Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 421/20

Uzasadnienie

A. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2016 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika należności budżetowych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. wszczęto postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z ustaleniami kontroli podatkowej. W toku kontroli ustalono, że Skarżąca figuruje jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. Strona wspólnie z małżonkiem 2 marca 2018 r. złożyła zeznanie PIT-37 o dochodach za 2017 r., w którym wykazała przychód z należności ze stosunku pracy w kwocie 30.867,18 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 22 sierpnia 2017 r. poinformował, że Skarżąca figuruje jako sprzedawca - rolnik ryczałtowy, na fakturach VAT RR dokumentujących sprzedaż produktów rolnych w postaci jabłek, pomidorów, truskawek, w miesiącach czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku 2016 r. na łączną kwotę brutto 175.140,17 zł. Według zawartego w ww. piśmie zestawienia, przedmiotowych faktur było 6 szt. na łączną kwotę brutto 580.742,50 zł. Nabywcą produktów rolnych była A. Sp. z o.o.

Ponadto Skarżąca poza ww. fakturami jest w posiadaniu faktur wystawionych na jej rzecz przez A. Sp. z o.o. z tytułu nabycia produktów rolnych, takich jak: jabłka, papryka, pomidory, pory, selery, kapusta pekińska, cebula biała, cebula czerwona, truskawki. Strona okazała 60 szt. faktur na łączną kwotę brutto 5.346.472,74 zł.

Organ ustalił, że podany na przedmiotowych fakturach VAT RR, rachunek bankowy właściwy do zapłaty należności za produkty rolne, nie należy do Skarżącej. Ustalono, że właścicielem rachunku jest siostra Skarżącej.

Ustalono również, że Strona nie posiadała odpowiedniego areału gruntów rolnych, na którym mogłaby wyprodukować wskazane na fakturach ilości produktów rolnych a okazana w trakcie kontroli umowa dzierżawy działki rolnej, na której miały być uprawiane ww. produkty rolne jest fikcyjna i została sporządzona wyłącznie do celów związanych z wystawieniem faktur VAT RR przez A. Sp. z o.o. na rzecz Strony, aby uprawdopodobnić dostawę jabłek na rzecz ww. Spółki. W rzeczywistości dzierżawa przedmiotowej działki nie miała miejsca, a w umowie podano nieprawdziwe dane.

Wobec powyższego przedmiotowe faktury VAT RR dotyczące sprzedaży produktów rolnych w postaci pomidorów, jabłek, truskawek, kapusty pekińskiej, papryki, selerów, porów, cebuli przez Skarżącą na rzecz A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Ustalenia dokonane w toku kontroli wskazują, że Skarżąca faktycznie nie uprawiała warzyw i owoców na skalę hurtową, nie dokonała ich sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o., a jedynie podpisała i przyjęła faktury VAT RR za produkty rolne, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT RR z wykazaną kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku służyły wyłącznie jako podstawa do zwrotu podatku VAT u nabywcy. Zostały bowiem wygenerowane jako dokumentacja niezbędna do procederu wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa.

Z ustaleń kontroli wynika także, że Strona otrzymała zryczałtowany zwrot podatku w postaci zapłaty należności za ww. faktury VAT RR od A. Sp. z o.o. W związku z tym, że przedmiotowe faktury VAT RR nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży, ww. zryczałtowany zwrot podatku jest nienależny. Nienależnie pobrany zryczałtowany podatek należy zwrócić organowi podatkowemu.

Poza tym Prokuratura Okręgowa w S. prowadzi śledztwo w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej działającej od maja 2016 r. do lutego 2018 r., w skład której wchodziła m. in. Skarżąca, której celem było wyłudzenie naliczonego podatku od towarów i usług, poprzez podawanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7, gdzie uwzględniano wartości podatku naliczonego wynikającego z poświadczających nieprawdę faktur VAT RR, poświadczanie nieprawdy w fakturach VAT RR, czy wystawianie dokumentów w celu uwiarygodnienia fikcyjnych faktur VAT RR, legalizację środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z wyłudzaniem podatku naliczonego od towarów i usług w zakresie faktur VAT RR.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wydał decyzję z [...] marca 2019 r., którą określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2016 r. w łącznej wysokości 349 770,00 zł wraz z odsetkami obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 69 428,00 zł i orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2016 r. oraz przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę.

1. 1.2. Od powyższej decyzji, 8 kwietnia 2019 r., Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji, że:
2. - wraz z małżonkiem nie podpisywali żadnych faktur VAT-RR, a widniejące na fakturach podpisy zostały sfałszowane;
3. - pieniądze przelewane przez A. Sp. z o. o. nie były wypłacane przez Skarżącą i nie miała z nich żadnych korzyści;
4. - obecnie nie posiada majątku, z którego mogłaby spłacić należność, jednak nigdy nie uchylała się od obowiązku zapłaty należności podatkowych;
5. - nie otrzymała zwrotu podatku VAT od organu podatkowego, który miałaby zwrócić;
6. - nie była spełniona przesłanka do odliczenia zryczałtowanego zwrotu przez nabywcę, o której mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

1. 1.3. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie uzasadnioną obawą niewykonania określonych przybliżonych zobowiązań podatkowych przez Stronę jest już sam charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości polegających na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji oraz podejrzeniu uczestnictwa Strony w mechanizmie oszustwa podatkowego, a tym samym narażenia Skarbu Państwa na znaczne straty.

Z przedstawionych w toku kontroli podatkowej wyciągów z rachunków bankowych Skarżącej wynika, że jeden jej rachunek wykazywał saldo na dzień 31 grudnia 2016 r. w kwocie 38.320,92 zł, na dzień 31 maja 2017 r. w kwocie 1.627,94 zł; drugi rachunek wykazywała saldo na dzień 23 lipca 2017 r. w kwocie 4.559,51 zł. Rachunek wspólny z małżonkiem miał saldo na dzień 31 grudnia 2016 r. w kwocie 8.807,94 zł, na dzień 30 czerwca 2017 r. w kwocie 10.621,08 zł.

W toku kontroli ustalono, że Skarżąca na zasadach wspólności małżeńskiej jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 12,49 ha położonego na terenie gminy O. oraz lasu o pow. 3,49 ha. W skład majątku Strony wchodzą dom mieszkalny oraz budynki gospodarcze położone w miejscowości H. gmina O..

Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że uzyskane przez Stronę przychody w odniesieniu do określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 419.198 zł (należność główna plus odsetki) daje podstawy na stwierdzenie, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ponieważ uzyskiwane przez Stronę dochody nie pozwalają na dobrowolną zapłatę przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia, uzasadniające obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego, polegające na charakterze uchybień, tj. generowanie faktur VAT RR nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste" faktury) oraz ujawnieniu przewidywanej znacznej kwoty zobowiązania do zapłaty wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami Strony.

DIAS zauważył ponadto, że oprócz dwóch podanych w art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w treści przewidzianej w Dz. U. z 2015 r., poz. 613 (dalej: "O.p.") przykładowych przesłanek także inne okoliczności mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jeżeli ich zaistnienie wywołuje uzasadnioną obawę niewykonania tego zobowiązania. Poza tym DIAS wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja taka uprawdopodabnia jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, a nie udowadnia rzeczywistej jego wysokości.

1. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
2. - art. 7, art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poczynienie błędnych ustaleń faktycznych co do świadomości Skarżącej odnośnie niezgodnego z przepisami podatkowymi mechanizmu wyłudzania podatku od towarów i usług z budżetu państwa a także błędnego ustalenia, że Skarżąca uzyskała jakiekolwiek korzyści poprzez otrzymanie należności z przedmiotowych faktur VAT RR oraz ze zwrotu podatku, przy braku wskazania dowodu na tę okoliczność, podczas gdy wpłynęły one na konto osoby trzeciej;
3. - art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy, tj. brak ustaleń w zakresie otrzymywania i zatwierdzania faktur własnym podpisem przez Skarżącą, w sytuacji gdy podnosi ona, iż podpisy na fakturach zostały sfałszowane przez osoby trzecie, a Organ zaniechał inicjatywy dowodowej i nie dokonał niezbędnych ustaleń odnośnie tej okoliczności poprzez weryfikacji prawdziwości podpisu;
4. - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, na czym polega uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania w przyszłości;
5. - art. 33 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Strony należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2016 r. ponadto nieprawidłowe ustalenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;
6. - art. 7 O.p. w zw. z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 115 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca została uznana za osobę zobowiązaną do zwrócenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, podczas gdy nie nastąpiła dostawa produktów rolnych, nie doszło do transakcji, zaś Skarżąca nie otrzymała zapłaty i nie była beneficjentem w/w zwrotu, gdyż jego wpłata została dokonana na konto osoby trzeciej;
7. - art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że doszło do fikcyjnej dostawy produktów rolnych, a Skarżąca uzyskała z tego tytułu zapłatę oraz kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku i obowiązana jest oddać nienależny zwrot, podczas gdy Skarżąca nie brała rzeczywistego udziału w tych transakcjach, toteż nie wystąpiły przesłanki uprawniające do odliczenia zryczałtowanego zwrotu przez nabywcę.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporna jest prawidłowość wywiedzenia przez organ istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania z możliwości uczestniczenia w działaniach mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku oraz ocena zdolności finansowej Strony do wykonania szacowanego zobowiązania.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie opiera się jedynie na domniemaniach, ale na logicznie uzasadnionych wnioskach. Istnieje uzasadniona obawa, że Strona uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego mającego na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

1. 6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

1. 6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:
2. − znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);
3. − relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);
4. − pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);
5. − ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);
6. − ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów.

Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

8.1. Strona próbuje zwalczać skarżoną decyzję przede wszystkim na płaszczyźnie materialnoprawnej, twierdząc że to nie ona podpisywała i przyjmowała faktury VAT-RR z którymi nie wiązała się sprzedaż towarów rolnych. Strona twierdzi, że robiła to inna osoba, a podpis Strony został sfałszowany. Strona skarżąca twierdzi też, że nie można na nią nałożyć obowiązku zwrotu podatku skoro zwrot został faktycznie dokonany na rachunek innej osoby (właścicielem rachunku na który dokonano zwrotu jest członek rodziny Strony). Jak wskazuje treść skargi Strona nie zaprzecza, że mogło dochodzić do działań wyłudzających zwrot podatku, ale twierdzi, że organ nie wykazał jej świadomości oszustwa, a także nie wykazał uzyskania przez Stronę nienależnego zwrotu podatku. Strona skarżąca twierdzi, że nie może na nią zostać nałożony obowiązek szacowany skarżoną decyzją.

8.2. Odnosząc się do tej grupy zarzutów skargi należy wskazać, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

1. 8.3. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W ocenie Sądu uzasadnionym jest wniosek organu co do istnienia uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa Strony skarżącej w mechanizmie oszustwa podatkowego mającego na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Dla potrzeb postępowania zabezpieczającego organ poczynił w tym zakresie wystarczające ustalenia. Strona nie zaprzecza, że dostawy produktów rolnych miały miejsce w ilości niższej niż wynika to z przyjmowanych faktur VAT-RR. Bardziej szczegółowe ustalenia co do okoliczności przyjmowania tych tzw. pustych faktur winny być przedmiotem postępowania wymiarowego, w tym w zakresie ustalenia faktycznej roli Strony w mechanizmie oszustwa, stanu jej świadomości oraz ewentualnego działania innych osób.

Organ prawidłowo ustalił, że to Strona może zostać obowiązana do zwrotu nienależnie przekazanego zwrotu podatku. Nie jest przedmiotem postępowania zabezpieczającego ustalanie autentyczności podpisu na fakturach VAT-RR, które stanowiły podstawę do zwrotu podatku; ta kwestia wymaga oceny organu w postępowaniu wymiarowym. To Strona jako rolnik ryczałtowy otrzymuje zwrot podatku na podstawie art. 115 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W razie ustalenia, że ten zwrot okaże się nienależny to na Stronie będzie spoczywał obowiązek zwrócenia nienależnych kwot. Zaznaczyć należy, że finalnie to nie fakturowy nabywca towarów (A. sp. z o.o.), ale organy podatkowe (Skarb Państwa) ponoszą obciążenie z tytułu dokonanego zwrotu podatku. Ciężar zwrócenia nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, na podstawie art. 115 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 3 pkt 7 O.p., art. 33c oraz art. 52 § 1 O.p., spoczywa zatem na rolniku ryczałtowym, a więc Stronie, co prawidłowo ustalił organ w skarżonej decyzji.

Zwroty podatku były dokonywane na rzecz Strony. Dla istnienia obowiązku dokonania nienależnego zwrotu, na gruncie prawa podatkowego, nie ma znaczenia, w jaki sposób Strona (rolnik ryczałtowy) zadysponowała wypłacanym przez fakturowego nabywcę zwrotem podatku, w tym że kwoty faktycznie trafiały na rachunek bankowy członka rodziny Strony. Organ prawidłowo adresuje istnienie formalnoprawnego obowiązku wobec Strony, co znajduje wyraz w zaskarżonej decyzji. Odrębną kwestią jest, kto i w jakim zakresie ewentualnie czerpał faktyczne korzyści w ramach otrzymywanego nienależnie zwrotu podatku.

Na podstawie danych zebranych w toku kontroli organ wykazał, że prawdopodobne jest zakwestionowanie zasadności zwrotu podatku na rzecz Strony, a to przełoży się na określone skutki finansowe w zakresie obowiązku zwrotu wypłaconych na jej rzecz kwot.

Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba podkreślić, że decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia okoliczności oszustwa podatkowego oraz jak oceniać dowody już zebrane.

Strona skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Strony sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z wyłudzeniem zwrotu na podstawie pustych (niepowiązanych ze sprzedażą) faktur VAT-RR nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. Gdyby jednak podzielić argumenty Strony to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług. Organ nie byłby bowiem nigdy w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Strony, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze niepotwierdzone, nieewidentne i jeszcze niewyjaśnione, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej" popartej kompleksowymi ustaleniami dowodowymi.

Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania "wymiarowego" będzie dokładnie takie rozstrzygnięcie, na którym opiera się zaskarżona decyzja. Zaskarżona decyzja nie jest jednak miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Nie było też obowiązkiem organu podatkowego zbadanie wszystkich okoliczności sprawy wymiaru podatku, a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

8.4. Sąd stwierdza, że decyzja prawidłowo określiła przybliżoną wysokość zobowiązania uznając, że wedle stanu obecnej wiedzy o działaniach Strony prawdopodobnym jest zakwestionowanie zasadności przekazywanego na jej rzecz zwrotu podatku.

W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są niezasadne. W niniejszym postępowaniu organ nie stosował przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a więc zarzuty naruszenia art. 7 i art. 77 K.p.a. Sąd rozpoznał na gruncie adekwatnych przepisów O.p., uznając je za niezasadne.

Z wyżej wskazanych względów za chybione należy też uznać zarzuty naruszenia art. 7 O.p. w związku z art. 19a ust. 1 w związku z art. 115 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Organ nie stosował tych przepisów w sprawie orzekania zabezpieczenia, a więc nie mógł ich naruszyć. Podnoszenie zarzutów naruszenia tych przepisów na etapie postępowania zabezpieczającego jest przedwczesne.

9. 1. Niezależnie od powyższego, z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, wynika że na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia szczegółowej analizy profilu dochodowego i majątkowego Strony.

Sąd uznaje, że organ temu zadaniu sprostał, a uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje na wynik tej analizy.

Dochody uzyskiwane przez Stronę nie mogą pokryć oszacowanej kwoty zobowiązania. Nie ma podstawy, aby przyjąć, że Strona będzie w stanie dobrowolnie wykonać zabezpieczane zobowiązanie.

Strona podnosi w skardze, że organ opierał się na danych z lat 2016-2018 i nie prowadził rozeznania co do aktualnej sytuacji finansowej Strony. Jednakże poza takim ogólnikowym wytykiem Strona nie podaje żadnych konkretnych informacji i argumentów, które miałyby wskazywać, że jej sytuacja finansowa uległa zasadniczej poprawie w ostatnim czasie.

Nieruchomości będące własnością małżeńską Strony są obciążone hipotekami przymusowymi na poczet grożących kar i kosztów sądowych (postanowienie Prokuratora Okręgowego z [...] marca 2019 r.).

Ubieganie się o prawo pomocy w postępowaniu przed tutejszym Sądem wskazuje, że uzupełniająco wskazuje, że organ podatkowy nie popełnił błędu uznając, że Strona nie dysponuje dochodami pozwalającymi na bezproblemową zapłatę szacowanego zobowiązania.

Strona podnosi, że dotychczas nie popadała w zaległości podatkowe i nie będzie się też uchylać do wykonania zobowiązania szacowanego w skarżonej decyzji. Jak wyżej wskazano, nie jest warunkiem koniecznym do ustanowienia zabezpieczenia posiadanie innych zaległości w zakresie należności publicznoprawnych.

Nie deprecjonując chęci i deklaracji Strony co do dobrowolnego wykonania zobowiązania, gdy stanie się ono wykonalne, Sąd zwraca jednak uwagę, że niewielki potencjał majątkowy i poziom uzyskiwanych dochodów, nawet przy najlepszej chęci Strony może obiektywnie uniemożliwić zapłatę należności. Strona skarżąca nie potrafiła przedłożyć żadnych konkretnych argumentów wskazujących, że dysponuje lub w najbliższej przyszłości będzie dysponować takim majątkiem, aby wykonać zabezpieczane zobowiązanie. Nie wystarczą tu ogólnikowe deklaracje.

Oczywistym jest, że decyzja orzekająca zabezpieczenie wiąże się z pewną dolegliwością. Strona błędnie jednak przyjmuje, że obecnie badana decyzja już pozwala na egzekwowanie z jej majątku i nakłada nią niego obowiązek zapłaty. Ta decyzja stwarza jedynie podstawy do zabezpieczenia wykonalności przyszłej, ewentualnej decyzji wymiarowej, jakkolwiek możliwe jest zastosowanie środków zabezpieczających ustanowionych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przedwczesne jest obecnie dywagowanie, czy Strona może uzyskać od organu podatkowego układ ratalny w zakresie wykonania przyszłego zobowiązania.

Zdaniem Sądu, także charakter przybliżonego zobowiązania zwiększa obawy, że może nie zostać ono wykonane. Podejrzenie uczestniczenia w wystawianiu tzw. "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich dla uzyskania zwrotu podatku, a więc podejrzenia zachowania związanego z udziałem w oszustwie podatkowym dodatkowo zwiększają obawy, że określone w przybliżonej wysokości zobowiązanie może nie zostać wykonane.

1. 9.2. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Strony, zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania należności. Zarzut naruszenia art. 33 O.p. należy uznać za niezasadny.
2. 10. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
3. 10. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.