Uzasadnienie
Pismem z dnia 11.02.2005r. Spółdzielnia Mieszkaniowa P. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w oparciu o następujący stan faktyczny.
W marcu 2005r. nastąpi zrzeczenie się przez członka Spółdzielni na jej rzecz spółdzielczego własnościowego prawa do lokali użytkowych. Wobec zrzeczenia się przysługującego członkowi prawa nastąpi wygaśnięcie tego prawa. W tej sytuacji Spółdzielnia zobowiązana jest dokonać z członkiem rozliczenia wkładu budowlanego, stosownie do postanowień art. 1711 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).
Spółdzielnia zadała pytanie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług zrzeczenie się przez członka Spółdzielni na jej rzecz praw do lokali użytkowych, które to prawa członek uzyskał w 2001r.
Zdaniem wnioskodawcy czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona wyraziła pogląd, że opisana przez nią czynność nie jest objęta normą art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej: "ustawa o VAT". Podkreśliła, iż wkład budowlany został wniesiony w okresie, kiedy ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] 2005r. nr [...]uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przypadku zrzeczenia się przez członka Spółdzielni na jej rzecz prawa do lokalu użytkowego mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i jeśli czynność ta jest wykonywana przez podatnika podatku od towarów i usług to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W zażaleniu Spółdzielnia dowodziła, że nie ma podstaw, aby uznać za usługę w rozumieniu ustawy o VAT czynności zrzeczenia się przez członka Spółdzielni na jej rzecz prawa do lokalu użytkowego. Zwróciła uwagę, że w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT użyty został termin "przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych", który w języku potocznym oznacza: "przelanie prawa z jednej osoby na drugą". Tymczasem w opisanym przypadku jest mowa o "zrzeczeniu się prawa". Jej zdaniem pojęcia "przeniesienie prawa" nie można utożsamiać z pojęciem "zrzeczenia się prawa na rzecz Spółdzielni". Strona utrzymywała, że czym innym jest zbycie prawa na rzecz osoby trzeciej, a czym innym zrzeczenie się go na rzecz spółdzielni. W pierwszym przypadku faktycznie miałoby miejsce "przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych". W drugim przypadku jako, że Spółdzielnia nie jest nabywcą tego prawa, jego zrzeczenie się nie może zostać uznane za czynność podlegająca podatkowi od towarów i usług.
Spółdzielnia stwierdziła, że w przypadku zrzeczenia się przez członka Spółdzielni prawa do lokalu użytkowego na jej rzecz, nie można przyjąć, iż prawo to przechodzi na spółdzielnię. Ze swojej istoty spółdzielnia nie może stać się swoim własnym członkiem, a tym samym nie może być posiadaczem tego prawa. Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
W ocenie skarżącej wypłata przez Spółdzielnię członkowi, który zrzekł się prawa do lokalu użytkowego "wartości rynkowej tego prawa" nie stanowi odpłatności, ekwiwalentu za zrzeczenie się tego prawa. Jest to de facto rekompensata za wkład budowlany i inne świadczenia, które członek był obowiązany uiszczać na rzecz Spółdzielni.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].02.2006r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.
60) oraz zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, postanowił zmienić postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy z treści art. 17 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wywiódł, że w przedmiotowej sprawie następuje odpłatne zrzeczenie się praw do lokalu. W wyniku tej czynności, tj. zrzeczenia się spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, Spółdzielnia będzie zobowiązana do wypłaty wkładu budowlanego członkowi spółdzielni. Skutkiem tej czynności będzie możliwość ustanowienia na rzecz innego podmiotu spółdzielczego prawa do lokalu. Ponieważ w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT spółdzielcze prawo do lokalu (dla celów podatkowych) zostało zrównane z prawem do rozporządzania tym lokalem jak właściciel, to również odpłatne zrzeczenie przez członka spółdzielni ograniczonego prawa rzeczowego - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów. Podkreślił, iż błędnie Spółdzielnia utrzymuje w zażaleniu, iż nabywca spółdzielczego prawa musi wstąpić w poczet członków spółdzielni, bowiem jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30.03.2004r. sygn. akt K32/03 (Dz. U. Nr 63, poz. 591) nabywca spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie musi być jednocześnie członkiem spółdzielni.
W skardze Spółdzielnia zarzuciła ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej niezgodność z prawem polegającą na:
- 1. naruszeniu art. 217 i art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ustalenie obowiązku podatkowego co do przedmiotu opodatkowania nie przewidzianego ustawą,
- 2. naruszeniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do zrzeczenia się przez członka na rzecz spółdzielni własnościowego prawa do lokalu użytkowego,
- 3. ustaleniu, bez podstawy prawnej, iż Spółdzielnia na rzecz której członek dokonał zrzeczenia własnościowego prawa do lokalu użytkowego rozporządza tym prawem i związanym z nim lokalem jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,
- 4. błędne ustalenie, że zrzeczenie się przez członka na rzecz spółdzielni własnościowego prawa do lokalu jest czynnością odpłatną podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów, przy pominięciu, iż:
- - z chwilą zrzeczenia się prawa do lokalu – prawo to wygasa, a zatem brak jest przedmiotu opodatkowania,
- - wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które spółdzielnia zobowiązana jest uregulować w związku wygaśnięciem prawa do lokalu, zawiera przede wszystkim zwrot kwoty wkładu budowlanego, wniesionego przez członka do spółdzielni jako równowartość kosztów budowy lokalu.
W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia podtrzymała zarzuty zażalenia i rozwinęła zarzuty zawarte w petitum skargi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga została uwzględniona, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.
Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte w ramach instytucji tzw. wiążącej interpretacji podatkowej. Celem jej wprowadzenia było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić.
Ustawodawca jednoznacznie ograniczył krąg podmiotów, którym uprawnienie to przysługuje. I tak, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik i inkasent. Zgodnie zaś z art. 14d tejże ustawy przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe.
Kolejnym ograniczeniem (tym razem o charakterze przedmiotowym) możliwości wystąpienia o interpretację jest zakreślenie przez ustawodawcę spraw, jakich wniosek konkretnego podmiotu może dotyczyć. Przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że wskazane wyżej podmioty mogą złożyć wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.
Przepis powyższy wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Innymi słowy, przepisy, do których odnosi się interpretacja są lub ewentualnie mają być przez wnioskodawcę zastosowane bądź też wnioskodawca domaga się potwierdzenia, że określony przepis nie ma zastosowania do jego sytuacji. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji obowiązany jest więc przede wszystkim ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił spełnia powyższe warunki uzyskania tej interpretacji.
W niniejszej sprawie we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółdzielnia zadała pytanie, czy w przypadku zrzeczenia się przez członka Spółdzielni na jej rzecz własnościowego prawa do lokali użytkowych, ustanowionego w okresie kiedy nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT, a wartość tego prawa podlegać będzie opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. Pytanie zatem de facto dotyczyło opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty jaką skarżąca jest zobowiązana wypłacić swojemu członkowi w związku ze zrzeczeniem się przez tegoż na jej rzecz własnościowego prawa do lokali użytkowych. Niewątpliwie w takiej sytuacji to nie Spółdzielnia byłaby zobowiązania do zapłaty podatku od wypłaconej członkowi kwoty pieniędzy, lecz ten kto tę kwotę otrzymał w zamian za zrzeczenie się praw do lokalu, czyli ów członek.
Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Bezsprzecznie Spółdzielnia nie wykonała w omawianym przypadku żadnej, tj. ani odpłatnej, ani nieodpłatnej dostawy towaru, czy też takowej usługi, na rzecz członka, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Problemem jest natomiast, czy czynność, której dokonuje członek Spółdzielni na jej rzecz może być kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, a zatem, czy jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. W tej sytuacji trzeba stwierdzić, że zadane przez skarżącą pytanie nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Zresztą, do takiego wniosku doszedł również pełnomocnik skarżącej Spółdzielni, który na zadane mu przez Sąd na rozprawie pytanie, kto w niniejszej sprawie jest podatnikiem, odpowiedział, iż jest nim spółdzielca.
Konieczność precyzyjnego ustalenia czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania wynika z treści art. 14a ust. 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta ma przy tym szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację.
Podmiot, który uzyskał interpretację chroniony jest przed skutkami jej wadliwości, jeżeli zgodnie z nią postąpił (art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej). Jeżeli zaś organ podatkowy nie wydał interpretacji w terminach określonych w art. 14b § 3 i § 4 tejże ustawy - uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3). Skutki związane z udzieleniem konkretnej interpretacji powstają więc między podmiotem, który o nią wystąpił, a organem podatkowym, który jej udzielił.
Stwierdzenie, że wnioskodawca nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku lub wniosek ten nie dotyczy jego indywidualnej sprawy, bezprzedmiotowym czyni postępowanie wszczęte tym wnioskiem. To zaś nakazuje jego umorzenie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.
Sąd rozważył, czy nakazanie organom podatkowym umorzenia postępowania w sprawie, w której organy podatkowej podjęły rozstrzygnięcie merytoryczne, nie oznacza naruszenia wynikającego z art. 134 § 2 p.p.s.a. zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne podjęte przez organy podatkowe nie mogło mieć żadnych skutków dla skarżącej, jako że nie było związane z jej sytuacją prawnopodatkową -wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego nie pogarsza pozycji skarżącej.
Ponieważ merytoryczne stanowisko w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych wyrażone zostało przez organy podatkowe wobec podmiotu, który nic mógł go uzyskać - Sąd nie może ocenić jego prawidłowości. Nie może też wypowiedzieć się co do zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.
Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135. art. 152. art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.