Uzasadnienie
Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Burmistrz Miasta Z., na podstawie art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej Upol), art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), ustalił M. Z., W. Z. i D. Z. wymiar podatku na 2019 r. od nieruchomości położonej w Z., ul. [...] w kwocie 4.280 zł.
Decyzją z [...] października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., (dalej SKO), na podstawie art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu SKO podało, że M. Z., W. Z. i D. Z. są współwłaścicielami nieruchomości położonej w Z., ul. [...]. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów oraz kartoteką budynków nieruchomość o pow. 0,1484 ha stanowi tereny mieszkaniowe, na którym znajduje się budynek 2 kondygnacyjny o pow. 213 m2. Natomiast zgodnie z informacją w sprawie podatku od nieruchomości złożoną przez M. Z. 26 lutego 2019 r. na przedmiotową nieruchomość składa się grunt zajęty na cele mieszkaniowe o pow. 1284 m2, grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 200 m2 oraz budynek związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o pow. 159,96 m2.
SKO wskazało następnie, że podatnicy podnosili, iż w nieruchomości objętej decyzją udzielane są świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, przez uprawnione do tego podmioty. Ponadto, zdaniem podatników, organ pierwszej instancji nie ustalił wpływu decyzji Wojewody M. nr [...] z [...] lutego 2015 r. na ewentualne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d Upol.
SKO podkreśliło, że zgodnie z ogólnodostępnym rejestrem placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, prowadzonym przez Wojewodę M. pod pozycją [...], na podstawie decyzji Wojewody M. nr [...] z [...] lutego 2015 r., został wpisany podmiot U. [...] S. J. przy ul. [...].
SKO wskazało, że spór w sprawie dotyczył zatem tego, czy budynek zajęty przez wspomniany podmiot może być opodatkowany według zasad preferencyjnych, wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d Upol.
SKO stwierdziło, że dla zastosowania tej preferencji wymaga się spełnienia łącznie następujących warunków: powierzchnia budynku musi być związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r., poz. 2190 ze zm., Udl); powierzchnia powinna być zajęta przez podmioty udzielające takich świadczeń. Zdaniem SKO, podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W niniejszej sprawie w przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą prowadzi zaś podmiot, który nie jest wpisany do rejestru podmiotów leczniczych, lecz do rejestru placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku.
Z tych względów SKO uznało, że podatnicy nie spełniają przesłanek do opodatkowania przedmiotowej nieruchomości zgodnie ze stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d Upol. Natomiast prawidłowo zastosowano stawkę właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnicy, reprezentowani przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżący zarzucili decyzji SKO naruszenie:
- 1. art. 187 § 1 Op, polegające na nie odniesieniu się do treści zarzutu nr 1, sformułowanego w odwołaniu z 17 kwietnia 2019 r. w części w jakiej skarżący zarzucali decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w sposób wywierający istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, tj. 187 Op w zw. z art. 180 § 1 Op w zw. z art. 191 Op polegające na zaniechaniu przez organ podatkowy zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez pominięcie i nie wyjaśnienie okoliczności podnoszonych przez skarżących w toku postępowania, tj. faktu, że w nieruchomości udzielane są świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów Udl przez uprawnione do tego podmioty, a to pielęgniarkę A. J., lekarza internistę P. J., rehabilitanta M. C. oraz psychologa R. C.;
- 2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. art. 222 oraz 127 Op, poprzez pominięcie wniosku dowodowego skarżących, zwartego w odwołaniu z 17 kwietnia 2019 r. (pkt. 3 wniosków petitum odwołania), który to wniosek zmierzał do wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a to faktu udzielania w nieruchomości świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów Udl przez uprawnione do tego podmioty, tj. pielęgniarkę A. J., lekarza internistę P. J., rehabilitanta M. C. oraz psychologa R. C., w sytuacji, gdy na mocy przywołanych przepisów organ podatkowy zobowiązany był zwrócić się do wymienionych osób o nadesłanie dokumentacji dotyczącej udzielania przez te osoby świadczeń zdrowotnych w nieruchomości, a działania tego zaniechał, tym samym naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
- 3. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d Upol w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 3 Udl, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na nieruchomości nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, to znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości budynek nie jest budynkiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d Upol, podczas gdy w przedmiotowym budynku świadczeń medycznych udzielają uprawnione do tego podmioty, tj. pielęgniarka A. J., lekarz internista P. J., rehabilitant M. C. oraz psycholog R. K., a tym samym budynek jest budynkiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d Upol.
SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje
Skarga jest niezasadna.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d Upol była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2018 r., II FSK 2808/16; z 12 grudnia 2018 r., II FSK 3429/18). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prawne zawarte w powyższych orzeczeniach i opiera na nich dalszą argumentację.
Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d Upol stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - określonej ustawowo stawki obniżonej. Treść analizowanego przepisu ukształtowana została z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 ustawy z 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) oraz nowelizacją związaną z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, przez art. 133 Udl.
Składy orzekające NSA powoływały się na wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d Upol zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 września 2013 r., K 22/12, z której wynika, że przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem przesłanek podmiotowo – przedmiotowych. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie powszechnie prezentowany jest bowiem pogląd, że dla zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d Upol, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek (por. wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2018 r., II FSK 1219/16 i WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2017 r., I SA/Wr 950/16 oraz por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 5, LEX). Rację ma zatem SKO podnosząc, że po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.
W stanie prawnym ukształtowanym ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi", w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 Udl, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 Udl). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Rejestr prowadzony jest przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 Udl). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.).
Innymi słowy, jeśli daną nieruchomość zajmuje podmiot, który nie jest wpisany do wspomnianego rejestru, to podatnik, u którego powstaje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od takiej nieruchomości nie może korzystać ze stawki preferencyjnej, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d Upol. W niniejszej sprawie nie jest natomiast sporne, że podmiot U. [...] S. J. nie jest wpisany do rejestru podmiotów leczniczych, lecz do rejestru placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku.
Bez wpływu na wynik sprawy pozostawał również fakt, że w nieruchomości udzielane są świadczenia zdrowotne przez uprawnione do tego podmioty, tj. pielęgniarkę A. J., lekarza internistę P. J., rehabilitanta M. C. oraz psychologa R. C.. Wspomniane osoby, jak wynika z treści skargi (s. 5 skargi), są zatrudnione przez podmiot U. [...] S. J..
Z art. 5 ust. 1 Udl wynika, że lekarze, pielęgniarki i fizjoterapeuci mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych, po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.
Przy czym, zgodnie z art. 5 ust. 2 Udl działalność lecznicza:
- 1) lekarzy może być wykonywana w formie:
- a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład;
- b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka lekarska,
- 2) pielęgniarki może być wykonywana w formie:
- a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka pielęgniarki, indywidualna praktyka pielęgniarki wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka pielęgniarki, indywidualna specjalistyczna praktyka pielęgniarki wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka pielęgniarki wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład lub indywidualna specjalistyczna praktyka pielęgniarki wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład,
- b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka pielęgniarek,
- 3) fizjoterapeuty może być wykonywana w formie:
- a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka fizjoterapeutyczna, indywidualna praktyka fizjoterapeutyczna wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka fizjoterapeutyczna wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład,
- b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka fizjoterapeutyczna
- - zwanych dalej "praktykami zawodowymi".
Jak już wspomniano, skarżący przyznali, że pielęgniarka A. J., lekarz internista P. J., rehabilitant M. C. oraz psycholog R. K. wykonują świadczenia zdrowotne w ramach zatrudnienia w podmiocie U. [...] S. J.. Nie wykonują zatem, w spornej nieruchomości, indywidualnej ani grupowej praktyki jako podmioty lecznicze, ani też praktyki w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym. Działają bowiem w ramach podmiotu U. [...] S. J., który, co już wcześniej wskazano, podmiotem leczniczym nie jest. Zatem charakter świadczeń tych osób, z punktu widzenia stosowania stawki preferencyjnej, należy oceniać przez pryzmat instytucji, w której są zatrudnieni. Ta natomiast, jako nie wpisana do rejestru podmiotów leczniczych, nie daje podstawy by wobec podatników stosować stawkę przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d Upol.
W ocenie Sądu, wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d Upol wskazuje ponadto, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie działalności komercyjnej (tu: prowadzenie prywatnego domu opieki), ukierunkowanej na osiąganie przychodów z tejże działalności. Dlatego też należy przyjąć że nieruchomość związana z działalnością leczniczą nie może być zasadniczo wykorzystywana na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz powinna spełniać – jak słusznie zauważył organ podatkowy - wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej. Jakkolwiek przyznać należy, że działalność opiekuńcza pokrywa się częściowo z działalnością leczniczą, to niewątpliwie, działalność ta nie jest tożsama, gdyż świadczenie usług zdrowotnych, jest tylko elementem wielousługowej działalności opiekuńczej, będącej główną działalnością podmiotu U. [...] S. J..
Z powyższych względów Sąd stwierdza, że wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez SKO, była prawidłowa. Organ odwoławczy, wobec braku stosownej rejestracji podmiotu U. [...] S. J. słusznie odmówił skarżącym stawki preferencyjnej w ramach opodatkowania spornej nieruchomości.
Z kolei zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne z tego względu, że wymienione w skardze osoby (lekarze, pielęgniarka i rehabilitant) nie wykonują świadczeń w ramach umowy z podmiotem leczniczym, ani w ramach indywidualnej praktyki. Nie można zatem mówić o warunkującym zastosowanie stawki preferencyjnej udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Treść skargi wskazująca na zatrudnienie tych osób w domu opieki czyniła zbędnym prowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających. Z tych też względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Reasumując, wobec braku podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d Upol, organy słusznie uznały, że powierzchnia użytkowa spornego budynku podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Za chybioną Sąd uznał natomiast argumentację skargi odnoszącą się do możliwości objęcia stawką preferencyjną nieruchomości wynajmowanej przez podatnika podmiotowi wykonującemu świadczenia zdrowotne. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem takiej możliwości. Zastosowania stawki preferencyjnej odmówiły natomiast zupełnie z innych przyczyn.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.