Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 425/20

Uzasadnienie

Pismem z 17 stycznia 2020 r. A.Z. (zwany dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") postanowienie z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. 1.1. W dniu [...] lipca 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") wpłynęła deklaracja Skarżącego VAT-7 za czerwiec 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 121.692 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Stronę w terminie 60 dni.

W ocenie organu pierwszej instancji zasadność zwrotu podatku VAT w żądanej wysokości wymagała dodatkowej weryfikacji. W sprawie prowadzona była kontrola podatkowa, m.in. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu.

W związku z powyższym, NUS postanowieniem z [...] września 2016 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika. Postanowienie doręczono Stronie w dniu [...] września 2016 r.

Po zakończeniu kontroli podatkowej, wobec stwierdzonych przez kontrolujących nieprawidłowości, NUS postanowieniem z [...] lipca 2019 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2016 r.

Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do [...] października 2019 r. Postanowienie zostało doręczone Skarżącemu [...] września 2019 r.

Na powyższe postanowienie Podatnik złożył zażalenie. Postanowienie zostało utrzymane w mocy przez DIAS postanowieniem z [...] października 2019 r.

1. 1.2. Postanowieniem z [...] września 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do dnia [...] grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał m.in., że przedłożona przez Podatnika dokumentacja jest przedmiotem dalszej analizy, bowiem NUS jest zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. oraz że wszczęta kontrola podatkowa wobec Strony, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2016 r., nie została zakończona.

Postanowienie zostało doręczone Stronie [...] października 2019 r.

1. 1.3. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie:
2. - art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "u.p.t.u") poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zadeklarowanej kwocie, mimo przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wszelkich dokumentów dających prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych;
3. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r., poprzez zbieranie materiału dowodowego zbędnego dla dokonania zwrotu,
4. - art. 125 § 1 O.p. poprzez przewlekle prowadzenie postępowania,
5. - art. 274b § 1, art. 124, art. 121, art. 217 § 2 O.p. poprzez brak wskazania okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT,
6. - art. 121 O.p. poprzez działanie w sprawie zwrotu podatku VAT w sposób podważający zaufanie do organów Państwa.

1. 1.4. DIAS postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia z [...] września 2019 r. prawidłowo wskazał art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., zaś z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2016 r. oraz słusznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z rozliczenia Strony. W terminie przypisanym dla tego zwrotu organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował jeszcze wystarczającymi dowodami, które mogłyby potwierdzić - lub nie - prawidłowość dokonanego przez Podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z wszczętą kontrolą podatkową.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i eksport wymagają dodatkowej weryfikacji.

Po zakończeniu kontroli podatkowej, wobec stwierdzonych przez kontrolujących nieprawidłowości, NUS postanowieniem z [...] lipca 2019 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2016 r.

W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że NUS postanowieniem z [...] września 2019 r. słusznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Organ podatkowy orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uznania zasadności zarzutów podniesionych w skardze, uchylenia postanowienia DIAS z [...] grudnia 2019 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. - art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zadeklarowanej kwocie, mimo przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wszelkich dokumentów dających prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych;
2. - art. 120, art. 121 § 1, art.122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7, poprzez zbieranie materiału dowodowego zbędnego dla dokonania zwrotu;
3. - art. 274b § 1, art. 124 O.p., art. 121 § 1, art. 217 § 2 O.p poprzez brak wskazania okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT;
4. - art. 121 O.p. poprzez działanie w sprawie zwrotu podatku VAT w sposób podważający zaufanie do organów Państwa.
5. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz czy postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zawiera wystarczające uzasadnienie.

5. Skarga jest zasadna. Uzasadnienie postanowienia jest lakoniczne i nieprzekonujące. Organ nie potrafi precyzyjnie wskazać, jakie elementy stanu faktycznego są jeszcze w toku ustalania, jakie okoliczności wymagają weryfikacji oraz w jaki sposób przekładają się one na potrzebę przedłużenia zasadności zwrotu podatku.

6.1. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., I FSK 311/15 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl": "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy:

1. 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,
2. 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej),
3. 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".
4. 6.2. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 (CBOSA) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku.

Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, CBOSA).

Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., I FSK 308/18, CBOSA).

7. 1. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

7.2. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA).

8. 1. Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia). Jak wyjaśnia NSA w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16: "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". Jak wywiedziono w tej uchwale, treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalno-procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowe lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

8.2. Zdaniem Sądu, jeżeli tylko sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.

Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale przed wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.

9. 1. Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne. Przenosząc ten dorobek orzeczniczy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że powodem niedokonania zwrotu w wyznaczonym terminie nie może być sam w sobie fakt wszczęcia postępowania podatkowego ani sam fakt wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika, jakie elementy stanu faktycznego powodują konieczność dalszego wstrzymywania zwrotu podatku i przedłużanie terminu.

Cała argumentacja organu zawarta w skarżonym postanowieniu sprowadza się do wielokrotnego powtarzania, że zasadność zwrotu podatku VAT w żądanej wysokości wymaga dodatkowej weryfikacji oraz, że w sprawie była prowadzona kontrola podatkowa m.in. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu, a następnie wszczęto postępowanie podatkowe.

9.2. Jak to wyżej wykazano, zawisłość procedur podatkowych, w tym postępowania podatkowego, sama w sobie, nie uzasadnia przedłużania zwrotu podatku. Zaznaczyć należy, że wszczęcie postępowania podatkowego za okres, za który wykazano zwrot podatku nie oznacza, że wynikiem tego postępowania musi być obniżenie wysokości zwrotu lub jego całkowite zanegowanie. Art. 21 § 3a O.p. nakazuje określenie prawidłowej wysokości zwrotu podatku, przy czym nie musi być to wysokość niższa od żądanej. Organ nie wyjaśnia, z jakich powodów uznaje, że wszczęcie postępowania podatkowego może przekładać się na istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku.

9.3. Dokonywanie w okresie rozliczeniowym, za który wykazano zwrot transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu też, samo w sobie, nie uzasadnia istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu. Nie ma w prawie reguły nakazującej uznawać wszystkie transakcje tego rodzaju za wątpliwe, czy podejrzane i z samego faktu dokonywania takich transakcji wstrzymywać się z dokonywaniem zwrotu podatku. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie sposób się dowiedzieć, jakie transakcje, z jakimi podmiotami zagranicznymi, w jakim asortymencie i z jakich powodów mogą budzić wątpliwości organu i wymagają weryfikacji, jaki materiał dowodowy może uzasadniać konieczność takiej weryfikacji lub jakie czynności dowodowe w tym zakresie są w toku bądź zostały zaplanowane.

9.4. W zaskarżonym postanowieniu organ przytoczył przepisy prawa i poglądy doktryny nie odnosząc ich jednak do stanu faktycznego sprawy i nie wskazując na czym konkretnie opiera swoje przekonanie o konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i czym konkretnie argumentuje przedłużenie zwrotu. Poza ogólnikowym wskazaniem na zakończoną kontrolę podatkową oraz konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nie wskazano, jaki zebrany już materiał dowodowy budzi wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku.

10. 1. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

10.2. Jak słusznie zarzuca Strona, zaskarżone postanowienie jest zbyt ogólne, nadmiernie lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania powodów, dla których konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez wyżej wskazane przepisy O.p.

W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 w związku z art. 219 O.p. Naruszono też art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego. Działanie organu odwoławczego podważa zasadę zaufania od organów podatkowych, co narusza art. 121 § 1 O.p.

1. 10.3. Reasumując, w sprawie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów proceduralnych, jak również art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując zażalenie organ uwzględni poczynione wyżej wywody, zalecenia i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

1. 11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).
2. 12. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.