Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 16 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 461/13

Uzasadnienie

W 2005 r. M. B. (dalej: "Skarżący") prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. w P., której przedmiotem było m.in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz kupno-sprzedaż nieruchomości. Ponadto w 2005 r. był wspólnikiem dwuosobowej spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Z. z siedzibą w P. Spółka świadczyła usługi w zakresie usług reklamowych oraz usług badania rynku i opinii publicznej. Podatek od dochodów z tych działalności Skarżący opłacał według zasad określonych w art. 30c ustawy o tym podatku (tj. 19%-owy podatek liniowy).

W zeznaniu rocznym za 2005 r. złożonym w dniu 20 kwietnia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym P. Skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - w kwocie 998.653,92 zł, koszty uzyskania przychodu - w kwocie 919.080,08 zł, dochód - w kwocie 79.573,84 zł oraz podatek należny - w kwocie 12.958 zł

W dniu 17 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący w dniu 26 października 1998 r., na podstawie aktu notarialnego nabył nieruchomość rolną o powierzchni 80.000 m2, położoną w miejscowości R. (nr działki [...]) za 60.000 zł. Po podziale tej nieruchomości na mniejsze działki - dokonanym decyzjami Wójta Gminy R. w latach 2001 - 2006 dokonał sprzedaży 65 działek, z czego w 2005 r. sprzedał 7 działek o łącznej powierzchni 7.849 m2 - łącznie za 352.000 zł.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że działania Skarżącego cechowały się zorganizowaniem, ciągłym i zarobkowym charakterem, zatem wypełniają znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że przychody z tego źródła na podstawie art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. winny zostać przez Skarżącego opodatkowane, w związku z czym, uwzględniając wysokość podatku od towarów i usług ze sprzedaży tych działek, stwierdzono, że Skarżący w 2005 r. nie wykazał przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek w łącznej kwocie 288.524,60 zł.

W toku tego postępowania ustalono także koszty uzyskania tego przychodu. Organ I instancji w pierwszej kolejności określił koszt zakupu nieruchomości, na który składała się cena nieruchomości w kwocie 60.000 zł oraz koszty sporządzenia aktów notarialnych w łącznej kwocie 4.145 zł.

Następnie, uwzględniając rozmiar działek bezpłatnie przekazanych na rzecz Gminy R. pod budowę dróg oraz koszty zakupu nieruchomości, organ kontroli skarbowej ustalił cenę zakupu 1 m2 gruntu na kwotę 0,93 zł. W związku z czym koszt zakupu sprzedanych w 2005 r. działek wyceniono na kwotę 7.299,57 zł.

Ustalono także, że Skarżący prowadząc sprzedaż działek budowlanych (powstałych z podziału działki [...]) w latach 2001-2006 poniósł także wydatki związane z opłatami adiacenckimi oraz wydatki na uzbrojenie sprzedanych działek. Stwierdzono, że łączna kwota opłat adiacenckich poniesionych w 2005 r. wynosiła 8.353 zł. Natomiast wysokość wydatków związanych z uzbrojeniem ustalono w kwocie 40.657,82 zł. W związku z powyższym organ I instancji ustalił koszt uzyskania przychodów w 2005 r. na 56.492,39 zł.

Wobec takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2011 r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 57.044 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w oparciu o wyjaśnienia złożone przez Skarżącego oraz Jego ojca ustalił ogólną wysokość wydatków związanych z uzbrojeniem terenu działki Nr [...] w kwocie 1.859.131,45 zł., z tego na 2005 r. - w proporcji do sprzedanych działek przypadła kwota 211.216,59 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 26.259 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę organowi I instancji celem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 21.756 zł.

Skarżący w odwołaniu z dnia 20 kwietnia 2012 r. od powyższej decyzji organowi I instancji zarzucił naruszenie:

1. - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym zakwalifikowaniu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych dokonanych w 2005 r., do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,
2. - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") - poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r., oparte o błędnie wyliczone koszty uzyskania przychodu przypadające na działki sprzedane w 2005 r.

Następnie w piśmie z dnia 30 lipca 2012 r. Skarżący stwierdził, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Skarżącego powyższe dotyczy także brzmienia tego przepisu obowiązującego w grudniu 2011 r., stąd pismo z grudnia 2011 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia.

W świetle powyższego, w ocenie Skarżącego, decyzja organu I instancji doręczona Skarżącemu 6 kwietnia 2012 r. została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.

Pismem z dnia 18 października 2012 r. Skarżący uzupełnił argumentację dotyczącą przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, podkreślając, że w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P30/11 przedmiotowe zobowiązanie nie uległo zawieszeniu, gdyż Skarżący nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej do dnia 31 grudnia 2011 r.

W toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w dniu 12 września 2012 r. Skarżący, oświadczył, że z dniem 2 grudnia 2011 r. zmienił miejsce zamieszkania na ul. [...], 09- 402 P. Następnie przedłożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 - z prezentatą Urzędu Skarbowego w P. 14 grudnia 2011 r., umieszczoną na dowodzie doręczenia, umowę najmu mieszkania w P. z dnia 2 grudnia 2011 r., wypowiedzenie umowy spółki z dnia 2 grudnia 2011 r. i zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 (złożone w dniu 13 grudnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym P.). Ponadto w dniu 22 października 2012 r. złożył kolejne pismo wyjaśniające okoliczności zmiany miejsca zamieszkania.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w P. przy piśmie z dnia 30 października 2012 r. na podstawie art. 26 ust 1 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011 r., Nr 41, poz.214 ze zm.), w związku z art. 17 § 1 O.p., przekazał akta sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. do rozpatrzenia zgodnie z właściwością miejscową.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 6 kwietnia 2012 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 15.073 zł.

Na wstępie decyzji organ odwoławczy odniósł się do wskazanego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Przytaczając treść art. 70 § 1 O.p. wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. upłynął 30 kwietnia 2006 r. W związku z powyższym zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2011 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie został przerwany bądź zawieszony.

Podał, że w rozpatrywanej sprawie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na: "podaniu nieprawdziwych danych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2005, PIT-36L, złożonego w dniu 20.04.2006 r. do Urzędu Skarbowego P., czym uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 13.301 zł, należny od M. B., tj. o czyn z art. 56 § 2 kks". Oznacza to, że przed 31 grudnia 2011 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, a więc zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Ponadto w dniu 17 listopada 2011 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutu Skarżącemu podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego w związku z uszczupleniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zarzuty te przedstawiono Skarżącemu w dniu 17 stycznia 2012 r. Zaznaczył, że organ kontroli skarbowej trzykrotnie wzywał Skarżącego do osobistego stawiennictwa jako podejrzanego w sprawie karnej skarbowej (pismami z dnia 25 listopada 2011 r., 8 grudnia 2011 r., 20 grudnia 2011 r.). Pisma te były wysłane na adres: ul. [...],[...] P. i zostały zwrócone nadawcy z powodu nie podjęcia w terminie. Z akt sprawy wynika, że Skarżący zmienił miejsce zamieszkania w dniu 2 grudnia 2011 r. na adres: ul. [...],[...] P., o czym poinformował organ prowadzący postępowanie dopiero w dniu 12 września 2012 r. Zdaniem organu, z uwagi na naruszenie przez Skarżącego obowiązku zawiadomienia organu podatkowego prowadzącego postępowanie o zmianie miejsca zamieszkania, pisma te na podstawie art. 146 § 2 O.p. uznać należy za doręczone pod dotychczasowym adresem.

Zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej wszczęte w dniu 10 listopada 2011 r. zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., zatwierdzonym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 28 lutego 2012 r., wobec czego postępowanie karno skarbowe do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone.

Wskazał, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowa jest data sporządzenia postanowienia o wszczęciu śledztwa, a nie data przedstawienia zarzutów podejrzanemu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w przepisach procedury karnej mającej zastosowanie w postępowaniach prowadzonych przez organy śledcze Urzędu Kontroli Skarbowej. Podstawą prawną prowadzenia spraw karnych skarbowych jest ustawa z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, (Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765, dalej: "k.k.s."), której art. 113 § 1 stanowi, że w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania karnego (Dz.U. z 1997r. nr 89, poz. 555, dalej: "k.p.k."). Przepisy zawarte w k.p.k. stanowią natomiast, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie przestępstwa następuje z momentem wydania w danej sprawie postanowienia o wszczęciu śledztwa.

Skoro więc art. 303 i 305 k.p.k. stanowią o wydaniu postanowienia w sprawie, a nie o przedstawieniu zarzutów osobie podejrzanej jako momencie wszczęcia postępowania to jest to także moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu w niniejszej sprawie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 nie ma znaczenia to, że zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym przedstawiono Skarżącego dopiero 16 stycznia 2012 r. Ustawodawca bowiem w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uzależnia przerwy biegu przedawnienia od przedstawienia Skarżącemu zarzutów, ale od wszczęcia postępowania w sprawie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia ww. przepisu w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał, że Trybunał w powyższym wyroku stwierdził, iż skutki jego orzeczenia odnoszą się do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005r., "gdyż ze względu na przesłanką funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd stosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie". Niniejsza sprawa dotyczy natomiast określenia zobowiązania podatkowego za rok 2005. Zobowiązanie to powstało z mocy prawa 1 stycznia 2006 r. Jako że przepisy dotyczące przedawnienia zawarte w art. 70 O.p. są przepisami prawa materialnego, należy odnosić je do okresu w jakim powstało zobowiązanie podatkowe i będą miały zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania tego zobowiązania.

Ponieważ w momencie powstania przedmiotowego zobowiązania, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązywał w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. "o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw" (Dz. U. nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 r., treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

Przechodząc do istoty sporu, który w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii, a mianowicie:

1. - rozstrzygnięcia, czy transakcje sprzedaży nieruchomości dokonane przez Skarżącego w 2005 r. należy zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., czy też zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) tej ustawy stanowią one dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i w związku ze sprzedażą ich po upływie pięciu lat o daty nabycia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
2. - sposobu wyliczenia kosztów - uzyskania przychodów działek sprzedanych przez Skarżącego w 2005 r. - w przypadku uznania ww. aktywności Skarżącego za działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że warunki faktyczne i prawne podejmowanych przez Skarżącego działań przemawiają za zakwalifikowaniem przychodów do działalności gospodarczej, nie zaś do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, wydając decyzję organ I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Następnie stwierdził, że po przeprowadzeniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, przychylił się do argumentacji Skarżącego, dotyczącej rozliczenia niektórych wydatków poniesionych na uzbrojenie nieruchomości [...] w podziale na okresy 2001-2004 i 2005-2006. Zaznaczył jednak, że nie wszystkie wskazane przez Skarżącego wydatki dotyczące okresu 2005-2006 r. można przyporządkować do tego okresu.

W ocenie organu odwoławczego na koszty uzyskania przychodu 2005 r. składają się następujące kwoty związane ze zbyciem nieruchomości:

1. - kwota 7.299,57 zł - koszt zakupu nieruchomości.

Podatnik nabył w 1998 r. nieruchomość o powierzchni 80.000 m2. Faktycznie dysponował - z powodu konieczności wytyczenia dróg, które stały się własnością Gminy R. - nieruchomością o powierzchni 69.092 m2. Wobec powyższego kwotę 64.145 zł (koszt zakupu nieruchomości) należy podzielić przez tą wielkość. W 2005 r. Podatnik sprzedał 7 działek budowlanych o łącznej powierzchni 7.849 m2, wobec czego koszt zakupu sprzedanych w 2005 r. nieruchomości wyniósł 7.299,57 zł

1. - kwota 141.474,79 zł - z kosztów wspólnych dotyczących lat 2001 - 2006, przypadająca na rok 2005, obliczona proporcjonalnie w związku z poniesieniem:

Wydatków na opracowanie projektu budowlanego ulic i ciągów pieszych z oświetleniem na osiedlu wraz z organizacją ruchu, uzgodnienie sieci naziemnych i podziemnych w łącznej kwocie 98.225 zł,

Wydatków na opracowanie projektu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w wysokości 14.099,88 zł.

Wydatków związanych z usługami geodety na łączną kwotę 16.800 zł.

Wydatków na kwotę 13.000 zł, związanych z nadzorem przy budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Wydatków na utwardzanie i budowę dróg - w kwocie 867.309 zł.

Wydatków związanych z projektowaniem, budową i nadzorem gazociągu - w kwocie 186.051,34 zł.

Wydatków na budowę odcinka kanalizacji sanitarnej podciśnieniowej jak również wydatki na czyszczenie kanalizacji w łącznej kwocie 49.867,84 zł.

Suma powyższych wydatków to kwota 1.245.353,06 zł, z czego na rok 2005 przypada wskazana wyżej kwota wg wyliczenia 1.245.353,06 zł.

1. - kwota 128.617,40 zł - będąca sumą wskazanych poniżej kosztów dotyczących wyłącznie łat 2005 - 2006 i przypadających proporcjonalnie na rok 2005:

Wydatki związane z partycypacją w budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na działkach stanowiących własność Gminy R. przylegających do działek sprzedanych w 2005 w wysokości 62.666,03 zł.

Wydatki na materiały związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w kwocie 44 147,32 zł.

Wydatki związane z opłatami planistycznymi w kwocie 7.993,08 zł.

Wydatki związane z naprawą instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej wynikający z faktury z 24.11.2006 r. wystawionej przez J. w kwocie 418,20 zł.

Wydatki z tytułu opłat za przyłączenie do sieci energetycznej działek sprzedanych w roku 2005 w kwocie 13.392,77 zł.

Zatem łączna kwota kosztów uzyskania przychodu tj. wydatków poniesionych w związku ze zbyciem nieruchomości wyniosła w 2005 r. - 277.391,76 zł.

Ponadto zauważył, że organ I instancji pomimo zalecenia organu odwoławczego zawartego w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. nie zweryfikował wydatku udokumentowanego fakturą VAT z dnia 28 października 2005 r. w kwocie netto 35.000 zł wystawiona przez A. S. za "obsługę prawną" na rzecz firmy "M. Sp. z 0.0. - zaewidencjonowanej w księgach "M". W ocenie organu odwoławczego organ I instancji winien w niniejszej sprawie przeprowadzić kontrole krzyżową, jednakże ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. takie czynności wobec kontrahenta Skarżącego byłyby bezprzedmiotowe. Z uwagi na powyższe, z powodu braku możliwości zbadania powyższej kwestii, organ odwoławczy odstąpił od kwestionowania powyższej kwoty zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. i umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym i prawnym mającym zastosowanie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.;
2. 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania, podczas gdy z uwagi na przedawnienia zobowiązania za 2005 r. organ winien uchylić zaskarżona decyzje i umorzyć postępowanie;
3. 3. art. 21 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r., oparte o błędnie wyliczone koszty uzyskania przychodu przypadające na działki sprzedane w 2005 r.;
4. 4. art. 191 O.p. poprzez nie mające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym kilkakrotne uznanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że uzbrojenie dotyczyło działek stanowiących własność Skarżącego, gdy tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że uzbrajane były działki, na których zlokalizowano drogi stanowiące własność Gminy R.
5. 5. art. 120, art. 173 § 1 i 2, art. 180, art. 191, art. 193 § 6 O.p. polegające na nieprawidłowościach protokołu z badania ewidencji księgowych za 2005 r. z dnia 12 stycznia 2011 r.,
6. 6. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym zakwalifikowaniu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych w 2005 r. do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, skutkujące błędnym zastosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

W uzasadnianiu skargi ponownie podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 stwierdził, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej przed upływem terminu przedawniania określonych w art. 70 § 1 O.p.. W ocenie Skarżącego powyższa sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie, ponieważ Skarżący nie został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. tj. do dnia 1 stycznia 2012 r. powiadomiony przez właściwy organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się jego oświadczenie z dnia 12 września 2012 r., zgodnie z którym z dniem 2 grudnia 2011 r. zmienił miejsce zamieszkania na ul. [...] w P. oraz jego pismo złożone do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 października 2012 r. wyjaśniające okoliczności zmiany miejsca zamieszkania.

Podał, że złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 oznacza, że od dnia 2 grudnia 2011 r. nowe jego miejsce zamieszkania w P. należy uznać za znane organowi podatkowemu z urzędu. Podniósł także, że organ I instancji dysponował także adresem jego Pełnomocnika. Gdyby więc Urząd Kontroli Skarbowej w P. był świadom skutków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, to nie było żadnych przeszkód by powiadomić Pełnomocnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego zawiadomienia dokonano dopiero w dniu 9 listopada 2012 r. i dopiero od tego dnia można by mówić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyby nie to, że termin przedawnienia upłynął już w dniu 31 grudnia 2011 r.

Wobec powyższego postanowienie z dnia 10 listopada 2011 r., dotyczące wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postanowienie z dnia 17 listopada 2011 r., o przedstawieniu zarzutu Skarżącemu nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem Skarżący nie został powiadomiony przed upływem tego terminu o jego zawieszeniu.

Podkreślił, że Skarżący nie mając świadomości co do działań Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie dotyczącym odpowiedzialności karnej skarbowej nie miał obowiązku zawiadamiania organu o zmianie miejsca zamieszkania w inny sposób, niż przez złożenie zgłoszenia NIP-3 w Urzędzie Skarbowym w P. Bieg terminu przedawnienia nie został także przerwany na skutek czynności egzekucyjnej, bowiem nie zastosowano w stosunku do Skarżącego, przed upływem terminu przedawnienia środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych, o którym Skarżący zostałby powiadomiony w sposób prawem przewidziany.

Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowią o doręczeniu zawiadomienia zajęciu rachunku bankowego, czy też tytułu wykonawczego zobowiązanemu czyli Skarżącemu. W połączeniu z wynikającym z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005, nr 229, poz. 1954) odesłaniem do Kodeksu postępowania administracyjnego oznacza to, że prawidłowe zastosowanie art. 41 § 2 ustawy z dnia 14 kwietnia 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej: "k.p.a."), czyli uznanie doręczenia pod dotychczasowym adresem w P., przy ul. [...] za prawnie skuteczne, uzależnione było od uprzedniego poinformowania Skarżącego o obowiązku zawiadomienia organu o zmianie swojego adresu i skutkach zaniechania w tym zakresie. Brak natomiast poinformowania Skarżącego przez organ egzekucyjny o obowiązku zawartym w art. 41 k.p.a., tj. brak pouczenia o obowiązku powiadomienia organu o zmianie adresu zamieszkania, czy też zmianie adresu dla doręczeń i skutkach niezastosowania się do niego oznacza, że nieuprawnione są ewentualne twierdzenia organu egzekucyjnego o skutecznym doręczeniu pism w oparciu o art. 41 i art. 44 kpa.

W świetle powyższego, zdaniem Skarżącego, stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Sąd podziela zarzut Skarżącego, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 6 kwietnia 2012 r., określająca M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

W rozpatrywanej sprawie, zaskarżona decyzja obejmuje swym zakresem rok 2005. W myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2011 r.

Odnotować należy, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., organ I instancji wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks. Natomiast w dniu [...] listopada 2011 r. wydał postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zarzuty te przedstawiono M. B. w dniu 17 stycznia 2012 r.

W niniejszej sprawie warunkiem skutecznego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sposób zgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, było poinformowanie podatnika, do dnia 31 grudnia 2011 r., o postępowaniu karno-skarbowym (o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s.), wszczętym postanowieniem z dnia 10 listopada 2011 r. Skarżący taką informację powziął dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów w dniu 17 stycznia 2012 r.

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału powyższa okoliczność przesądza o tym, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją i jako taki nie może stanowić podstawy prawnej aktów administracji publicznej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 522/11). Tym samym zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organ odwoławczy powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2005 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2011 r. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w dniu 6 kwietnia 2011 r. W takiej sytuacji, wobec powołanego powyżej orzeczenia TK, przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2011 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie mógł zatem merytorycznie orzec o zobowiązaniu podatkowym z uwagi na jego przedawnienie.

Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania.

W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną, jako wiążącą w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.").

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 152 tej ustawy określić, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.