Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 9 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 460/20

Uzasadnienie

1. 1. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej W. R. (dalej: "Skarżący") za zaległości podatkowe B. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., II, III kwartał 2014 r. oraz z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń wykazanych w deklaracjach PIT-4R za grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2014 r., grudzień 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
2. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."), poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy wskazał organowi podatkowemu, że istnieje majątek Spółki, z którego możliwa jest egzekucja, a postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wydane przedwcześnie; art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, a w szczególności nieuzyskanie i nieprzeprowadzenie dowodu z wyceny nieruchomości stanowiącej własność Spółki.

3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązania podatkowe, za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, pozostają w chwili rozpatrywania odwołania nieprzedawnione. Zaznaczył też, że zaległości te wynikają z deklaracji podatkowych.

DIAS wskazał, że NUS decyzją z [...] sierpnia 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń oraz określił wysokość należności z tytułu braku wpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych od pobranego, a niewpłaconego podatku od wypłaconych wynagrodzeń, wykazanych w deklaracji PIT-4R m.in. za grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2014 r. i grudzień 2015 r. Decyzja została doręczona w dniu 24 sierpnia 2018 r.

DIAS podniósł również, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości Spółki prowadzona była egzekucja administracyjna. Wszczęcie egzekucji na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nastąpiło w dniach 23 kwietnia 2014 r., 5 listopada 2014 r., 10 lutego 2015 r., 27 kwietnia 2015 r. i 7 października 2016 r.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. oraz art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. wymogi formalne dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego zostały zachowane.

DIAS zaznaczył, że zgodnie z odpisem pełnym Krajowego Rejestru Sądowego z 13 maja 2019 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki od 5 marca 2012 r. i pozostawał wpisany w rejestrze w dniu sporządzenia ww. odpisu. DIAS zwrócił uwagę, że z uwagi na deklaratoryjny charakter wpisów w KRS NUS ustalając okres pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie spółki wziął również pod uwagę protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 8 lutego 2012 r., zgodnie z treścią którego Skarżący, uchwałą nr 2 został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu. DIAS wskazał, że terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. II, III kwartał 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2014 r. i grudzień 2015 r. upłynęły w okresie od 20 stycznia 2014 r. do 20 stycznia 2016 r. W świetle powyższego, zdaniem DIAS, NUS słusznie przyjął, że Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki w datach upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości z tytułu których orzeczono o jego odpowiedzialności.

DIAS stwierdził, że powołana w piśmie Skarżącego z 15 lipca 2019 r. okoliczność złożenia w styczniu 2019 r. rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki nie ma wpływu na spełnienie przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 2 O.p., z uwagi na fakt, że przedmiotowa rezygnacja została złożona po upływie terminów płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

DIAS w odniesieniu do przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku dłużnika pierwotnego, stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. wskazał, że postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości podatkowych wobec majątku Spółki było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w odniesieniu do poszczególnych zaległości podatkowych.

Zauważył, że:

1. - zawiadomieniem z 11 kwietnia 2014r. (doręczonym do banku w dniu 25.04.2015 r.) organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w B. – w odpowiedzi z 26 kwietnia 2014 r. Bank poinformował, że istnieją przeszkody w realizacji egzekucji z uwagi na brak środków, w odpowiedzi z 9 sierpnia 2014r. poinformował natomiast, że wystąpił zbieg egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Urzędem W., Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W. Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W. (w odpowiedzi z dnia 3 września 2019r. Bank poinformował, że umowa rachunku bankowego Spółki została rozwiązana),
2. - zawiadomieniem z dnia 30 października 2014 r. (doręczonym do banku w dniu 12.11.2014 r.) organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w B. w odpowiedzi z 18 listopada 2014 r. Bank poinformował, że istnieją przeszkody w realizacji egzekucji z uwagi na brak środków, w odpowiedzi z 18 listopada 2014 r. poinformował natomiast, że wystąpił zbieg egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Urzędem W., Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W., Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W. Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W. (w odpowiedzi z 3 września 2019r. Bank poinformował, że umowa rachunku bankowego Spółki została rozwiązana),
3. - zawiadomieniem z 2 lutego 2015 r. (doręczonym do banku 10.02.2015 r.) organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w M. – w odpowiedzi z 13 lutego 2015 r. Bank poinformował, że brak środków stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego ponadto wystąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W.
4. - zawiadomieniem z 31 marca 2015 r. (doręczonym do banku w dniu 14.04.2015 r.) organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w M.– w odpowiedzi z 16 kwietnia 2015 r. Bank poinformował, że brak środków stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego, ponadto wystąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W.
5. - zawiadomieniem z 14 września 2016 r. (doręczonym do banku w dniu 23.09.2016 r.) organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w M. – w odpowiedzi z 27 września 2016 r. Bank poinformował, że brak środków stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego, ponadto wystąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W. Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W., Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Urzędem W. DIAS stwierdził, że powyższe czynności nie doprowadziły do realizacji egzekwowanych obowiązków podatkowych.

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że na podstawie danych uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka posiada nieruchomość KW [...] Podkreślił, że egzekucja z tego składnika majątku Spółki, z uwagi na ekonomikę postępowania (obciążenie hipotekami na rzecz innych wierzycieli na kwotę przekraczającą wartość nieruchomości) okazała się nieuzasadniona. W związku z powyższym odstąpiono od egzekucji z ww. nieruchomości. Z kolei z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wynika, że aktualnie Spółka nie posiada pojazdów. Systemy CERBER oraz OGNIVO nie ujawniły innych rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki, z których można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Nie ujawniono kontrahentów Spółki w rejestrze JPK. DIAS zauważył, że z relacji poborcy skarbowego wynika, że pod adresem: W. ul. C. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. DIAS zaznaczył, że w tym stanie rzeczy NUS zasadnie uznał, że w sprawie spełniona została druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu – bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

DIAS w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy Skarżący wskazał organowi podatkowemu, że istnieje majątek Spółki (nieruchomość), z którego możliwa jest egzekucja, a postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wydane przedwcześnie, zauważył, że w aktach sprawy brak jest postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu prowadzonego, na podstawie wystawionych przez NUS ww. tytułów wykonawczych, postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki. Zdaniem DIAS, okoliczność powyższa nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. w oparciu o akta egzekucyjne i podjęte czynności oraz zastosowane środki egzekucyjne, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie długów podatkowych.

Odnośnie do nieruchomości Spółki położonej w W. przy ul. Z., DIAS zauważył, że w dniu 13 września 2019 r. Sąd Rejonowy dla W. dokonał na wniosek organu podatkowego zabezpieczenia zaległości podatkowych zawartych w zaskarżonej decyzji wpisem hipoteki przymusowej. Z treści księgi wieczystej, założonej dla nieruchomości wynika, że prowadzona jest egzekucja przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W., do której przyłączyli się inni wierzyciele Spółki.

W dziale IV księgi zostały dokonane liczne wpisy hipoteki przymusowej poprzez wnioski wierzycieli, m.in.: Pana C. P. w łącznej kwocie 543.247,04 zł, Zakład Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie 696.765,02 zł, B.. w łącznej kwocie 450.000, zł, Pana R. S. w łącznej kwocie 157.844,28 zł, Pana J. W. w łącznej kwocie 200.000 zł.

Wierzyciele wpisani do IV Działu księgi wieczystej przed organem podatkowym zgłosili wierzytelności na łączną kwotę 2.915.010,99 zł. Z kolei szacunkowa wycena nieruchomości ustalona na podstawie wydruku z podsystemu CZM (czynności majątkowe) Urzędu Skarbowego W. wskazuje kwotę około 2.350.044,74 zł.

DIAS zaznaczył, że podmioty wcześniej wpisane do księgi wieczystej posiadają pierwszeństwo zaspokojenia roszczeń wynikających z dokonania wpisu hipoteki. W związku z powyższym, w ocenie DIAS, przystąpienie do egzekucji ze wskazanej nieruchomości, wbrew twierdzeniom odwołania, byłoby ekonomicznie nieuzasadnione, z uwagi na realną możliwość nieuzyskania przez organ podatkowy dochodzonych należności.

DIAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, a w szczególności nieuzyskanie i nieprzeprowadzenie dowodu z wyceny nieruchomości stanowiącej własność Spółki. Zaznaczył, że szacunkowa wartość nieruchomości Spółki ustalona została w oparciu o aktualne ceny sprzedaży nieruchomości położonych w jej sąsiedztwie, i chociaż jest przybliżona, to na potrzeby oceny szans zaspokojenia przez NUS zaległości podatkowych Spółki, w zestawieniu z kwotami hipotek innych wierzycieli, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, wydaje się wystarczająca. DIAS stwierdził, że NUS wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej – bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Następnie DIAS przystąpił do zbadania przesłanek egzoneracyjnych.

W ocenie DIAS, NUS słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległość podatkową Spółki. W szczególności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, ponieważ wniosek taki nie został w ogóle złożony.

DIAS wskazał, że Spółka nie regulowała w czasie, gdy członkiem jej zarządu był Skarżący, swych wymagalnych zobowiązań. Wskazał, że listy zaległości, akta egzekucyjne potwierdzają, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., II, III kwartał 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2014 r., grudzień 2015 r.

Zauważył, że Spółka posiada także zaległość w podatku od towarów i usług za II, III kwartał 2013 r., IV kwartał 2014 r., II, III, IV kwartał 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj - grudzień 2012 r., styczeń - marzec, czerwiec - październik 2013 r. Ponadto stwierdził, że Spółka posiada również innego niż podatkowy wierzyciela, któremu zalega z zapłatą wymagalnych należności. Spółka posiada bowiem zaległości z tytułu ubezpieczeń społecznych za maj 2012 - marzec 2013, czerwiec - lipiec, grudzień 2013 r., marzec, kwiecień, czerwiec, listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 - sierpień 2016 r. Zaznaczył, że ostatnia wpłata została dokonana przez Spółkę w dniu 6 sierpnia 2012 r. (pismo ZUS z dnia 11 czerwca 2019 r.). Z akt egzekucyjnych Spółki (zajęcia rachunków bankowych, wpisy w księdze wieczystej) wynika ponadto, że wobec Spółki od 2015 r. prowadzone były liczne egzekucje sądowe, a wierzycielami Spółki (w tym hipotecznymi) są bank, spółki i osoby fizyczne.

W ocenie DIAS, skoro terminy płatności najwcześniejszych nieuregulowanych zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu składek ZUS za maj 2012 r., przypadały w czerwcu 2012 r., to niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze zaistniała już w lipcu 2012 r. Zaznaczył, że powyższe obligowało do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Taki wniosek nie został złożony, czego Skarżący nie kwestionuje.

DIAS wskazał również, że Skarżący nie wskazał na żadne okoliczności natury faktycznej, które uniemożliwiałyby mu zarządzanie firmą i suwerenne podejmowanie decyzji jej dotyczących. Stwierdził, że w powyższych okolicznościach nie może być mowy o wystąpieniu przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

DIAS uznał ponadto, że fakt wskazania przez Skarżącego nieruchomości Spółki, w sytuacji, gdy ww. składnik mienia był znany organowi w toku egzekucji z majątku Spółki oraz ujawnienia w księdze wieczystej innych wierzycieli Spółki, którzy mają pierwszeństwo w zaspokojeniu swoich roszczeń przed organem podatkowym – nie może stanowić przesłanki do uwolnienia się przez Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności podatkowej.

4. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS i stwierdzenie braku jego odpowiedzialności za ww. zaległości Spółki, alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia do NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania

Ponadto wniósł na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci operatu szacunkowego nieruchomości przy ul. Z. w W. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. - obrazę przepisów postępowania, mających wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 116 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji, gdy wskazał na majątek Spółki (nieruchomość wartą ponad 4 mln zł), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w całości;
2. - obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nieprzeprowadzenie wystarczającego postępowania dowodowego i uznanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania Spółki, pomimo wyraźnego wskazania składnika majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych;
3. - obrazę przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji NUS, mimo przesłanek do jej uchylenia.

W uzasadnieniu podniósł, że już na początku postępowania wskazywał, że Spółka jest właścicielem nieruchomości przy ul. Z. w W. Fakt posiadania przez Spółkę nieruchomości znacznej wartości był przyczyną, dla której nie złożył wniosku o upadłość Spółki, w czasie gdy był jeszcze jej prezesem. Zaznaczył, że w planach była także sprzedaż tej nieruchomości, jednak nie udało się podjąć uchwały w tym przedmiocie. Pod koniec 2014 r. rzeczoznawca majątkowy A. N. wycenił wartość rynkową tej nieruchomości na 4.524.340 zł. Wskazał, że od czasu sporządzenia niniejszej wyceny, wartości rynkowe nieruchomości w Polsce znacznie wzrosły.

W ocenie Skarżącego, nawet gdyby wziąć pod uwagę obciążenia nieruchomości, jej wartość zdecydowanie przewyższa całe zadłużenie Spółki, w tym także te podatkowe, zawarte w zaskarżonej decyzji. Możliwość nieuzyskania dochodzonych należności przez organ egzekucyjny uznał za mało prawdopodobną.

Zarzucił, że DIAS zupełnie zbagatelizował fakt istnienia mienia Spółki o wartości ponad 4 mln.

1. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

DIAS ponownie wskazał, że szacunkowa wycena nieruchomości ustalona na podstawie wydruku z podsystemu CZM (czynności majątkowe) wskazuje na kwotę około 2.350.044,74 zł. Natomiast w chwili dokonywania przez NUS wpisu hipoteki przymusowej w celem zabezpieczenia zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzję, w Dziale IV księgi wieczystej byli już ujawnieni wierzyciele Spółki, których wierzytelności wynosiły 2.915.010,99 zł. W obliczu powyższego, zdaniem DIAS, nieistotny jest argument skargi, że rzeczoznawca dokonał wyceny przedmiotowej nieruchomości na kwotę 4.524.340 zł.

1. 6. W piśmie procesowym z 3 lutego 2021 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do pisma dokumentów tj.: umowy o wykonanie prac projektowych z dnia 9 marca 2012 r., umowy z dnia 24 kwietnia 2013 r. oraz umowy z dnia 14 marca 2013 r. na okoliczność realnej szansy Spółki na wyjście z kryzysu finansowego, z uwagi na pojawienie się perspektywy wykonania dochodowych zleceń, przez co w ww. czasie nie było podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.
2. 7. Postanowieniem z [...] lutego 2021 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 P.p.s.a.:
3. - przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do skargi;
4. - odmówić przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do pisma procesowego z 3 lutego 2021r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

8.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 29 grudnia 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

8.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że takie przesłanki zaistniały. Odmiennego zdania jest Skarżący, wskazując przede wszystkim, że Spółka posiada nieruchomość, której wartość w 2014 r. oszacowana została na kwotę ponad 4,5 mln zł.

W ocenie Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem o odpowiedzialność Skarżącego orzeczono, gdy nie było pewności co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

1. 8.3. Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
2. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

1. 8.4. W sprawie nie ma wątpliwości, że została spełniona pierwsza przesłanka pozytywna warunkująca odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Otóż, terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. II, III kwartał 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2014 r. i grudzień 2015 r. upłynęły w okresie od 20 stycznia 2014 r. do 20 stycznia 2016 r., a więc w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Ze znajdujących się w aktach sprawy odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 13 maja 2019 r. oraz protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 8 lutego 2012 r. wynika bowiem, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 8 lutego 2012 r. i pozostawał wpisany w rejestrze w dniu sporządzenia ww. odpisu (13 maja 2019 r.). Zasadnie przy tym DIAS zwrócił uwagę, że powołana w piśmie z 15 lipca 2019 r. okoliczność złożenia w styczniu 2019 r. rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki nie ma wpływu na spełnienie przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 2 O.p., z uwagi na fakt, że przedmiotowa rezygnacja została złożona po upływie terminów płatności zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją.

1. 8.5. Nie można jednak podzielić stanowiska organów podatkowych, że w sprawie zaistniała druga przesłanka pozytywna w postaci bezskuteczności egzekucji.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku Spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Działania organu egzekucyjnego muszą jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11).

Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności.

Nie można również zapominać, że odpowiedzialność osób trzecich w prawie podatkowym ma wyjątkowy charakter. Wspomniana wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika.

8.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości podatkowych wobec majątku Spółki było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w odniesieniu do poszczególnych zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją. Dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki, niemniej jednak z uwagi na brak środków i zbieg egzekucji, powyższe czynności nie doprowadziły do realizacji egzekwowanych obowiązków podatkowych. Organ egzekucyjny ustalił również, że aktualnie Spółka nie posiada pojazdów. Nie ujawniono również kontrahentów Spółki w rejestrze JPK. Z kolei pod adresem siedziby, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej.

Jednocześnie jednak organ egzekucyjny ustalił – co również w toku postępowania podnosił Skarżący – że Spółka posiada nieruchomość (KW [...] położoną w W. przy ul. [...].

DIAS argumentował, że egzekucja z tego składnika majątku Spółki, z uwagi na ekonomikę postępowania (obciążenie hipotekami na rzecz innych wierzycieli na kwotę przekraczającą wartość nieruchomości) okazała się nieuzasadniona, w związku z powyższym w toku postępowania egzekucyjnego odstąpiono od egzekucji z ww. nieruchomości.

Należy jednak zauważyć, że organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w dniu 13 września 2019 r. (na co wskazuje sam DIAS) Sąd Rejonowy dla W. dokonał na wniosek organu podatkowego zabezpieczenia zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją wpisem hipoteki przymusowej. Tym samym, organ podatkowy podjął jednak próbę zaspokojenia się (zabezpieczenia swoich wierzytelności) na tej nieruchomości, co już samo w sobie przeczy stanowisku DIAS o wykazaniu zaistnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Jednocześnie DIAS wskazywał, że z treści księgi wieczystej, wynika, że egzekucja z nieruchomości prowadzona jest przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W., do której przyłączyli się inni wierzyciele Spółki. Wierzyciele wpisani do IV Działu księgi wieczystej przed organem podatkowym zgłosili wierzytelności na łączną kwotę 2.915.010,99 zł. Z kolei szacunkowa wycena nieruchomości ustalona na podstawie wydruku z podsystemu CZM (czynności majątkowe) Urzędu Skarbowego W. wskazuje kwotę około 2.350.044,74 zł. DIAS zaznaczył, że podmioty wcześniej wpisane do księgi wieczystej posiadają pierwszeństwo zaspokojenia roszczeń wynikających z dokonania wpisu hipoteki. W związku z powyższym, w ocenie DIAS, szanse na zaspokojenie wierzytelności są zerowe, co potwierdza zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu, stanowisko DIAS w powyższym zakresie jest co najmniej przedwczesne.

Przede wszystkim bowiem należy mieć uzasadnione wątpliwości co od przybliżonej wartości nieruchomości określonej przez organ na podstawie podsystemu CZM (czynności majątkowe), na kwotę około 2.350.044,74 zł.

Sąd oszacowania tej kwoty przez organ nie jest w stanie w żaden sposób zweryfikować, z uwagi na brak w aktach sprawy jakichkolwiek dokumentów źródłowych w tej kwestii (chociażby wydruków ze stosownych baz). Natomiast do skargi Skarżący załączył istotny przeciwdowód na tę okoliczność, a mianowicie operat szacunkowy z 27 października 2014 r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego. Celem wyceny było określenie wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb ustanowienia zabezpieczenia wierzytelności banku. Rzeczoznawca wycenił wartość rynkową tej nieruchomości na kwotę 4.524.340 zł.

Sąd na podstawie art. 106 P.p.s.a, postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z tego dokumenty.

W tym miejscu warto zauważyć, że łączna kwota zaległości wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, objęta skarżoną decyzją, wynosi 68.980,71 zł. Tym samym nawet, uwzględniając okoliczność, że do sprzedaży licytacyjnej nieruchomości najczęściej dochodzi po cenie niższej od jej wartość rynkowej oraz, że wierzytelności korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia przed organem podatkom wynoszą 2.915.010,99, nie można zgodzić się z DIAS, że nie ma żadnych szans na zaspokojenie organu podatkowego z tego składnika majątku Spółki.

Odnośnie do wyceny nieruchomości Sąd zauważa również, że jak wynika z akt sprawy, NUS pismem z 7 listopada 2018 r. zwrócił się do komornika sądowego m.in. o wskazanie czy był sporządzony operat szacunkowy, a jeśli tak, to jak była wyceniona nieruchomość. W odpowiedzi (pismo z 19 listopada 2018 r.) komornik poinformował, że postępowanie egzekucyjne jest na etapie zajęcia. Co istotne, pomimo tego, że od pisma komornika do wydania decyzji przez DIAS upłynął ponad rok, organy podatkowe nie wystąpiły ponownie z zapytaniem w kwestii operatu szacunkowego, opierając się w tym zakresie wyłącznie na własnych bazach. W sytuacji natomiast, w której Skarżący przedłożył w tym zakresie stosowny operat rzeczoznawcy majątkowego, a organ nie dysponuje na tę okoliczność innym przeciwdowodem, pozwalającym podważyć aktualność tej wyceny, nie sposób przyjąć, że szacunkowa wartość tej nieruchomości wynosi 2,3 mln, a nie 4,5 mln.

Pamiętać również należy, że ciężar wykazania pozytywnych przesłanek przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności spoczywa na organie podatkowym. W konsekwencji to organ podatkowy powinien podjąć wszelkie działania, aby w sposób bezsprzeczny ustalić istotne w tym zakresie okoliczności.

Niezależnie od powyższego wątpliwości Sądu co do bezskuteczności egzekucji związane są z informacjami znajdującym się w aktach egzekucyjnych sprawy (zob. karta informacyjna postępowania egzekucyjnego). Organ egzekucyjny wskazuje bowiem, że Spółka była właścicielem pojazdu C, rok 2008. Na wskazanym pojedzie ustanowiono zastaw skarbowy na rzecz NUS. Wskazano na okoliczność skierowania zlecenia rekwizycyjnego do organu właściwego, z uwagi na adres rejestracyjny aktualnego właściciela pojazdu celem egzekucji z tego składnika majątku. Wskazano ponadto, że ewentualna data i sposób zakończenia postępowania egzekucyjnego uzależniona jest od ewentualnej egzekucji z przedmiotu zastawu.

Odnośnie do tej okoliczności, w decyzjach organów podatkowych obu instancji nie ma nawet wzmianki.

Tym samym, w ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie nie wykazały zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Dlatego też orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości objęte skarżoną decyzją było przedwczesne.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. ar. 121, art. 124, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia możliwości zaspokojenia się organu podatkowego z nieruchomości będącej własnością Spółki oraz wyjaśnienie kwestii związanych z ustanowieniem zastawu skarbowego.

1. 8.7. W takich okolicznościach ocena zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych jest kwestią wtórną.

Niemniej jednak Sąd podziela stanowisko DIAS, że już w lipcu 2012 r. wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, określona w art. 11 ust. 1 P.u.n., z uwagi na zaprzestanie płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych (wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz nieuregulowanych zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2012 r.). Taki wniosek nie został jednak złożony.

W art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14 i 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16).

Z tego chociażby względu Sąd oddalił wniosek Skarżącego zgłoszony w piśmie procesowym z 3 lutego 2021 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z umowy o wykonanie prac projektowych z dnia 9 marca 2012 r., umowy z dnia 24 kwietnia 2013 r. oraz umowy z dnia 14 marca 2013 r. na okoliczność realnej szansy Spółki na wyjście z kryzysu finansowego, z uwagi na pojawienie się perspektywy wykonania dochodowych zleceń, przez co w ww. czasie nie było podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Przeprowadzenie tego dowodu nie miałoby znaczenia dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

8.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.