Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 20 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 461/20

Uzasadnienie

1. 1. Postanowieniem z [...] września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej również "Naczelnik", "NUS") nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej również "NUCS") z [...] maja 2019 r., wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku od zapłaconych w 2013 r. dla K. AB z siedzibą w Szwecji i F. Ltd z siedzibą na Cyprze, odsetek od udzielonych pożyczek oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłat należności dokonanych w lipcu 2013 r., uznając, że w sprawie zachodzą przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p."), tj. Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
2. 2. W zażaleniu na postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:
3. a) art. 239b § 1 i § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do zastosowania w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., błędnie bowiem przyjęto, że wszczęcie postępowania karnego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a okoliczność jego późniejszego umorzenia pozostaje bez znaczenia dla skutków jakie wywarło jego wszczęcie na gruncie Ordynacji podatkowej;
4. b) art. 218 i art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 138e § 1 i § 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na doręczeniu skarżonego postanowienia pełnomocnikowi, w sytuacji gdy ze złożonego do NUCS pełnomocnictwa nie wynika, aby Spółka umocowała go do reprezentowania w jakimkolwiek postępowaniu przed NUS w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co spowodowało, że skarżone rozstrzygnięcie nie zostało skutecznie doręczone;
5. c) art. 239b § 1 pkt 2 i 4 w związku z art. 239b § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie w stanie faktycznym, z uwagi na brak spełnienia przez Spółkę przesłanek z art. 239b § 1 O.p. oraz brak uprawdopodobnienia, że wynikające z nieostatecznej decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, a tym samym niewykazanie, iż skuteczność ewentualnej przyszłej egzekucji zobowiązania podatkowego jest w jakimkolwiek zakresie zagrożona;
6. d) art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepełne przeanalizowanie okoliczności, które wynikają z art. 239b § 1 i § 2 O.p. bez uwzględnienia posiadanych z urzędu informacji oraz wydanego w tej materii orzecznictwa;
7. e) art. 120, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego skarżonego postanowienia odnoszącego się do kwestii uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji niestatecznej z [...] maja 2019 r., a tym samym naruszenie zasady praworządności i zasady przekonywania;
8. f) art. 239b § 3 O.p., poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności przez nieuprawniony organ, podczas gdy z treści przepisu wyniku, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia, którym niewątpliwie w przedmiotowej sprawie jest NUCS.
9. 3. Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji zajął stanowisko co do zarzutu orzekania w stosunku do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Po przywołaniu treści art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i 70c O.p. wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018r. Jednakże w dniu 3 grudnia 2018 r. wobec Spółki wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z 4 grudnia 2018 r., doręczonym w dniu 5 grudnia 2019 r., Spółka została powiadomiona o zawieszeniu z dniem 3 grudnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Biorąc zatem powyższe pod uwagę oraz treść pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. z [...] grudnia 2019 r., DIAS uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. na dzień wydania postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postanowienia z [...] września 2019 r. było wymagalne. Ponadto pismem z 27 czerwca 2019 r. pełnomocnik Spółki wniósł od decyzji NUCS z [...] maja 2019 r. odwołanie, które zostało rozpatrzone w dniu 9 października 2019 r. poprzez wydanie decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja została doręczona w dniu 9 października 2019 r. Organ przywołując wskazane ustalenie wyjaśnił, że wejście do obrotu prawnego ostatecznej decyzji NUCS nie czyni niniejszego postępowania bezprzedmiotowym, bowiem w dniu wydania zaskarżonego postanowienia decyzja z [...] maja 2019 r. nie była ostateczna. Tym samym zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2019 r. podlegało merytorycznemu rozpatrzeniu. Następnie Dyrektor przywołał art. 239b § 1 O.p. wskazujący przesłanki nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wystąpienie co najmniej jednej przesłanki określonej w art. 239b § 1 O.p. i uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem DIAS decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. z [...] maja 2019 r. zasadnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie spełnione zostały bowiem kumulatywnie oba warunki, których wystąpienie skutkuje możliwością nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 2 i 4 O.p., tj. Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak ustalił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Spółka nie posiada majątku w postaci nieruchomości czy ruchomości, na którym można ustanowić hipotekę przymusową bądź zastaw skarbowy. Przy czym podkreślił, że dla stwierdzenia wystąpienia powyższej okoliczności, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest natomiast wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, iż stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Dyrektor podkreślił, że art. 239b § O.p. zawiera zamknięty katalog przesłanek do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia i jest to fakt niekwestionowany przez Spółkę. Majątek w postaci środków pieniężnych i obrotowych nie daje gwarancji wykonania zobowiązań określonych w decyzji wymiarowej. Majątek składający się z tego rodzaju składników, cechuje się łatwością szybkiego jego transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika, zatem nie można uznać, że posiadanie ich uprawdopodabnia, iż zobowiązanie zostanie wykonane. Wysokość posiadanych środków pieniężnych może mieć wpływ na skuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego, lecz nie może stanowić podstawy do oceny stanu majątkowego Spółki w świetle przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
10. 4. W kwestii wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor zwrócił uwagę, że w związku z postanowieniem o umorzeniu postępowania przygotowawczego, okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie wynosił 28 dni od uprawomocnienia się tego postanowienia, a więc jest krótszy niż 3 miesiące. DIAS wyjaśnił przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają skutków związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od sposobu zakończenia postępowania karnego skarbowego. Innymi słowy, w ocenie Dyrektora, umorzenie postępowania karno-skarbowego nie powoduje, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu ulega zwieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dlatego nie ma racji pełnomocnik Spółki, że umorzenie postępowania karnego skarbowego unicestwia skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
11. 5. Odnosząc się natomiast do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, Dyrektor stanął na stanowisku, że regulacje zawarte w art. 239b § 1 i § 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu. Oznacza to, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" wynikający z art. 239b § 2 O.p. powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4, a konkretnie tych. bądź tej z nich, na zaistnienie której organ podatkowy pierwszej instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności się powołał. Ponadto, uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Zatem przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, bowiem strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując oceny, czy istnieje obawa niewykonania decyzji NUCS zasadnie wskazał, na fakt, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki organ podatkowy pierwszej instancji wziął pod uwagę sprawozdanie finansowe za 2017 r., z którego wynika: ujemne kapitały własne w wysokości 17 020 290,32 zł, trwała utrata wartości aktywów trwałych na poziomie 34 981 000,40 zł, zadłużenie w stosunku do banków w łącznej wysokości 67 587 321,93 zł oraz w stosunku do konsorcjum jednostek powiązanych w wysokości 26 101 317,99 zł, zabezpieczenie kredytów bakowych stanowią zastawy na udziałach Spółki, rachunkach bankowych, na aktywach Spółki oraz poddanie się egzekucji. W zeznaniu podatkowych CIT-8 za 2018 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 485 774,21 zł. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu zażalenia nie wzięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji pod uwagę faktów znanych organowi z urzędu oraz korzystanie z nieaktualnych danych przy ocenie sytuacji finansowej Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wziął pod uwagę sprawozdanie finansowe za rok obrotowy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., ponieważ tylko takie sprawozdanie było w posiadaniu organu podatkowego. Zdaniem DIAS istotny w niniejszej sprawie jest fakt, że Spółka mimo ciążącego obowiązku, nie złożyła sprawozdania finansowego za 2018 r. ani do organu podatkowego ani do Krajowego Rejestru Sądowego. Niemniej Dyrektor wskazał, że dane dotyczące aktualnej sytuacji majątkowej Spółki uzupełnione zostały właśnie o informacje pozyskane z innych źródeł, tj. zeznanie CIT-8 za 2018 r. oraz informację z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. DIAS uznał zatem, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przed wydaniem postanowienia zebrał niezbędny materiał dowodowy, analiza którego uzasadniała obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązania. Dodatkowo DIAS zauważył, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, którego celem jest przyspieszenie i uproszczenie postępowania, zwłaszcza co do zagadnień wpadkowych co do głównego toku postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje zdaniem organu drugiej instancji również fakt, że od decyzji NUCS z [...] maja 2019 r. Spółka wniosła odwołanie do organu odwoławczego. Jakkolwiek samo złożenie przez Spółkę odwołania od decyzji wymiarowej z oczywistych względów nie świadczy o wystąpieniu przesłanek pozwalających na nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak w zestawieniu z innymi okolicznościami, o których mowa w przepisach art. 239b § 1 i § 2 O.p. może zostać uznane za okoliczność uprawdopodobniającą, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Tym bardziej, że skuteczne wniesienie odwołania doprowadziło do sytuacji, w której decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej.
12. 6. Podsumowując, jak argumentował organ drugiej instancji, NUS wykazał wystąpienie przewidzianej przez ustawodawcę okoliczności do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239 § 1 pkt 2 i 4 O.p.). Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Spółki, uprawdopodobnił niewykonanie przez Spółkę ww. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.
13. 7. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., ponieważ jak wyjaśniono powyżej w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, a jedynie wykazać, że nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego – co w rozpatrywanej sprawie zostało spełnione.
14. 8. W odpowiedzi na zarzut nieprawidłowego doręczenie zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi Spółki, który nie był umocowany do działania w tym postępowaniu, organ drugiej instancji wyjaśnił, że od 2014 r. dominuje pogląd, zgodnie z którym postępowanie o nadaniu rygoru jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego lub kontrolnego albo kontroli celno-skarbowej, jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej postępowaniem incydentalnym, wpadkowym. Prowadzi to do wniosku, że pełnomocnik strony postępowania wymiarowego/kontrolnego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli treść udzielonego pełnomocnictwa możliwości takiej nic wyłącza. Z tego względu organ odwoławczy nie zgadził się ze stanowiskiem Spółki, że z uwagi na doręczenie postanowienia NUS pełnomocnikowi - postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, tym bardziej że w ustawowym terminie zostało wniesione zażalenie.
15. 9. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego wydania postanowienia o nadaniu rygoru decyzji nieostatecznej przez niewłaściwy organ, DIAS wskazał, że właściwość rzeczową i miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej (art. 17 § 1 O.p.). W przypadku decyzji organu kontroli celno-skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności będzie nadawać organ podatkowy, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej, a zgodnie z właściwością miejscową wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej NUCS z [...] maja 2019 r. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Dlatego też na dzień wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organem właściwym dla Spółki był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.
16. 10. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie DIAS. Zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie:
17. a) art. 239 § 2 w związku z art. 70 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez obciążenie Skarżącej obowiązkiem wykazania, że nie wystąpiły przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jak również przez nadanie rygoru decyzji, która została wydana z naruszeniem prawa, co doprowadziło do wyegzekwowania przez organ świadczenia nienależnego z uwagi na jego przedawnienie. W niniejszym stanie faktycznym nie wystąpiły podstawy do zastosowania ww. przepisów w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., to też błędnie przyjęto, że wszczęcie postępowania karnego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a okoliczność jego późniejszego umorzenia pozostaje bez znaczenia dla skutków, jakie wywarło jego wszczęcie na gruncie Ordynacji podatkowej;
18. b) art. 218, art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 138e § 1 i § 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na doręczeniu skarżonego postanowienia pełnomocnikowi, w sytuacji gdy ze złożonego do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. pełnomocnictwa nie wynika, aby Spółka umocowała go do reprezentowania w jakimkolwiek postępowaniu przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co spowodowało, że ww. rozstrzygnięcie nie zostało skutecznie doręczone;
19. c) art. 239b § 3 O.p., poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności przez nieuprawniony organ, podczas gdy z treści przepisu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia, którym niewątpliwie w przedmiotowej sprawie jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.;
20. d) art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 239b § 2 O.p., przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, pomimo że nie zaistniały ku temu przesłanki z ww. przepisu. Przyjmując nawet, że nie upłynął bieg terminu przedawnienia, fakt bliskiego upływu terminu przedawnienia nie może sam w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, że zobowiązany na pewno dobrowolnie nie wykona zobowiązania podatkowego. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące czyniłby zbędną drugą przesłankę zastosowania takiego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa wykonania zobowiązania;
21. e) art. 122, art. 127 oraz art. 187 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania bez uwzględnienia posiadanych z urzędu informacji oraz nieprzeprowadzenie czynności dowodowych dla oceny, czy sytuacja majątkowa Skarżącej daje podstawy do przyjęcia, że zobowiązania nie zostaną wykonane;
22. f) przeprowadzenie przez DIAS postępowania wbrew art. 239a O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., który stanowi o pogłębianiu zaufania do organu, poprzez dążenie do wyegzekwowania niepotwierdzonego przez organ drugiej instancji zobowiązania, w przypadku gdy było dostatecznie dużo czasu na wydanie decyzji ostatecznej. Nieuprawnione było obarczanie Skarżącej skutkami nieubłaganego upływu czasu jakby organ nie miał świadomości, że upływ czasu w toku prowadzonego postępowania może w efekcie doprowadzić do upływu terminu przedawnienia. Zatem bezprawne było przed samym upływem biegu terminu przedawnienia jego sztuczne i nieuzasadnione wydłużanie, poprzez stosowanie instrumentów z Ordynacji podatkowej bez podstaw prawnych (o czym świadczy umorzenie postępowania karnego skarbowego), jak również wydłużone działania weryfikacyjne DIAS decyzji w sprawie zobowiązania.
23. 11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje

skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

12. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

13. Przedmiotem kontroli jest postanowienie DIAS z [...] grudnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z [...] września 2019 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUCS z [...] maja 2019r. wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku od zapłaconych w 2013 r. dla K. AB z siedzibą w Szwecji i F. Ltd z siedzibą na Cyprze, odsetek od udzielonych pożyczek oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłat należności dokonanych w lipcu 2013 r.

14. Zdaniem Skarżącej, nie została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji sformułowana w art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest krótszy niż 3 miesiące, bowiem zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r., a z uwagi na umorzenie prowadzonego przeciwko Skarżącej postępowania karnego skarbowego, ustały materialnoprawne skutki wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca stanęła ponadto na stanowisku, że organ podatkowy nie zbadał w kontekście przesłanki z art. 239 § 1 pkt 2 O.p. aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącej, lecz powołał dane z lat 2017-2018, które nie są aktualne. Organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji NUCS nie zostanie wykonane. Przede wszystkim nie wzięły pod uwagę aktualnych obrotów Spółki, które wynikają ze składanych deklaracji podatkowych VAT. Nadto organy dysponują również danymi Spółki w zakresie przepływów pieniężnych oraz posiadają informacje dotyczące prowadzonych rachunków bankowych, np. salda oraz prowadzone operacje finansowe. Skarżąca podniosła również, że zaskarżone postanowienie NUS zostało błędnie doręczone pełnomocnikowi Skarżącej, w sytuacji gdy ze złożonego do NUCS pełnomocnictwa nie wynika, aby Skarżąca umocowała go do reprezentowania w postępowaniu przez NUS w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Końcowo Skarżąca zarzuciła wydanie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUCS przez niewłaściwy organ podatkowy, tj. wydał ją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., zamiast Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.

15. Odmienne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. W przekonaniu organu drugiej instancji postanowienie Naczelnika nie narusza prawa, Naczelnik powołał się prawidłowo na art. 239b § 1 pkt 2 i 4 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, i uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

16. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę uznał, za zasadny zarzut podniesiony przez Skarżącą w postaci nie wzięcia przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia pod uwagę okoliczności związanej z umorzeniem postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec Strony. Z akt sprawy wynikało, że organ I instancji wydał skarżone postanowienie przyjmując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie został zawieszony na okres trwania postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowego, tj. od 3 grudnia 2018 r. do 3 września 2019 r., a więc do dnia, w którym postępowanie to zostało umorzone. Nie jest sporne między stronami (mimo braku w aktach przedmiotowej sprawy dokumentu, na które powołuje się Strona), że w niniejszej sprawie zostało wydane z dniu 3 września 2019 r. postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego, z czego jednoznacznie wynikało, że jakiekolwiek podejrzenia popełnienia wykroczenia lub przestępstwa karnego skarbowego były pozbawione podstaw, to zaś może oznaczać, że Strona nie dopuściła się czynu zabronionego w Kodeksu karnego skarbowego. W związku z powyższym umorzenie dochodzenia spowodowało, że cofnięte zostają wszelkie skutki, które wiązały się z tym zdarzeniem. Wobec powyższego w ocenie Sądu istnieje uzasadniona obawa, że nadanie postanowieniem rygoru natychmiastowej wykonalności mogło dotyczyć zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia. Warte podkreślenia jest to, że decyzja podatkowa dotyczyła 2013 r., zaś Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał ją [...] maja 2019r., po wcześniejszym wszczęciu postępowania przygotowawczego KKS, które to miało skutkować zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z tym, że zobowiązanie dotyczyło 2013r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że przestrzeń czasu od powstania zobowiązania była przez Organy niewykorzystana przez ponad 4 lata, bowiem dopiero w 2018r. nastąpiły pierwsze czynności wyjaśniające. Istotne dla wyniku sprawy jest także to, że organy podatkowe nie były w stanie ustalić, czy postanowienie o umorzeniu postępowania karno-skarbowego było prawomocne. Przyjąć zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie istnieją istotne dla wyniku sprawy wątpliwości czy zostały spełnione przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUCS z [...] maja 2019 r., ponieważ z uwagi na umorzenie prowadzonego przeciwko Skarżącej postępowania karnego skarbowego, może się okazać, że ustały materialnoprawne skutki wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe mogło się przedawnić z dniem 31 grudnia 2018 r.

17. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Co do zasady, zgodnie z art. 239a O.p., podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 O.p., przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś stosownie do § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Użyte w art. 239b § 2 sformułowanie "(...) jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami postępowania podatkowego dowodów, a jedynie uzasadnienia prawdopodobieństwa niewykonania decyzji podatkowych przez podatników. Z brzmienia art. 239b § 1 i § 2 O.p. należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze – związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie – z upływem terminu przedawnienia. Przesłanki należące do grupy pierwszej zostały określone w art. 239b § 1 pkt 1, 2, i 3 oraz w art. 239b § 2 O.p. Przesłanki należące do grupy drugiej zawarte są w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tych przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. Reasumując powyższe uzasadniona staje się teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p.; warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Organ ustala zatem, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W kontekście przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

18. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 2 i 4 O.p., tj. Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wskazuje z kolei, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w myśl przywołanego powyżej art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże jak wynika z akt sprawy w dniu 3 grudnia 2018 r. wobec Strony wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z 4 grudnia 2018 r., doręczonym 5 grudnia 2019 r., Spółka została powiadomiona o zawieszeniu z dniem 3 grudnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Tymczasem w dniu 3 września 2019 r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego, z czego wynika, że jakiekolwiek podejrzenia popełnienia wykroczenia lub przestępstwa karnego skarbowego były pozbawione podstaw, a w konsekwencji Skarżąca nie dopuściła się czynu zabronionego określonego w Kodeksie karnym skarbowym. Powstaje zatem pytanie, jakie skutki wywołuje umorzenie postępowania karno-skarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy problem, który wyłania się na gruncie powstałego sporu między stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie czy umorzenie postępowania karno-skarbowego powoduje, że nie doszło do zawieszenia bieg terminu przedawnienia. Organ drugiej instancji stanął w tym zakresie na stanowisku, że przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają skutków związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od sposobu zakończenia postępowania karnego skarbowego, ponieważ zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. bieg terminu ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (o którym podatnik został zawiadomiony), jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przy tym Dyrektor stwierdził, że umorzenie postępowania karnego skarbowego nie unicestwia skutków zwieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Zaznaczyć należy, że sporne zobowiązanie podatkowe zaliczane jest do kategorii zobowiązań powstających z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (por. art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p.). W tym przypadku kwota należności na rzecz Skarbu Państwa konkretyzuje się z dniem zaistnienia zdarzenia prawnie relewantnego.

19. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie przyjął, że w sprawie nie miało znaczenia umorzenie dochodzenia, prowadzonego przeciwko Skarżącej, a dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego. Tymczasem okoliczność ta ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Należy uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem skoro umorzono postępowanie karne skarbowe, to nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia, a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Ordynacja podatkowa uzależnia natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanego z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie - w rozpatrywanym przypadku - uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/15). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. (...) Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający w niniejszym składzie w pełni respektuje zacytowane powyżej oceny Trybunału, w konsekwencji zaś uznaje, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organ podatkowy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

20. Skoro postępowanie karne skarbowe, na które powołują się organy, zostało 3 września 2019 r. umorzone, to jest to sytuacja ewidentnie podlegająca odwróceniu skutków, które zrodziło postanowienie o wszczęciu postępowania. Złamaniem wszelkich zasad było zatem wydłużenie biegu terminu przedawnienia podatnikowi, które nie był winny zarzucanych mu czynów. Zatem umorzenie dochodzenia w ww. sprawie oznacza, że prowadzone dochodzenie traktowane jest jako niebyłe. Powyższe powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym umorzenie dochodzenia spowodowało, że cofnięte zostają wszelkie skutki, które wiązały się z tym zdarzeniem. Istotą instytucji przedawnienia jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), a upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu. Organ zaś, stwierdzając ujemną przesłankę kontynuacji toczącego się postępowania nie miał prawa do dążenia egzekwowania ewentualnych zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu. W ocenie Sądu organ nie wypowiedział się w tej sprawie w zakresie celowości wyżej wymienionych przepisów i postępowania zgodnego w orzecznictwem sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest, aby organ swoim działaniem ingerował w bieg terminu przedawnienia. Skarżąca nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji działań organu, na które sama nie miała wpływu. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania podatkowego - mając w istocie pełną wiedzę co do meritum sprawy i świadomość, że postępowanie podatkowe jest wynikiem zaawansowanego sporu merytorycznego co do wykładni przepisów prawa, a nie wynikiem np. oszustwa podatkowego zidentyfikowanego pod kątem upływu terminu przedawnienia - powinien przeprowadzić postępowanie w terminie umożliwiającym jego ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

21. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nadanie przez organ podatkowy nieostatecznej decyzji z [...] maja 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności uznać należy na podstawie przedstawionych Sądowi akt za bezpodstawne. Zasadny był zarzut naruszenia art. 239 § 2 w związku z art. 70 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym naruszone przepisy postępowania skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Z tego właśnie powodu zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu, co czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, które nota bene nie były zasadne.

22. Podsumowując, warto ponownie wskazać na tezy wyroku NSA z 24 listopada 2016 (II FSK 1488/15), które można uznać za swoisty wyłom w utrwalonej linii orzeczniczej. W tej sprawie w postępowaniu karnoskarbowym błędnie zakwalifikowano czyn podatnika jako przestępstwo skarbowe, chociaż faktycznie okazało się, że był on wykroczeniem. NSA w cytowanym wyroku uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem – w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego jako przestępstwo skarbowe – nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny; wynikał wyłącznie z wadliwego ustalenia wysokości zarzucanego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co rzutowało na kwalifikację prawną czynu oraz na kwestię przedawnienia karalności. W ocenie NSA na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA uznał, że przyjęcie stanowiska o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w każdym przypadku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p, otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania (...) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

23. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zaakceptował stanowisko wynikające z powyższego orzeczenia uznając, że na tle przedstawionych Sądowi dowodów brak było podstaw do uznania prawa do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę organ wyjaśni stan faktyczny związany z uprawomocnieniem się postanowienia w zakresie umorzenia postępowania karno - skarbowego. W sytuacji potwierdzenia braku przedmiotu tegoż postępowania i potwierdzenia stanowiska Strony w tej kwestii, przeprowadzi analizę zasadności umorzenia sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na zaistnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji.

24. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 202 § 2 i art. 205 § 1 P.p.s.a.