie z dyrektywą 98/34/WE

Spółka, w skardze z 7 kwietnia 2014 r., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIC z [...] marca 2014 r. Skarżąca ponowiła zarzuty z odwołania, w szczególności zarzuciła:

1. - rażące naruszenie przepisów prawa stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji tj. art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 3. art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 1 i art. 63 § 1 O.p. w związku z rażącym naruszeniem przepisu art. 4 ust. 2, art.
2. 8. art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 3, art. 75 ust. 1 i ust.

1. 8. art. 77 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE poprzez zastosowanie tych przepisów w sposób błędny;
2. - rażące naruszenie art. 45a ust. 1 g.z.w. przez jego niezastosowanie i uznanie, że pomimo braku notyfikacji przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. i funkcjonowanie tegoż przepisu jako przepis techniczny, ustalenie podatku na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. w wysokości 2 000 zł, choć w ocenie skarżącej ustalenie podatku powinno opierać się o treść art. 45a ust. 1 g.z.w..
3. - rażące naruszenie przepisu art. 8 Kk.p.a.przez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli w sytuacji, kiedy pomimo spełnienia przez skarżącą spółkę E. I. Sp. z o.o. w W. do skutecznego domagania się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od gier za wskazany miesiąc według treści złożonego w sprawie wniosku przez skarżącą spółkę,
4. - rażące naruszenie art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji vi' zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego przez jego niewłaściwą substancję i uznanie, że uprawnionym jest ustalanie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w oparciu o przepis art. 139 § 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych;
5. - brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego w sprawie i oparcie orzeczenia o błędne przesłanki i okoliczności w sprawie w tym w szczególności błędne wskazanie podstawy prawnej i zastosowanie przepisu nieprzystającego swoim zakresem obowiązywania do zastanej sytuacji faktycznej co spowodowało rażące naruszenie praw spółki "E. I." Sp. z o.o. w W. i wywołało sytuację ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki na podstawie przepisu art. 139 § 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, którego treść nie pozwała na skuteczne ustalenie podatku z uwagi na techniczny charakter tegoż przepisu.

DIC, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

1. 1. Skargę należy uwzględnić.
2. 2. Jako podstawę skargi oznaczono art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 3. art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 1 i art. 63 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 2, art.
3. 8. art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 3, art. 75 ust. 1 i ust.

1. 8. art. 77 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE; naruszenie art. 45a ust. 1 g.z.w. w zw z art. 139 ust. 1 u.g.h; art. 8 k.p.a.; art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji vi' zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego.

1. 3. Sporne jest, według wskazań ze skargi, to, czy: - spółka posiada (czy nie posiada) legitymacji do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku od gier i zakładów we wnioskowanej kwocie oraz w sytuacji, kiedy kwota podatku ustalona została w oparciu o treść bezskutecznego przepisu artykułu 139 ust. 1 u.g.h.; - czy pomimo braku notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h. i funkcjonowania tegoż przepisu jako przepis techniczny, ustalenie podatku powinno nastąpić na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., czy na podstawie art. 45a ust. 1 g.z.w. Nadto akcentowano brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz nieprowadzenie postępowania w sposób realizujący postulat pogłębiania zaufania.
2. 4. Sąd podziela pogląd wyrażany w dorobku prawny, zgodnie z którym zasadą jest, że skoro pozostaje w obrocie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to nie można skutecznie żądać stwierdzenia albo zwrotu nadpłaty. Sąd podziela pogląd, który wielokrotnie wypowiada w swych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty bez uprzedniego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty (por. wyrok z 24 maja 2012 r., I FSK 1112/11, CBOSA). Zastosowanie tej zasady jest jednak limitowane zapisami prawa, w szczególności wyznaczającymi zakres kontroli sądu orzekającego w sprawie, tj art. 133 i art. 134 u.p.p.s.a., co ma zastosowanie również do zasygnalizowanego w pkt 3, postulowanego zakresu kontroli.
3. 5. Sąd wskazuje, że z akt sądowych wynika, że pomimo podjęcia działań przez Sąd (w tym wezwań organu administracji), z akt sądowych sprawy (odrębne notatki urzędników sądowych z 23 stycznia 2018 r., k 146 i k.147 akt sądowych) oraz z protokołu rozprawy z 24 stycznia 2018 r. (k 151 akt sądowych) wynika, że brak jest w aktach administracyjnych sprawy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. "w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy wrzesień 2011 r. stanowiącej podstawę wydania zaskarżonej decyzji w sprawie".
4. 6. Z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Ma zatem obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Mówiąc innymi słowy sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi, odpowiadają prawu (por. wyr. NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31). W konsekwencji, zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz 1369 ze zm., dalej "u.p.p.s.a."), skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast w myśl postanowień § 2 tego artykułu organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety oryginalnych dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Akta winny zawierać oryginały wszystkich dokumentów stanowiących dowody w sprawie, w tym także formalnych. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a.
5. 7. Uwagi powyższe są tym bardziej znaczące, że, jak wynika z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty było konsekwencją (prawidłowego) określenia zobowiązania podatkowego (k. 000031 akt podatkowych i n.). DIC, przy takim założeniu, nie mógł zatem podjąć innej decyzji.
6. 8. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy w rozumieniu tego przepisu są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne (wyr. NSA z 9 września 2005 r., FSK 1925/04, LEX nr 173085). Dołączone do akt głównych akta administracyjne odgrywają podstawową rolę w kontroli zgodności z prawem zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2009, s. 56). Jest to logiczna konsekwencja zasady, że sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonego aktu lub czynności wedle stanu faktycznego i prawnego, będącego podstawą ich wydania. Innymi słowy, dołączone do akt głównych akta administracyjne pozwalają odpowiedzieć na pytanie, czy przyjęty w toku postępowania przed organem administracji publicznej stan faktyczny znajduje w nich uzasadnienie.
7. 9. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę poddanej kontroli Sądu decyzji DIC z [...] marca 2014 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w przedmiocie podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w okresie rozliczeniowym wrzesień 2011 r., z uwagi na brak w aktach decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za wskazany okres, nie mają potwierdzenia (są nieuzasadnione).
8. 10. Sąd zauważa, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie tylko, mimo takiego obowiązku, nie została dołączona do akt administracyjnych sprawy: decyzja ta nie została nawet przekazana do Sądu – i to pomimo odrębnego, jednoznacznie sformułowanego wezwania Sądu z 23 stycznia 2018 r (k. 149 akt sądowych), prawidłowo doręczonego. Również na rozprawie z 24 stycznia 2018 r. nie stawił się przedstawiciel organu, co w konsekwencji skutkowało pominięciem milczeniem kwestii wzmiankowanej powyżej decyzji DIC, będącej podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. To zaniechanie organu odwoławczego jest tym bardziej znamienne, że, jak wynika z notatki urzędnika sądowego z 23 stycznia 2018 r. (k. 146 akt sądowych), organ oświadczył, że "nie ma możliwości dostarczenia do Sądu brakujących akt podatkowych, przed terminem rozprawy, gdyż ich wypożyczenia z archiwum zajmie więcej czasu". Złożony został natomiast skan decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2013 r. o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach za wrzesień 2011 r: nie wiadomo zatem jaką treść ma decyzja DIC wydana w wyniku odwołania od tej decyzji.
9. 11. W ocenie Sądu, wydanie przez DIC decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, w stanie faktycznym wynikającym ze złożonych akt podatkowych, jest wyrazem naruszenia art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia koniecznością eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, jest zobowiązany do poczynienia tych stwierdzeń, ponieważ z powołanych wcześniej przepisów wynika, że Sąd administracyjny powinien prawidłowo i jednoznacznie ustalić – bazując na aktach administracyjnych, – stan faktyczny sprawy, w oparciu o który ustali stan prawny, dokona subsumpcji i wyda rozstrzygnięcie. Niedopuszczalne jest, aby Sąd orzekał nie dysponując zebranymi i powoływanymi przez organy dokumentami, a w konsekwencji nie zapoznawszy się z nimi, rozstrzygał o losach kogokolwiek, w szczególności - strony. W rozpoznawanej sprawie akta nie pozwalają ustalić stanu faktycznego sprawy. Powoduje to, że powołane przez organ odwoławczy jako podstawa rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a tym samym nie poddają się weryfikacji. Wszystko to uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu jako wydanego z naruszeniem powołanych wyżej przepisów ustawy procesowej. W tym ostatnim aspekcie uchybienie organu polegało na braku odzwierciedlenia ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji w przedłożonym Sądowi materiale dowodowym. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skoro z akt nie wynika prawdziwość twierdzeń o faktach przytoczonych w uzasadnieniu decyzji, nie można wykluczyć, że ich konfrontacja z materiałem dowodowym (o ile zostałby Sądowi przedstawiony) dałaby inny wynik.
10. 12. Dlatego, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy raz jeszcze dokona weryfikacji zaskarżonej decyzji organu I instancji, czyniąc w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia odniesienia do materiału dowodowego z podaniem danych identyfikujących konkretny dowód. Rozstrzygnięcie powinno zapaść na podstawie analizy kompletnego materiału dowodowego i powinno to wynikać z uzasadnienia podjętego powtórnie rozstrzygnięcia.
11. 13. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) u.p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.