Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 441/20

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. orzekł o odpowiedzialności Z. L. (dalej: Skarżący/Strona) za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki L. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i grudzień 2014 r. w kwocie 4.633,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.936,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 57,32 zł.
4. 1.3. Od przywołanej decyzji NUS Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
5. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że w dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa m.in. w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie stosuje się przepisy rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.).

Organ odwoławczy następnie omówił warunki odpowiedzialności osoby trzeciej za należności wymienione w art. 107 O.p. DIAS zaznaczył, że zaległe zobowiązania Spółki wynikają z deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę, zatem zdaniem organu odwoławczego zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy zaznaczył następnie, że NUS w związku z zaległościami Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i grudzień 2014 r. wystawił tytuły wykonawcze:

1. - [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r., za styczeń 2014 r., którego odpis został doręczony Spółce w dniu 8 maja 2014 r.,
2. - [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r., za luty 2014 r., którego odpis został doręczony Spółce w dniu 8 maja 2014 r.,
3. - [...] z dnia 15 kwietnia 2015 r., za grudzień 2014 r., którego odpis został doręczony Spółce w dniu 29 maja 2015 r.

Postępowanie podatkowe wobec Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 11 lutego 2019 r. Tym samym, jak ocenił organ odwoławczy wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. został zachowany.

Przechodząc do merytorycznej oceny skarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie była ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy organ odwoławczy wskazał, że Skarżący został powołany na członka zarządu Spółki w dniu 3 grudnia 2003 r. zgodnie z § 20 aktu notarialnego Repertorium [...]. Strona wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] w dniu 30 grudnia 2003 r. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia 30 grudnia 2003 r. do dnia 3 września 2008 r., a od 3 września 2008 r. do dnia 4 lipca 2016 r. pełnił funkcję prezesa zarządu. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Strona nie podważała ani nie kwestionowała ustaleń organu dokonanych w zakresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki.

Następnie DIAS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Nr [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. wykreślił Skarżącego z zarządu Spółki po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu w dniu 9 maja 2016 r. postępowania przymuszającego wobec powzięcia informacji, że ujawniony w rejestrze Spółki prezes zarządu orzeczeniem Sądu Rejonowego dla [...] W. z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...] został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka zarządu, rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 5 lat. Orzeczenie uprawomocniło się w dniu [...] sierpnia 2015 r.

DIAS w tym miejscu przytoczył treść art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) i wyjaśnił, że terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i grudzień 2014 r. przypadały, odpowiednio: za styczeń 2014 r. - w dniu 25 lutego 2014 r., za luty 2014 r. - w dniu 25 marca 2014 r. i za grudzień 2014 r. - w dniu 26 stycznia 2014 r.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy ocenił, że wobec faktu, iż w datach upływu terminów płatności przedmiotowych zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Przechodząc do oceny kolejnej z przesłanek organ wskazała, że podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania, podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

W tym miejscu organ odwoławczy omówił znaczenie pojęcia "bezskuteczność egzekucji", a następnie wskazał, że w ramach prowadzonych od 2009 r. licznych postępowań egzekucyjnego wobec Spółki (Spółka poza przedmiotowymi zaległościami posiadała również zaległości z innych tytułów i wobec innych podmiotów publicznoprawnych) podjęto szereg czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego oraz ustalenia majątku Spółki, do którego można by skierować skuteczną egzekucję. DIAS zaznaczył, że również w ramach prowadzonego od 2014 r. postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości objęte przedmiotową decyzją, podjęto szereg czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego oraz ustalenia majątku Spółki, do którego można by skierować skuteczną egzekucję:

1. - zawiadomieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] dokonano próby zajęcia w banku [...] S.A. Bank poinformował, iż na rzecz Spółki nie prowadzi rachunku bankowego, odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono Spółce w dniu 8 maja 2014 r.,
2. - zawiadomieniem z dnia 21 maja 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dokonano próby zajęcia rachunku bankowego w Bank [...] S.A. Bank pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. poinformował, iż na rzecz Spółki nie prowadzi rachunku bankowego, odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono Spółce w dniu 29 maja 2015 r.
3. - w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny występował do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz KRS z prośbą o udzielenie informacji na temat Spółki.
4. - z odpowiedzi KRS z dnia 9 kwietnia 2013 r. wynika, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Ponadto do ww. pisma został załączony odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki D. – L. Sp. z o.o., w której Spółka jest wspólnikiem,
5. - z odpowiedzi udzielonej w dniu 17 kwietnia 2013 r. oraz w dniu 16 grudnia 2014 r. przez Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów,
6. - w odpowiedzi z dnia 16 maja 2013 r. oraz z dnia 7 stycznia 2015 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wskazał rachunek bankowy wg. ostatniej wpłaty. Ponadto w piśmie z dnia 16 maja 2013 r. ZUS poinformował, że Spółka posiada zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od lutego do maja 2009 r., od lipca 2009 r. do stycznia 2012 r., od marca do czerwca 2012 r. i od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. Organ odwoławczy powołując się na protokoły o stanie majątkowym Spółki sporządzone ze Skarżącym wskazał, że Spółka zatrudniała jednego pracownika i nie posiadała nieruchomości. Zgodnie z protokołem z dnia 27 czerwca 2013 r. Spółka osiągała przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości ok. 75.000,00 zł miesięcznie. Majątek Spółki stanowiły maszyny do obróbki metalowych części maszyn, tj. wibrator cyrkulacyjny, suszarka granulatowa, śrutownica iniekcyjna, sprężarka śrubowa, myjka ultradźwiękowa, które zostały zajęte przez organ egzekucyjny. Ze sprzedaży egzekucyjnej ww. maszyn oraz w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego uzyskano kwoty, które nie pokryły w całości zobowiązań ciążących na Spółce. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie m.in. tytułów wykonawczych o nr [...], [...].

Organ odwoławczy wskazał także, że postanowieniem z dnia [...]listopada 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. W dniu 8 grudnia 2016 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło zażalenie Spółki na ww. postanowienie NUS. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. organ egzekucyjny uchylił w całości postanowienie NUS z uwagi na wskazany majątek przez Spółkę.

Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...].

Organ odwoławczy wskazał także, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w odniesieniu do wcześniejszych zaległości podatkowych:

1. - pismem z dnia 12 lutego 2013 r. Spółka zwróciła się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o zwolnienie z egzekucji administracyjnej składnika majątkowego tj. rachunku bankowego dłużnika zajętej wierzytelności w [...] S.A., [...] Bank S.A. oraz Banku [...] w R.. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. NUS odmówił zwolnienia z egzekucji ww. składników majątkowych, w uzasadnieniu wskazując, że okoliczności wykazane przez Stronę w piśmie z dnia 12 lutego 2013 r. nie mają charakteru wyjątkowego, a co za tym idzie nie mogą być przesłanką uzasadniającą zwolnienie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego podmiotu.
2. - w dniach 20 stycznia 2011 r., 25 lutego 2013 r., 27 czerwca 2013 r. spisano ze Skarżącym protokoły o stanie majątkowym z których wynika, że Spółka prowadzi działalność konsultingowo-handlową, uzyskuje przychód (wg. protokołu z dnia 27 czerwca 2013 r.) ok. 75 000,00 zł, zatrudnia jednego pracownika i nie posiada nieruchomości. Majątek Spółki stanowią maszyny do obróbki metalowych części maszyn tj. wibrator cyrkulacyjny, suszarka granulatowa, śrutownica iniekcyjna, sprężarka śrubowa, myjka ultradźwiękowa, które zajęto i sprzedano w dniu 17 listopada 2014 r. w trybie egzekucji z ruchomości. Z przeprowadzonej egzekucji z ruchomości uzyskano kwotę, która nie pokryła w całości kosztów egzekucyjnych. Umowa najmu lokalu została Spółce wypowiedziana w lipcu 2013 r. Według oświadczenia Skarżącego złożonego do protokołu Spółka praktycznie nie działa i uzyskuje niewielkie przychody.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. oddalił wniosek wierzyciela NUS o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Mając na uwadze powyższe, jak też odnosząc się do argumentacji odwołania dotyczącej nieprawidłowości w prowadzonym przez organ egzekucyjny postępowaniu egzekucyjnym wobec Spółki, organ odwoławczy wskazał, że o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki świadczy nie tylko stanowisko organu egzekucyjnego, ale też wyżej wskazane oddalenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ odwoławczy powołując się na stosowne orzecznictwo wskazał, że warunek wykazania bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 O.p.) jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego, względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, DIAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki, bowiem czynności egzekucyjne i zastosowane środki nie doprowadziły do uregulowania zobowiązań podatkowych Spółki.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że kolejną kwestią podlegającą zbadaniu w toku postępowania jest stwierdzenie, czy w sprawie nie zachodzą okoliczności ekskulpacyjne, czyli wyłączające odpowiedzialność członka zarządu. Organ wyjaśnił następnie, że do okoliczności tych zaliczyć należy wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 10 ustawy Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228, dalej: u.p.u.) i omówił przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika. DIAS wskazał, że NUS w dniu 6 listopada 2013 r. złożył do Sądu Rejonowego dla [...] W. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] Sąd oddalił przedmiotowy wniosek z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto Sąd biorąc pod uwagę długoletnie zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wysoki stopień pokrzywdzenia wierzycieli publicznych i wysoki stopień winy, orzekł wobec Skarżącego - prezesa zarządu Spółki, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 5 lat. Sąd Okręgowy w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. sygn. akt [...] oddalił apelację Strony dotyczącą ww. zakazu prowadzenia działalności.

Powołując się na ustalenia Sądu Rejonowego, organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały obie - wynikające z art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2 u.p.u. przesłanki ogłoszenia upadłości. DIAS wskazał, że Spółka finansowała swoją działalność m.in. przez niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych podatkowych oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. DIAS zaznaczył, że Strona zeznała przed sądem, że nie płaciła również zobowiązań podatkowych, lecz nie pamięta od którego momentu. Sąd przyjął więc wymagalność tychże zobowiązań na koniec 2009 r. Organ odwoławczy wskazał także, że również z bilansu na koniec 2009 r. wynika, że wielkość majątku była mniejsza od wielkości zobowiązań. Przez cały okres od 2009 r. do 2014 r. zaległości w zapłacie należności publicznoprawnych istniały i wzrastały. Trwał również stan przewagi zobowiązań nad majątkiem. Zobowiązania systematycznie rosły a zwłaszcza rosły zobowiązania wymagalne i niezapłacone względem ZUS i US.

Tym samym organ odwoławczy ocenił, że Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w połowie stycznia 2010 r. i obowiązek ten nie ustał w kolejnych latach, a osobą zobowiązaną do złożenia wniosku był Skarżący.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał jaki był "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wykazał, że jego zgłoszenie nie nastąpiło w terminie, bowiem Spółka już od lutego 2009 r. zaprzestała trwale regulować wymagalne zobowiązania, zaś od stycznia 2010 r. zaistniały obie przesłanki wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy wskazuje, że zaległości względem ZUS pojawiły się w lutym 2009 r. Również od 2009 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez NUS. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w bilansie oraz rachunku zysków i strat za lata 2009 – 2012 Spółka wykazała:

1. - stratę w 2009 r. w kwocie 241.692,00 zł, którą zgodnie z Uchwałą Zgromadzenia Wspólników postanowiono częściowo pokryć z przyszłych zysków,
2. - stratę w 2010 r. w kwocie 111.964,35 zł, którą zgodnie z Uchwałą Zgromadzenia Wspólników postanowiono częściowo pokryć z przyszłych zysków,
3. - stratę w 2011 r. w kwocie 116.453,18 zł, którą zgodnie z Uchwałą nr 1 Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 czerwca 2012 r. postanowiono częściowo pokryć z przyszłych zysków,
4. - stratę w 2012 r. w kwocie 231.580,72 zł, którą zgodnie z Uchwałą Zgromadzenia Wspólników postanowiono częściowo pokryć z przyszłych zysków,
5. - stratę w 2013 r. w kwocie 265.563,30 zł,
6. - stratę w 2014 r. w kwocie 24.485,46 zł.

Organ odwoławczy wskazał także, że stan zobowiązań Spółki na koniec poszczególnych lat obrachunkowych przedstawiał się następująco:

1. - na koniec 2009 r. zobowiązania wynosiły 586.158,18 zł,
2. - na koniec 2010 r. wynosiły 764.512,52 zł,
3. - na koniec 2011 r. wynosiły 967.030,31 zł,
4. - na koniec 2012 r. wynosiły 1.325.995,11 zł,
5. - na koniec 2013 r. wynosiły 1.245,603,18 zł,
6. - na koniec 2014 r. wynosiły 1.224.373,63 zł.

Następnie DIAS zaznaczył, że analiza wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki, który określa jaki jest udział kapitałów obcych w finansowaniu aktywów przedsiębiorstwa, w latach 2009-2011 wskazywał na rosnące zadłużenie. Wskaźnik ten w 2009 r. wyniósł 201%, w 2010 r. wyniósł 213%, w 2011 r. wyniósł 218%, w 2012 r. wyniósł 237%, a 2013 r. 604 %, natomiast w 2014 r. 763% przekraczając wartość optymalną, co – jak wskazywał dalej organ odwoławczy - może być niebezpieczne dla jednostki gospodarczej. Zdaniem DIAS, powyższe wskazywało na bardzo duże zadłużenie Spółki, a poziom długu przekraczał poziom bezpieczny. Zatem kapitał własny Spółki na dzień 31 grudnia 2009 r. osiągnął wartość ujemną, tj. - 289 071,44 zł, co zdaniem organu odwoławczego świadczy, że zobowiązania Spółki przekroczyły już wówczas wartość majątku. Zatem Spółka zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u. była już w stanie niewypłacalności.

Organ odwoławczy stwierdził także, że zła kondycja finansowa Spółki narastała już od 2009 r., a w kolejnych latach tylko się pogłębiała. Mimo to zarząd Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości, pomimo iż trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań.

Zdaniem DIAS Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w styczniu 2010 r., gdyż termin do złożenia wniosku rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym DIAS nie podzielił argumentacji Strony, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły dopiero w momencie zajęcia przez NUS wszystkich rachunków bankowych spółki, wskutek czego w listopadzie 2013 r. Strona zleciła przygotowanie listy dokumentów niezbędnych do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, że zarządzana przez Stronę Spółka nie uregulowała znanych jej, deklarowanych zobowiązań podatkowych oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Jak wskazywał dalej organ odwoławczy, Skarżącemu stan ten był lub powinien być znany z racji pełnionej funkcji. Strona zwlekała ze złożeniem wniosku o upadłość Spółki i w rezultacie takiego wniosku w ogóle nie złożyła, a złożył go dopiero wierzyciel. Organ odwoławczy podkreślił także, że wniosek NUS był przede wszystkim wnioskiem spóźnionym w świetle materiału dowodowego sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że samo złożenie wniosku nie oznacza, że spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 ust. 1 pkt a O.p. Przepis ten nie tylko wymaga złożenia wniosku o upadłość, ale stwierdza, że ma on zostać złożony we właściwym czasie. Skoro wniosek o upadłość Spółki został złożony, gdy jego majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony zbyt późno.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwała na uwzględnienie podnoszona w odwołaniu argumentacja Strony, że Strona zleciła przygotowanie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości, jednakże skierowanie go do sądu stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na zgłoszony wcześniej wniosek przez organ egzekucyjny. DIAS za błędne uznał przekonanie Strony, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez wierzyciela Spółki zwolniło z tego obowiązku członka zarządu.

DIAS wyjaśnił, że to członek zarządu ma obowiązek czuwać nad stanem finansowym zarządzanej przez siebie spółki i w przypadku gdy dojdzie do zaistnienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinien we właściwym czasie to uczynić, nie zaś czekać aż taki wniosek złoży wierzyciel i przerzucać odpowiedzialność z tym związaną na organ podatkowy.

W tym miejscu organ odwoławczy przywołał argumentację Skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony przed momentem dokonania tej czynności przez NUS, ponieważ - pomimo wykazywanej straty - Spółka do końca 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą i na bieżąco sama starała się regulować wszelkie wymagalne zobowiązania. Strona twierdziła także, że pozwalało to mieć nadzieję na poprawę sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa i spłacenie wszystkich wymagalnych zobowiązań w perspektywie kilku nadchodzących lat.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia takiego wniosku, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązania. Jednakże w ocenie DIAS, gdy zarządzający spółką podejmuje takie ryzyko, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że Spółka płacąc jedynie niektóre zobowiązania działała na szkodę pozostałych dłużników Spółki. Natomiast płacąc inne zobowiązania, niż publicznoprawne dokonywała swoistego bezprawnego kredytowania swojej działalności ze środków jej nienależnych, tylko należnych na rzecz uprawnionych podmiotów publicznych (ZUS, Skarb Państwa).

Podsumowując dotychczasowe rozważania organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przesłanki do złożenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a Skarżący działając jako członek zarządu nie złożył takiego wniosku w terminie przewidzianym w przepisach prawa.

Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. polega ona na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że Strona wskazała majątek, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, DIAS zauważył, iż wskazanie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., jest oświadczeniem woli, które może zostać złożone przez stronę organowi podatkowemu pierwszej instancji od chwili wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (art. 107 § 1). Organ odwoławczy wyjaśnił, że jest to właściwy czas, aby jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej członek zarządu spółki, będący stroną we własnej sprawie mógł uwolnić się skutecznie od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, kiedy wskazane przez niego mienie umożliwi realne zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części tj. przynajmniej w połowie jeszcze przed zakończeniem toczącego się postępowania podatkowego.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że "środki przekazywane były bezpośrednio na rzecz poborcy skarbowego prowadzącego postępowanie egzekucyjne" organ odwoławczy stwierdził, że Strona dokonywała częściowej spłaty zadłużenia w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego w świetle art. 116 O.p., zdaniem DIAS brak jest podstaw by powyższe działania Strony uznać za przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej Spółki.

Ponadto – jak wskazywał dalej organ odwoławczy - Strona podnosiła, iż zgodnie z dokumentami księgowymi zobowiązanej Spółki, sporządzonymi w ramach przeprowadzonej inwentaryzacji na koniec 2015 r., Spółka posiadała majątek w postaci części zamiennych o łącznej kwocie 9.198,26 zł., zaś przedmioty znajdujące się "na magazynie" są sprzętem specjalistycznym i jako takie mogą stanowić przedmiot czynności egzekucyjnych w ramach egzekucji z ruchomości.

Odpowiadając na powyższe, organ odwoławczy wskazał, że nawet jeśli przyjąć, iż wskazany w inwentaryzacji na koniec 2015 r. majątek Spółki w dalszym ciągu istnieje, zdaniem DIAS należało uznać, iż nie stanowi on znacznego stopnia zaspokojenia w porównaniu z pozostałymi nieuregulowanymi zaległościami Spółki. Łączna bowiem kwota zaległości podatkowych Spółki na dzień wydania decyzji DIAS wynosiła 514.623,23 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 298.553,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że pomimo działań Strony w postępowaniu egzekucyjnym zmierzających do spłaty powstałych zaległości Spółki, zobowiązania Spółki nie zostały w całości uregulowane. Pozostały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do listopada 2013 r., oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za okres od sierpnia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r., zaś w toku niniejszego postępowania – jak wskazywał dalej organ odwoławczy - Strona nie wykazała aby istniał majątek Spółki pozwalający na faktyczne zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle całokształtu okoliczności sprawy wyłaniającym się z jej akt, argumentacja o rzekomym mieniu Spółki została stworzona przez Stronę jedynie na użytek sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka posiadała wielu wierzycieli i wiele niespłaconych zobowiązań, a jej stan majątkowy był na tyle zły, że Sąd Rejonowy dla [...] W. wcześniej powołanym postanowieniem oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Zatem zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom odwołania, zbędnym, nieuzasadnionym i narażającym na dodatkowe, a niemożliwe do realnego uzyskania koszty, było ponowne wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej wobec Spółki. DIAS podkreślił, że wskazywane przez członka zarządu mienie celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki musi mieć charakter realny i istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki na członka zarządu, a nie w czasie przeszłym.

W odniesieniu do wskazanych przez Stronę błędów organu w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji wyjaśnił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, bardzo szczegółowy rozważył zgromadzony materiał dowodowy. Jednocześnie przedstawił tok rozumowania i umotywował wnioski, do których doszedł w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji oceniając zebrane w sprawie dowody, nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów i wyprowadził z materiału dowodowego prawidłowe i logiczne wnioski, zgodnie z wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem organu odwoławczego, nie może stanowić o naruszeniu ww. przepisów prawa samo przekonanie Strony o innym niż przyjął NUS znaczeniu poszczególnych dowodów i ich odmiennej oceny niż ocena organu podatkowego. Odmienna, niż tego oczekuje Strona, ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowa, nie stanowi o naruszeniu prawa procesowego.

Biorąc powyższe pod uwagę DIAS wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w odwołaniu.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. DIAS wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. Strona jednak nie skorzystała z przysługujących jej praw; nie zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym; nie ustosunkowała się do niego. Ponadto Stronie zarówno w składanym odwołaniu, jak i w toku postępowania odwoławczego przysługiwało prawo składania wniosków dowodowych, jak i przedkładania dowodów, które jej zdaniem przyczynić się mogły do wyjaśnienia sprawy. Do dnia wydania decyzji DIAS Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

W ocenie DIAS niezrozumiałym jest zatem z jakich przyczyn Skarżący z jednej strony kwestionuje prawidłowość ustaleń organu podatkowego i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a z drugiej strony zaniechuje podejmowania działań mających na celu zupełne i pełne wyjaśnienie sprawy.

Reasumując, DIAS stwierdził, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki, a Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS w całości i zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuznaniem przez organy podatkowe zaistnienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Strona zarzuciła także naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:

1. 1) art. 145 § 2 i § 3 w zw. z art. 138g O.p. poprzez nadanie i doręczenie przesyłki zawierającej decyzję organu odwoławczego do pełnomocnika substytucyjnego - doradcy podatkowego J. K. zamiast do pełnomocnika doradcy podatkowego H. D. wskazanego jako pełnomocnika właściwego do doręczeń w tej sprawie,
2. 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki oraz przez brak uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji mimo zaistnienia konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części oraz wyjaśnienia rozbieżności w ustaleniach organów obu instancji co do istotnych okoliczności sprawy
3. - przy czym uchybienia przepisom procesowym miały istotny wpływ na wynik sprawy.
4. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
5. 2.4. Pismem z dnia 8 stycznia 20121 r. Strona wyraziła zgodę na rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
6. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
7. 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
8. 3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 10 grudnia 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).
9. 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy Prawo upadłościowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Na wstępie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie zarzutu dotyczącego wadliwego doręczenia decyzji DIAS. Strona stawia w skardze zarzut naruszenia art. 145 § 2 i § 3 w zw. z art. 138g O.p. poprzez nadanie i doręczenie przesyłki zawierającej decyzję organu odwoławczego do pełnomocnika substytucyjnego - doradcy podatkowego J. K. zamiast do pełnomocnika doradcy podatkowego H. D. wskazanego jako pełnomocnika właściwego do doręczeń w tej sprawie.

Jednakże, jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik substytucyjny J. K. ustanowiona został przez doradcę podatkowego H. D. również pełnomocnikiem do doręczeń.

Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że w trakcie postępowania przed organami podatkowymi złożono NUS pełnomocnictwo szczególne z dnia 18 lutego 2019 r. od Z. L. dla doradcy podatkowego H. D.. Wskazane pełnomocnictwo zostało złożone na podstawie art. 138j O.p. na odpowiednim formularzu PPS-1.

W części E poz. 62 wskazano zakres pełnomocnictwa - umocowanie do reprezentowania w postępowaniu w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki L. Sp. z o.o., z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 01/2014 r. 02/2014 r., 12/2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - przed wszystkimi urzędami i instytucjami oraz sadami, z prawem substytucji.

W części D.1. formularza, gdzie należy wskazać dane pełnomocnika upoważnionego do działania w sprawie wskazanej w części E. w pozycji 46 zaznaczono właściwość pełnomocnika - doradcy podatkowego H. D. - do doręczeń w sprawie wskazanej w części E. Podano także wymagane dane dotyczące adresu elektronicznego do doręczeń oraz adresu siedziby Kancelarii (karta 6 w części III akt administracyjnych).

Dodatkowo, złożono także NUS pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 8 maja 2019 r. od doradcy podatkowego H. D. dla doradcy podatkowego J. K.. Pełnomocnictwo zostało także złożone na podstawie art. 138j O.p., na odpowiednim formularzu PPS-1.

W części E poz. 62 wskazano zakres pełnomocnictwa - umocowanie do reprezentowania Z. L. w postępowaniu w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki L. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 01-02.12/2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - przed wszystkimi urzędami i instytucjami oraz sądami, z prawem substytucji. Również w tym formularzu w części D.1., pozycji 46 zaznaczono właściwość pełnomocnik do doręczeń w sprawie wskazanej w części E (karta 33 w części III akt administracyjnych). Powyższe oznacza, że Strona ustanowiła dwóch pełnomocników jako właściwych do doręczeń.

W ocenie Sądu, w przypadku gdy Strona wyraźnie nie wskazała jednego pełnomocnika do doręczeń na podstawie art. 138g O.p. organ miał swobodę w wyborze pełnomocnika, któremu doręczy pismo.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego została doręczona prawidłowo, albowiem organ ten wysłał decyzję do pełnomocnika, który został przez Skarżącego wskazany jako pełnomocnik do doręczeń. Na marginesie wskazać też należy, że adres elektroniczny, na który DIAS kierował korespondencję w toku postepowania odwoławczego, to adres wskazany w obu pełnomocnictwach [...]. Niezależnie od powyższego wskazać tez należy, że Strona w terminie wniosła skargę na decyzję do sądu administracyjnego.

3.5. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
5. 3.6. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11).

Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości.

Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1. 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;
2. 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;
3. 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;
4. 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;
5. 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);
6. 6) badanie przez organ podatkowy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak z powyższego wynika organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Jeżeli istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś zarząd nie składa takiego wniosku, licząc na poprawę sytuacji gospodarczej, podejmuje to na własne ryzyko. Członek zarządu osoby prawnej, która stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe powołując się na potencjalną możliwość radykalnej poprawy rentowności firmy, nawet jeżeli wykaże, że liczne, sensowne działania w tym kierunku podejmował. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10 wskazał, że sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji.

Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu zwalniającej go od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały.

Zwolnieni od odpowiedzialności będą ci członkowie zarządu, którzy po objęciu swojej funkcji i ustaleniu stanu interesów spółki, we właściwym czasie złożyli odpowiedni wniosek. Podobnie członek zarządu, który sprawuje tę funkcję krócej niż przez okres przewidziany na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o której mowa w art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ponieważ nie można mu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (tak: Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt VI ACa 79/16).

3.7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność właściwego czasu na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków. Niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. i zasady dwuinstancyjności postępowania. Dokonana w decyzji DIAS zmiana oceny stanu faktycznego w zakresie wskazania właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki z wskazywanego w decyzji NUS początku 2012 r. na początek 2010 r. nie może być poczytywana jako naruszenie wskazanych przepisów, gdyż mieści się w kompetencjach organu odwoławczego, który ponownie rozpatruje sprawę. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności wymaga ponownego rozpoznania sprawy a zatem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Działanie organu odwoławczego odpowiada tym standardom, gdyż DIAS nie ograniczył się do zaakceptowania stanowiska organu pierwszej instancji i samodzielnie zbadał i ocenił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego kiedy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zdaniem Sądu treść uzasadnienia, wbrew zarzutom skargi, odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji DIAS obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

3.8. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań objętych decyzją. Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada były wymagalne w dacie wydawania zaskarżonej decyzji.

Sąd nie neguje dobrych intencji, którymi kierował się Skarżący podejmując się misji ratowania Spółki, jego aktywności jako prezesa zarządu w zakresie zabezpieczenia ekonomicznych podstaw działalności Spółki. Dowody nie wskazują na zamierzone działanie Skarżącego w celu pokrzywdzenia wierzycieli Spółki, organy zresztą takiej tezy nie stawiają. Nie jest też negowane, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą i w części regulowała zobowiązania podatkowe.

Zachowanie Skarżącego ukierunkowane na wypełnianie swoich obowiązków względem wierzycieli publicznoprawnych oraz starania wykonywania obowiązków publicznoprawnych nie są jednak niczym nadzwyczajnym; jest to działanie, do którego Skarżący był wręcz prawnie zobligowany jako pełniący funkcję prezesa zarządu.

Fundamentem opóźnienia przez Skarżącego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości była nadzieja, jaką miał Skarżący, na poprawę sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa i spłacenie wszystkich wymagalnych zobowiązań w perspektywie kilku nadchodzących lat. Nie mniej jednak nadzieje, jakie Skarżący pokładał w rozwoju Spółki nie wytrzymały konfrontacji z realiami. Nadzieje Skarżącego okazały się nadmiernie optymistyczne. Bez względu na chęci zaspokajania zaległości podatkowych Spółka nie była w stanie tych zaległości w całości regulować, ani dobrowolnie ani po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Zwiększanie przychodów Spółki nie przełożyło się na zwiększenie dochodów i poprawę płynności finansowej co najmniej do takiego stopnia, aby zobowiązania podatkowe były zaspokajane. Wyżej wskazane przepisy Prawa upadłościowego adresowane są jednak do kategorii obiektywnych. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań.

To, że dłużnik stara się to czynić, jak Spółka zarządzana przez Skarżącego, ale np. w wyniku niekorzystnych uwarunkowań rynkowych nie jest w stanie podołać swoim obowiązkom nie ma tu istotnego znaczenia.

Sąd nie odmawia Skarżącemu prawa do podjęcia ryzyka gospodarczego, prowadzenia działalności Spółki w trudnej sytuacji, jak również podejmowania działań naprawczych w celu ratowania spółki, nawet jeżeli to ryzyko wyraża się w opóźnianiu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący ma prawo do subiektywnej oceny perspektyw rozwojowych Spółki. W sytuacji jednak, gdy jego subiektywne oceny okazują się nadmiernie optymistyczne, a wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje obiektywnie spóźniony to konsekwencji podjętego przez siebie ryzyka gospodarczego nie może przerzucać na wierzyciela, którego zaległości nie zostają zaspokojone. Wierzyciel podatkowy ma wtedy prawo oczekiwać, że jego należności zostaną w tej sytuacji zaspokojone, na zasadzie posiłkowej odpowiedzialności osoby trzeciej wobec Spółki, z majątku osobistego członka zarządu Spółki.

Skarżący błędnie rozumie przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Celem postępowania dowodowego nie jest bowiem dywagowanie w temacie rozmiarów ryzyka gospodarczego jakie zarząd Spółki podejmował nadal nią kierując oraz starań i intencji działania zarządu, ale ocena faktów, które miały miejsce, przy zastosowaniu adekwatnych przepisów prawa. Nie można skutecznie wnosić o uwolnienie się od odpowiedzialności, tylko dlatego że scenariusze rozwojowe miały być może szanse powodzenia. Organ, a co za tym idzie Sąd ocenia fakty, a nie retrospektywne prognozy ryzyka gospodarczego, które podejmował zarząd Spółki.

Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje z chwilą zaistnienia chociażby jednej z przesłanek upadłościowych niezależnie od tego czy przedsiębiorca ma szansę na wydobycie się z trudności samodzielnie. Nie do dłużnika, a od Sądu upadłościowego należy ocena, czy np. z uwagi na niewielkie trudności przedsiębiorcy nie ogłaszać jego upadłości korzystając z art. 12 u.p.u. To również Sąd ostatecznie decyduje o wyborze opcji postępowania upadłościowego analizując strukturę zadłużenia, stan majątku, perspektywy prowadzonej działalności gospodarczej zadłużonego przedsiębiorcy. W związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie podnoszona w skardze argumentacja pełnomocnika, aby z niemożności przypisania Skarżącemu odpowiedzialności karnej wywodzić brak winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Skarżący twierdzi, że biorąc pod uwagę ogromne koszty, jakie wiążą się z prowadzeniem postępowania upadłościowego bardziej zasadne było dążenie do poprawy sytuacji ekonomicznej Spółki i stopniowe, aczkolwiek regularne spłacanie wszelkich powstałych zobowiązań, aniżeli likwidacja działalności z zagrożeniem niemożliwości zaspokojenia znacznej części istniejących świadczeń publicznoprawnych. To twierdzenie dobitnie wyraża, że to Skarżący, wyręczając sąd upadłościowy, postanowił podjąć ryzyko opóźniania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wbrew obiektywnym faktom wskazującym, że taki wniosek należało złożyć znacznie wcześniej.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości prawidłowość ustalenia przez organy, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły już z końcem 2009 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazano na zaistnienie obu przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości uregulowanych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. Spółka od lutego 2009 r. zaprzestała trwale regulować zobowiązania wymagalne wobec ZUS, a analiza rachunku zysków i strat za lata 2009-2012 wykazała, że już na koniec 2009 r. kapitał własny Spółki osiągnął wartość ujemną tj. – 289.071,44 zł, czyli zobowiązania Spółki przekroczyły już wówczas wartość jej majątku. Stan niewypłacalności niewątpliwie się utrwalał, gdyż narastały kolejne zaległości wobec ZUS, a od II kwartału 2011 r. również wobec NUS. Łączna kwota zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji przez NUS wynosiła 514.623,23 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 298.553,00 zł.

Ja wynika z akt sprawy to organ podatkowy przerwał ten stan składając wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki i miał po temu wszelkie podstawy. Organ podatkowy w realiach sprawy nie mógł pasywnie obserwować narastających zaległości podatkowych. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez organ podatkowy w dniu 6 listopada 2013 r. okazał się jednak spóźniony, czego dowodzi odrzucenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt [...], z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W tym czasie Skarżący, jak twierdzi, dopiero przygotowywał się do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a więc jego wniosek byłby złożony jeszcze później niż już spóźniony wniosek organu podatkowego.

Podkreślić należy, że Sąd Rejonowy dla [...] W. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych, biorąc pod uwagę m.in. długoletnie zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości orzekł wobec Skarżącego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 5 lat (postanowienie z dnia [...] grudnia 2014 r. sygn. akt [...]).

Natomiast Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy Odwoławczy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. sygn. akt [...] oddalił apelację Z. L. dotyczącą zakazu prowadzenia działalności. Sąd Rejonowy dla [...] W. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych, ustalił też - co wskazywał w motywach uzasadnienia orzeczenia, że od dnia 31 grudnia 2009 r. zaistniały obie - wynikające z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. przesłanki ogłoszenia upadłości. Jak wskazano w uzasadnieniu Spółka finansowała swoją działalność m.in. przez niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych podatkowych oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne; zaległości wobec ZUS pojawiły się już na początku 2009 r. Strona zeznała przed sądem, że nie płaciła również zobowiązań podatkowych, lecz nie pamięta od którego momentu; Sąd przyjął więc wymagalność tychże zobowiązań na koniec 2009 r. Również z bilansu na koniec 2009 r. wynika, że wielkość majątku była mniejsza od wielkości zobowiązań.

Przez cały okres od 2009 r. do 2014 r. zaległości w zapłacie należności publicznoprawnych istniały i wzrastały. Trwał również stan przewagi zobowiązań nad majątkiem, zobowiązania systematycznie rosły a zwłaszcza rosły zobowiązania wymagalne i niezapłacone względem ZUS i US. Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w połowie stycznia 2010 r. i obowiązek ten nie ustał w kolejnych latach. Co więcej Sąd ustalił, że osobą zobowiązaną do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był Skarżący, jak też, biorąc pod uwagę długoletnie zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wysoki stopień pokrzywdzenia wierzycieli publicznych i wysoki stopień winy, orzekł wobec Skarżącego - prezesa zarządu Spółki, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 5 lat.

Powyższe ustalenia, niezależnie od związania prawomocny rozstrzygnięciem, potwierdzają prawidłowość oceny DIAS w zakresie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

1. 3.9. Zaskarżona decyzja opisuje (na stronie 8) czynności organu podejmowane w celu doprowadzenia do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki.

Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne w latach 2013-2014 nie doprowadziło do pełnego zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Nie zmienia tego fakt, że inwentaryzacja na koniec 2015 r. wykazała, że Spółka posiada majątek w postaci części zamiennych o łącznej kwocie 9.198,26 zł, które - zdaniem Skarżącego - mogłyby stanowić przedmiot czynności egzekucyjnych. Przesłanki bezskuteczności egzekucji nie można rozumieć w ten sposób, że ujawnienie lub nabycie przez Spółkę jakiegokolwiek majątku po zakończeniu postępowania egzekucyjnego niweczy wcześniejszą bezskuteczność egzekucji. Takie rozumienie bezskuteczności egzekucji doprowadziłoby do tego, że ustalenie bezskuteczności egzekucji w istocie nigdy nie mogłoby nastąpić, bo nabycie rzeczy nawet niewielkiej wartości wskazywałoby na konieczność podjęcia egzekucji i przesuwania w czasie możliwości orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, aż do przedawnienia takiej możliwości zgodnie z art. 118 § 1 O.p.

Wbrew zarzutom skargi wskazać należy, że mimo dalszego prowadzenia egzekucji po ujawnieniu majątku w postaci części zamiennych o łącznej kwocie 9.198,26 zł, które miało miejsce po uchyleniu postanowień o umorzeniu egzekucji przez DIAS wystąpiły okoliczności uniemożliwiające dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego i zasadnym stało się jego umorzenie. Jak bowiem wynika z akt sprawy z dniem 23 listopada 2017 r. Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Wraz z wykreśleniem Spółki z KRS utraciła ona podmiotowość prawną i nie było już możliwości egzekwowania wcześniejszych należności podatkowych Skarbu Państwa w ramach egzekucji administracyjnej. W takim przypadku wykreślenie Spółki z KRS daje także podstawy do uznania, iż egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna.

W konsekwencji organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika i prawidłowo wydane zostało w dniu [...] kwietnia 2018 r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (karta 118 akta administracyjne część III). Kwestia przebiegu egzekucji, wyjaśnienia okoliczności związanych z wskazywanym majątkiem w postaci części zamiennych zarówno przez Spółkę na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego jak i przez Stronę w rozpatrywanej sprawie, nie ma znaczenia dla oceny bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom Strony, dołączenie do pisma z dnia 25 marca 2019 r. zestawienia znajdujących się na magazynie Spółki części zamiennych według stanu na dzień 31 grudnia 2015 r. (karta 15 akt administracyjnych, cześć III) nie może być poczytywane jako fakt ujawnienia majątku Spółki rozpoznawany w kontekście przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego. Przypomnieć należy, że Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS z dniem 23 listopada 2017 r., czyli ponad rok wcześniej, co przesądza, że nie można już mówić o majątku, mieniu Spółki, gdyż ona nie istnieje.

Wobec powyższego nieistniejąca już Spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do wskazanych ruchomości. Ponadto wskazać też należy, że spis ten zrobiony został cztery lata wcześniej, części miały znajdować się w magazynie Spółki, a jak już wspomniane było wcześnie Spółka nie istnieje od dnia 23 listopada 2017 r.

Niezależnie od powyższego wskazać też należy, że samo przedłożenie stanów magazynowych Spółki sporządzonych na dzień 31 grudnia 2015 r. niemal cztery lata później w 2019 r. bez wskazania aktualnego miejsca położenia, wartości majątku, tytułu prawnego do wskazanych rzeczy nie może być poczytywane jako ujawnienie majątku Spółki w kontekście przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że Strona wskazała majątek, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części w postaci maszyn, które zostały egzekucyjnie sprzedane, oraz dokonywania w latach 2010-2014 regularnych spłat zobowiązań publicznoprawnych w toku postępowania egzekucyjnego na łączną kwotę 574.562,13 zł, Sąd stwierdza, że Skarżący błędnie rozumie art. 116 § 1 pkt 2 lit. b O.p. Treść tego przepisu stanowi o wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Czasownik umożliwi użyty jest w czasie przyszłym.

Nie można więc przyjąć, jak chce Skarżący, że do wartości mienia, jakie wskazuje Skarżący należy zaliczyć też wpłaty na poczet zaległości podatkowych jakich dokonywał jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Pomijając argumenty natury językowej należy też brać pod uwagę cel przepisu. Rozumienie przepisu prezentowane w skardze doprowadziłoby do tego, że członek zarządu mógłby zawsze uwolnić się od odpowiedzialności legitymując się kwotami zobowiązań podatkowych, które Spółka wcześniej zapłaciła dobrowolnie lub w wyniku czynności egzekucyjnych.

Treść art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje, że chodzi w nim o oświadczenie wiedzy, które należy złożyć w toku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Jest to swoistego rodzaju właściwy czas, aby jeszcze przed wydaniem decyzji, członek zarządu spółki, będący stroną we własnej sprawie mógł uwolnić się skutecznie od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wskazane przez niego mienie umożliwi realne zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części tj. przynajmniej w połowie i jeszcze przed zakończeniem toczącego się postępowania podatkowego.

Jak wskazuje Skarżący środki przekazywane były bezpośrednio na rzecz poborcy skarbowego prowadzącego postępowanie egzekucyjne zatem Strona dokonywała częściowej spłaty zadłużenia w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego w świetle art. 116 O.p., brak jest podstaw by powyższe działania Strony niejako przesunąć w czasie do czasu trwania postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności i kwalifikować jako przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej Spółki dotyczącą wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd stwierdza, że organ prezentuje prawidłowe rozumienie art. 116 O.p. i tak też zastosował ten przepis w niniejszej sprawie.

Zawarte w skardze zarzuty odnośnie do niekorzystnej sprzedaży maszyn Spółki w toku postępowania egzekucyjnego mogą być podnoszone w ramach skargi na czynności egzekucyjne. Wykracza to jednak poza granice sprawy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniami Strony, że nie zaistniała przesłanka pozytywna, warunkująca wszczęcie postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, czyli bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części.

3.10. Skarżący musiał wiedzieć, że Spółka ma wymagalne zaległości w zakresie zobowiązań wobec organu podatkowego, które powstały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Zaległości wynikają bowiem ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług, z których należności nie zostały na bieżąco uiszczone przez Spółkę. Już to wypełniało przesłankę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co trafnie wykazuje organ. Organy wskazują też na obiektywny fakt istnienia zaległości za wcześniejsze okresy od 2011 r do 2013 r. w podatku od towarów i usług, a także wobec ZUS, które narastały od lutego 2009 r.

Nie jest sporne, że zaległości, za które Skarżący odpowiada nie zostały uregulowane w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie go od odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

1. 3.11. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

1. 3.12. Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu jest też wiadomo, że tutejszy Sąd oddalił skargi Strony wyrokami:
2. - z dnia 20 marca 2018 r., III SA/Wa 535/17 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą trzecią oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r.,
3. - z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2989/17 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r.
4. - z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2990/17 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r.

1. 3.13. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

1. 3.14. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.