Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 402/20

Uzasadnienie

A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

1. 1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej także: "Organ pierwszej instancji", "NUS") przeprowadził wobec Spółki kontrolę skarbową w przedmiocie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikające z pomniejszenia w rozliczeniu za listopad 2014 r. kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie:

1. - oleju rzepakowego, wystawionych przez H. Sp. z o.o., T., S. Sp. z o.o., PUHP U.H. K., K. Sp. z o.o.
2. - nasion rzepaku, usług składowania, uszlachetniania oleju oraz usług laboratoryjnych od Zakładów [...] "O.S.A.",
3. - usług spedycyjnych i logistycznych,
4. - pozostałych usług związanych bezpośrednio z handlem olejem rzepakowym,
5. - nabycia pozostałych towarów i usług związanych z bieżącą działalnością gospodarczą skutkiem czego Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "u.p.t.u.").

Jednocześnie w odniesieniu do faktur wystawionych przez Stronę na rzecz P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., T. S.A., PHU Z., dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego, stwierdzono obowiązek zapłaty wskazanego w nich podatku art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.2. W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości NUS decyzją z [...] lipca 2019 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2014 r. wysokości 222.602 zł oraz kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w listopadzie 2014 r. w wysokości 2.168.402 zł.

1.3. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 ust. 3a i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p."); art. 187 § 1-3 i art. 188 O.p.; art. 191, 120, 121, 122 O.p.;

1.4. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Organ odwoławczy decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w tym materiał dowodowy zebrany przez inne organy podatkowe dotyczący dostawców oleju rzepakowego, wskazuje, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, dokonujących pozornych nabyć i dostaw ww. towaru. Ustaleni kontrahenci albo nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, albo nie mogli dysponować towarem jak właściciele, co czyniło transakcje nierzetelnymi. Okoliczności przeprowadzenia przez Stronę transakcji wskazują na to, iż przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży towaru. DIAS podkreślił, że sprawie nie kwestionuje się faktu dokonywania samych transakcji, lecz stwierdza się ich wykonywanie w ramach "transakcji karuzelowych". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez Stronę, w odniesieniu do obrotu olejem rzepakowym, spełniają normy określone w art. 7 ust. 1 oraz 13 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 ww. ustawy. Zatem Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży ww. towarów, bowiem działania podejmowane przez Spółkę w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Transakcje te pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co jest sprzeczne z celem przepisów u.p.t.u. Strona nie nabyła, ani nie sprzedała spornych towarów w ramach działalności gospodarczej. Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Strona stanowiła tzw. "bufor" - wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu. Spółka pełniła także funkcję "brokera". Jako "broker" czerpała korzyści z oszukańczego procederu w ten sposób, że deklarowała wywóz towaru poza granice kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej, stosując stawkę podatku 0%. W związku z powyższym DIAS przyznał rację Organowi pierwszej instancji, iż stan faktyczny rozpoznany w sprawie, pozwala stwierdzić, że Spółka w rzeczywistości brała udział w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw.

W opinii DIAS Organ pierwszej instancji - wbrew zarzutom odwołania - zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uznając, iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi". Dlatego też Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Ustalony stan faktyczny dotyczący okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw stanowi obiektywną przesłankę potwierdzającą, iż faktycznie obrót olejem rzepakowym nie miał miejsca. Strona nie nabyła też usług księgowych, transporotowych i pośrednictwa handlowego, a w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje stanowi nadużycie prawa.

W listopadzie 2014 r. Spółka wystawiła na rzecz swoich bezpośrednich ww. kontrahentów 94 faktury VAT, które wprowadziła do obrotu gospodarczego. Skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy, słusznie zdaniem DIAS w zaskarżonej decyzji zastosowano normę, wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że podatek wynikający z ww. faktur VAT wystawionych na rzecz; P. Sp. z o.o., T.S.A., O. Sp. z o.o. oraz PHU Z. podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Skoro zatem w niniejszej sprawie Strona nie dokonała nabycia towarów od H. Sp. z o.o., T., S. Sp. z o.o., PUHP U.H.K. i K. Sp. z o.o., nie wskazała również innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie należy uznać, że wprowadzone do obiegu prawnego ww. faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów dokumentujące jakoby sprzedaż towarów nabytych rzekomo od ww. podmiotów stanowią w istocie również "puste faktury".

DIAS podkreślił, że wbrew twierdzeniom Strony wskazane przez Organ pierwszej instancji cechy charakteryzujące rzekomy zakup dokonany przez Spółkę świadczy o tym, że transakcje związane z obrotem olejem rzepakowym zakwestionowane w przedmiotowej sprawie były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Co więcej bez świadomego uczestnictwa Spółki w rzekomych transakcjach nie byłoby możliwe realizowanie dostaw w sposób opisany w niniejszej decyzji. We wszystkich transakcjach z udziałem Spółki w łańcuchu transakcyjnym występowały podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzenia do obrotu faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji.

Zdaniem organu, w każdym z ustalonych łańcuchów transakcyjnych zmierzających do Spółki występują tzw.,,znikający podatnicy". W niniejszej sprawie do kategorii tzw. "znikających podatników" zaliczyć należy: G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., T., F. Sp. z o.o. będące pierwszymi ustalonymi ogniwami łańcuchów nabyć zmierzających do A.S.A. Podmioty te albo nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług albo nie deklarowały nabyć ani sprzedaży opodatkowanej.

W opinii Organu odwoławczego wysokie obroty Spółki od samego początku jej założenia spowodowane są faktem, iż stworzony został specjalny "portfel" dostawców. W konsekwencji Spółka dokonywała zakupu oleju rzepakowego po zaniżonej cenie i nie miała problemów z jego szybką sprzedażą. Brak typowych problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej jest charakterystyczny dla spółek, które świadomie działających w karuzeli podatkowej.

Spółka nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw, a wręcz przeciwnie świadomie ten łańcuch wydłużała, pomimo, iż znała dostawców swoich dostawców np. G. Sp. z o.o. (dostawca H. Sp. z o.o.) oraz firmy zagraniczne, które wprowadzały towar do Polski np. N. s.r.o. oraz V. s.r.o. Bezpośrednie transakcje ze "znikającym podatnikiem" były bardzo ryzykowne, dlatego Spółka sterowała buforem, który miał oddalić "znikającego podatnika" od Spółki. Bezpośredni zakup oleju rzepakowego od N. s.r.o. oraz V. s.r.o. byłby zupełnie nieopłacalny. Z jednej strony cena oferowanego oleju rzepakowego była zbyt wysoka i Spółka byłaby zmuszona stosować ujemną marżę (łamać cenę), żeby w ogóle sprzedać towar. Z drugiej strony Spółka, będąc świadomie działającym ogniwem w "karuzeli podatkowej", nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bezpośrednio od ww. firm zagranicznych, bo sprowadzając towar w ramach WNT i dokonując sprzedaży krajowej, deklarowałaby duże kwoty podatku.

Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, należy przychylić się do Organu pierwszej instancji, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a Strona wiedziała, że jest uczestnikiem,,obrotu karuzelowego". Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje w momencie założenia Spółki przez H.R. i P.G. miała ona uczestniczyć w "karuzeli podatkowej".

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że wniosek dowodowy Strony z 11 kwietnia 2018 r. nie zasługiwał na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie nie został zakwestionowany fakt fizycznego istnienia towaru oraz zawarcia i prowadzenie z odbiorcami i dostawcami oleju rzepakowego kontaktów handlowych. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci wyjaśnień spółki (w szczególności protokołów z przesłuchania M.S. i P.G.), dokumentacji magazynowej, czy też wyjaśnień zebranych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u większości bezpośrednich dostawców i nabywców oleju rzepakowego bezsprzecznie potwierdzają okoliczności, o ustalenie, których wnioskowała Strona. Poza tym A.T. oraz D.M. zostali już przesłuchani w ramach prowadzonych przez inne organy podatkowe postępowań podatkowych.

Natomiast w ramach kontroli podatkowej prowadzonej przez Organ pierwszej instancji M.S. i P.G. byli przesłuchiwani na okoliczności zawierania transakcji ze wszystkimi kontrahentami Strony. Tym samym stan faktyczny i okoliczności sprawy zostały potwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Ponowne przesłuchanie wskazanych świadków nie zmieni stanu faktycznego, który w niniejszej sprawie został ustalony w sposób jednoznaczny.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut Strony, iż Organ pierwszej instancji nie przeprowadził analizy materiału dowodowego, a rozważania organu skupiły się na związanych z nadużyciami prawa po stronie kontrahentów Spółki. W trakcie toczącego się postępowania Organ pierwszej włączył do akt prowadzonego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec bezpośrednich dostawców Spółki oraz pośrednich dostawców i odbiorcy biorących udział w dostawach tego samego towaru. W oparciu o materiał dowodowy włączony do akt postępowania dokonano analizy działalności Spółki oraz działalności prowadzonej przez podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw z udziałem Strony.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Spółki, że nie sposób stwierdzić, czy faktycznie miała miejsce karuzela podatkowa, a jeśli miała, to jak była rola poszczególnych podmiotów. Zdaniem DIAS w zaskarżonej decyzji w sposób przejrzysty zostały opisane transakcje ze wszystkimi kontrahentami Spółki. Ponadto wskazano nie tylko na role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy. Ponadto w wyniku wielu przeprowadzonych czynności ustalono, że olej rzepakowy, który był przedmiotem sprzedaży na rzecz polskich podmiotów, został sprowadzony z krajów UE, głównie z Czech i Słowacji, a w dalszej kolejności był przez te polskie podmioty dalej odsprzedawany ramach WDT do krajów UE, głównie do Czech i Słowacji. W badanym okresie Spółka nie przeprowadziła ani jednej transakcji zakupu od podmiotu, który byłby producentem oleju rzepakowego lub bezpośrednim nabywcą towaru od producenta. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawiono również relacje Skarżącej z dostawcami towarów, które stanowią wręcz modelowy przykład karuzeli podatkowej.

DIAS powtórzył, że udowodniony został świadomy udział Spółki w karuzeli podatkowej oraz sterowanie przez Spółkę łańcuchem transakcji z udziałem podmiotów: G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. H. Sp. z o.o. była głównym dostawcą towarów dla Strony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący osób uczestniczących w nielegalnym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług potwierdza, że: H. R., P.G., M.S., M.B. i T.B. dobrze się znali i świadomie dobierali podmioty gospodarcze, z którymi współpracowali w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

Za chybiony uznał Organ odwoławczy zarzut Strony, że samo uczestnictwo Spółki w karuzeli podatkowej, pociąga skutki braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przypisanie Strony do łańcucha dostaw wiąże z istnieniem złej wiary. W przedmiotowej sprawie wykazany został brak rzetelności i wiarygodności gospodarczej już u bezpośrednich kontrahentów Spółki, którzy pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej wystawiali na rzecz Spółki faktury VAT na dostawę oleju rzepakowego. W zaskarżonej decyzji NUS odniósł się do wszystkich dokonanych przez Stronę z każdym dostawcą towarów.

DIAS nie zgodził się z zarzutem, że Organ pierwszej instancji nie ustalił, czy w sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja obniżenia wpływów z tytułu podatków, przez kogo i w jakiej wysokości. Faktury wystawione przez Stronę zostały świadomie i celowo wprowadzone do obiegu prawnego. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika wyraźnie, że nabywcy towarów, tj. P., O., T. Z., potraktowały podatek określony w spornych fakturach jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Tak więc fakt wprowadzenia przez Stronę spornych faktur do obiegu prawnego ostatecznie spowodował uszczuplenie należności Skarbu Państwa

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. I. przepisów prawa procesowego, tj.:
2. - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. że w wyniku wadliwej kontroli instancyjnej Organ odwoławczy błędnie utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji i błędnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.;
3. - art. 187 § 1 i 2 oraz 188 O.p. poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego;
4. - art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz brak uwzględnienia orzecznictwa TSUE przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy;
5. - art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p.;
6. - art. 21 § 3a i § 4 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu,
7. II. przepisów prawa materialnego, tj.:
8. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez wadliwe jego zastosowanie;
9. - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie przez organ, że nie zachodzą okoliczności do zastosowania tego przepisu, tj. przyznania Spółce prawa do obniżenia VAT naliczonego;
10. - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe jego zastosowanie, bowiem w przedmiotowej sytuacji nie zachodzą okoliczności do zastosowania tego przepisu.
11. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w typie karuzeli podatkowej, a co za tym idzie, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych oleju rzepakowego oraz czy faktury sprzedażowe wystawiane przez Skarżącą należy zakwalifikować na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako tzw, puste faktury. Z powyższym wiąże się też prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakurach zakupu usług logistycznych i spedycyjnych, usług składowania i uszlachetniania oraz usług niematerialnych związanych z organizacją handlu olejem rzepakowym.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Organ nie wykazał, że we wszystkich łańcuchach zidentyfikowanych dostaw występuje tzw. znikający podatnik. W uzasadnieniu skarżonej decyzji brakuje przekonującego stanowiska organu odwoławczego w kwestii podatku naliczonego z tytułu nabycia nasion rzepaku, usług składowania i uszlachetniania oleju oraz usług laboratoryjnych.

6.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowego wzorca kontroli legalności skarżonej decyzji należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

6.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

7. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi jest niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, tendencyjność oceny zebranych dowodów, sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego skutkujące oceną organu co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym.

8. 1. Organ zgromadził materiał dowodowy dotyczący podmiotów poprzedzających Skarżącą w krajowym łańcuchu fakturowania towaru. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że transakcje, w których brała udział Skarżąca, stanowiły element oszustwa podatkowego zawierającego ogniwo tzw. znikającego podatnika. Organ zidentyfikował pięć łańcuchów dostaw w obrocie krajowym.

Wywody teoretyczne zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, opisujące mechanizm oszustwa karuzelowego są prawidłowe. Jednakże Sąd zauważa, nie będąc tu związanym zarzutami skargi, że w dwóch łańcuchach dostaw towaru do Skarżącej organ nie przypisuje roli tzw. znikającego podatnika żadnemu podmiotowi. W tym zakresie organ nie wskazał, kto i na jakim etapie oszukańczo uchylił się od zapłaty podatku, który miał być następnie przedmiotem ewentualnego wyłudzenia w trybie zwrotu, w związku z wykazaniem WDT przez fakturowych nabywców towaru od Skarżącej.

8.2. Brakuje określenia znikającego podatnika w łańcuchu dostaw, w którym występuje S. Sp. z o.o. W tym łańcuchu brakuje stanowiska organu co do S. Sp. z o.o. początkującej ten łańcuch. Organ eksponuje fakt wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec S. Sp. z o.o. Sąd zauważa jednak, że ta decyzja obejmuje okresy od stycznia do sierpnia 2014 r. Decyzja wobec Skarżącej obejmuje natomiast listopad 2014 r. Organ nie wyjaśnia tego, jak fakt wystawiania przez S. Sp. z o.o. nierzetelnych faktur w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. przekłada się na trzy faktury, które S. Sp. z o.o. wystawiła na Skarżącą w listopadzie 2014 r.

8.3. Określenia znikającego podatnika brakuje także w łańcuchu dostaw, w którym występuje PUHP U.H.K.. Nadto, co do wystawcy spornych trzech faktur na Skarżącą organ powołuje się jedynie na ustalenia protokołu kontroli NUS w G.. Nie wiadomo jednak, czy wobec tego podmiotu wszczęto postępowanie podatkowe i czy wydano decyzję oraz jakiej treści.

8.4. W zakresie łańcucha dostaw od K. Sp. z o.o., które wystawiło jedną fakturę na Skarżącą organ powołuje się na fakt wydania wobec K. Sp. z o.o. decyzji NUS W. opartej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sądowi jest wiadome z urzędu, że ta decyzja została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 6 listopada 2020 r., III SA/Wa 2608/19. Jakkolwiek wyrok nie jest obecnie prawomocny to jednak nie można ignorować faktu jego wydania. Sąd stwierdził w tym wyroku, że organy nie ustaliły jednoznacznie, czy K. Sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy tylko nie dochowała należytej staranności. Sąd uwypuklił też to, że sporna transakcja była jednorazowa – dokonana – "na próbę", a spółka O. nie była stałym dostawcą K. Sp. z o.o. W przywołanym wyroku Sąd uznał też, że nie jest wystarczające wysuwanie przez organ ocen co do F. Sp. z o.o. jedynie na podstawie ustaleń protokołu kontroli, gdy wobec tego podmiotu nie wydano decyzji, nie wspominając, że nie wydano decyzji ostatecznej.

W zaskarżonej decyzji organ przywołuje fakt wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec F. Sp. z o.o. początkującej w kraju łańcuch dostaw. Sąd zauważa jednak, że ta decyzja obejmuje okresy od stycznia do sierpnia 2014 r. Decyzja wobec Skarżącej obejmuje natomiast listopad 2014 r. Organ nie wyjaśnia tego, jak fakt wystawiania przez F. Sp. z o.o. nierzetelnych faktur w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. przekłada się na fakturę, którą K. Sp. z o.o. wystawiła na Skarżącą w listopadzie 2014 r.

1. 8.5. Sąd nie oczekuje, aby organ wstrzymywał się z orzekaniem w niniejszej sprawie do momentu uostatecznienia się decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej. Nie mniej jednak nie można aprobować faktu, że z powodów niewyjaśnionych w skarżonej decyzji, wobec S. Sp. z o.o., PUHP U.H.K. nie było w obrocie (nawet nieostatecznych) decyzji, z których mogło być wynikać, czy organ zakwalifikował wystawiane przez nich faktury jako puste na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Taka decyzja wydana zaś wobec K. Sp. z o.o. została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem WSA w Warszawie z 6 listopada 2020 r., III SA/Wa 2608/19.

1. 8.6. Ponownie rozpatrując sprawę organ oceni, czy dysponuje przekonującym materiałem dowodowym pozwalającym wykazać nierzetelność faktur wystawianych w analizowanych powyżej łańcuchach dostaw, co wymaga też przekonującego wskazania, który podmiot był tu tzw. znikającym podatnikiem. Bez tego wskazania nie sposób argumentować istnienia oszustwa typu karuzelowego w zakresie analizowanych powyżej łańcuchów dostaw.
2. 9. Z powyższych powodów, uzasadniających konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, przedwczesne jest wypowiadanie się przez Sąd w kwestii istnienia oszustwa podatkowego i roli Skarżącej w zakresie łańcuchów, w których występuje H. Sp. z o.o. oraz T.. Tak samo przedwczesne jest wypowiadanie się w kwestii świadomości Skarżącej oszustwa podatkowego i możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także co do prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakurach zakupu usług logistycznych i spedycyjnych związanych z organizacją handlu olejem rzepakowym.
3. 10. Skarżona decyzja zawiera też inne braki. Sąd zauważa, że nie jest sporne fizyczne istnienie fakturowanego towaru.

Organ zakwestionował natomiast faktury nabycia nasion rzepaku, usług składowania i uszlachetniania oleju oraz usług laboratoryjnych nabytych od Zakładów [...] A. S.A. (9 faktur). Uzasadnienie decyzji relacjonuje treść umów w tym zakresie i wyjaśnienia Spółki. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia jednak, dlaczego faktury wystawiane przez Zakłady [...] zostały uznane za nierzetelne. Jedynie na stronie 44 decyzji zawarto ogólnikowe stwierdzenie, że "konsekwentnie", z powodu zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia oleju rzepakowego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Spółka nie była również uprawniona do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki "związane bezpośrednio z realizacją obrotu olejem rzepakowym". A zatem do grupy wydatków związanych bezpośrednio z obrotem, obok usług transportowych, zaliczono także faktury nabycia nasion rzepaku, usług składowania i uszlachetniania oleju oraz usług laboratoryjnych. Jakkolwiek usługi transportowe wykazują logiczny związek z obrotem to jednak organ nie wyjaśnia, w czym wyraża się ten bezpośredni związek "z obrotem" wskazanych usług.

Bez stanowiska organu, ocena tej kwestii wymyka się więc możliwości poddania jej sądowej kontroli. Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

11. 1. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze, za zasadne uznać należało te zarzuty, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania w zakresie zarówno gromadzenia jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Naruszono także art. 124 O.p. art. 127 O.p oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji ostatecznej w sposób zawierający poważne luki.

1. 11.2. Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Nie można bowiem wykluczyć, że kompleksowa i pełna ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ do wniosku, że nie wszystkie łańcuchy dostaw należy kwalifikować jako łańcuchy oszukańcze.

1. 11.3. Zalecenia co do dalszego postępowania dowodowego wynikają z oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

1. 11.4. Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, w tym zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.
2. 12. Wobec zwolnienia Skarżącej z wpisu sądowego w ramach prawa pomocy nie zasądzono zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca nie miała pełnomocnika w postępowaniu przed Sądem.
3. 13. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).