Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 467/20

Uzasadnienie

A.K.(dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego w sprawie decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] marca 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego prezesa zarządu L. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r., w łącznej wysokości 399.603 zł, należne od tych zaległości odsetki za zwłokę, obliczone na dzień wydania decyzji, w łącznej wysokości 184.919 zł i koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 30.424,84 zł.

Postanowieniem z [...] października 2014 r. NUS wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z [...] marca 2014 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Decyzją z [...] kwietnia 2016 r. NUS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] marca 2014 r., nie stwierdzając wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Pismem z 27 kwietnia 2016 r. Strona zwróciła się o uzupełnienie decyzji z [...] kwietnia 2016 r. co do rozstrzygnięcia w zakresie przesłanki wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

NUS postanowieniem:

1. - z [...] czerwca 2016 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] marca 2014 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.,
2. - z [...] czerwca 2016 r. odmówił uzupełnienia decyzji z [...] kwietnia 2016 r.

Skarżący wniósł od decyzji z [...] kwietnia 2016 r. odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2016 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

Strona złożyła na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżący zwrócił się o rozszerzenie zakresu wznowionego postępowania o przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. NUS rozszerzył zakres postępowania wznowionego postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. o przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p.

Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. NUS zawiesił postępowanie podatkowe wznowione postanowieniem z [...] czerwca 2016 r., którego zakres został rozszerzony postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. do czasu rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3219/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2016 r.

W wykonaniu ww. wyroku DIAS decyzją z [...] czerwca 2018 r. uchylił decyzję NUS z [...] kwietnia 2016 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. NUS podjął postępowanie zawieszone postanowieniem z [...] lutego 2017 r.

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. NUS odmówił uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej NUS z [...] marca 2014 r. działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., nie stwierdzając wystąpienia w sprawie przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 4 - 6 O.p.

Od powyższej decyzji, Strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

1. 1.2. Decyzją z [...] maja 2019 r. NUS umorzył wznowione postanowieniem z [...] października 2014 r. postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z [...] marca 2014 r.

1. 1.3. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 245 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."); art. 208 § 1 O.p.; art. 118 § 2 w związku z art. 133 § 1 - 21 § 1 pkt 2, 70 § 4, 8, 206, art. 122 - 121 § 1 O.p.; art. 123 § 1, 200 § 1 O.p.; art. 139 § 1, 3 - 125, 121 w związku z art. 208 § 1 O.p.; art.210 § 4 O.p.; art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4-6 O.p. Mając na względzie powyższe naruszenia prawa, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

1. 1.4. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Organ odwoławczy utrzymał decyzję Organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS zaznaczył w pierwszej kolejności, że w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] kwietnia 2019 r. NUS rozpatrzył całość żądań i wszelką argumentację na ich poparcie, jaką Skarżący przedstawił we wniosku z 6 sierpnia 2014 r. i kolejnych pismach w sprawie. W szczególności w zakresie:
2. 1) przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - rozpatrzył stanowisko Skarżącego co do braku zawinienia w niewzięciu udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z [...] marca 2014 r., z uwagi na to, iż NUS uznawał za skutecznie i prawidłowo doręczoną korespondencję (począwszy od postanowienia o wszczęciu, aż po samo rozstrzygnięcie kończące postępowanie), kierowaną do Strony na niewłaściwy, nieaktualny od 2011 r. adres, tj. [...].. ul. [...] [...] i to, pomimo iż na podstawie akt mógł ustalić właściwy adres, tj. [...], ul. [...] [...],
3. 2) przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - rozpatrzył stanowisko Strony o jej wystąpieniu w związku z:
4. - dokonaną 13 czerwca 2013 r. sprzedażą udziałów w Spółce i rezygnacją z funkcji prezesa zarządu,
5. - brakiem wiedzy o tym, na jakiej podstawie organ podatkowy uznał, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. we wskazanej wysokości,
6. - nieuwzględnieniu m.in. dowodów z przesłuchań dokonanych z udziałem Strony przez Urząd Kontroli Skarbowej z [...] oraz Prokuraturę Apelacyjną i Centralne Biuro Śledcze z [...], z których wynika, że Spółka funkcjonowała pod nazwiskiem Strony, jednak Skarżący był tylko "figurantem", a działalność prowadziły inne osoby bez jego wiedzy, Strona nie dokonywała żadnych sprzedaży, nie podejmowała żadnych czynności na rachunkach bankowych, nie pobierała wynagrodzeń, ani nie dokonywała przelewów,
7. - wypłacalności Spółki w terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. (wartość jej majątku przekraczała kwotę zobowiązań), w związku z czym brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki,
8. - braku istnienia odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości Spółki, o których mowa w decyzji organu z [...] marca 2014 r. oraz istnienia okresów wykluczających naliczanie odsetek za zwłokę Spółce,
9. 3) przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 6 O.p. - rozpatrzył stanowisko Skarżącego o jej wystąpieniu w związku z wydaniem przez NUS decyzji z [...] marca 2014 r. nie została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. W odniesieniu do wszystkich ww. kwestii NUS zbadał wystąpienie wskazanych przez Skarżącego przesłanek wznowienia i zajął stanowisko w decyzji z [...] kwietnia 2019 r.

W konsekwencji Organ pierwszej instancji nie mógł ponownie rozpatrzyć wystąpienia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] marca 2014 r. przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w oparciu o te same argumenty Strony, gdyż stanowisko w tym zakresie zawarł już w decyzji z [...] kwietnia 2019 r. i z tych względów decyzją z [...] maja 2019 r. umorzył wznowione postanowieniem z [...] października 2014 r. postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z [...] marca 2014 r.

Odnosząc się do wskazanego w decyzji z [...] maja 2019 r. przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. w dniu 27 lipca 2017 r. DIAS wskazał, że ww. stwierdzenie nie przesądziło o wyniku sprawy i ma charakter informacyjny. Niezależnie od powyższego Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki - dłużnika pierwotnego, jest kwestią istotną dla wznowionego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (tu - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. - art. 245 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, 208 § 1 O.p. przez umorzenie postępowania wznowionego postanowieniem NUS z [...] października 2014 r., jako bezprzedmiotowe, przyjmując za podstawę umorzenia fakt wcześniejszego wydania przez NUS w tej samej sprawie i tego samego postanowienia NUS z [...] października 2014 r. o wznowieniu postępowania, decyzji z [...] kwietnia 2019 r. o odmowie uchylenia weryfikowanej ostatecznej decyzji z [...] marca 2014 r., orzekającej odpowiedzialność Skarżącego za długi Spółki, gdy w procesie wznowionym, organ podatkowy wydaje jedną decyzję na podstawie wszystkich wznowionych (wskazanych) przesłanek, zawartych w art. 240 § 1 O.p.;
2. - art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stanowiącego przesłankę stwierdzenia nieważności utrzymanej w mocy decyzji NUS z [...] maja 2019 r., albowiem dotyczy sprawy już wcześniej rozstrzygniętej inną ostateczną decyzją tego samego Organu pierwszej instancji, z [...] kwietnia 2019r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji;
3. - art. 121 § 1, 122, 124, 139 § 1-3 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, zaniechanie dokonania właściwej oceny i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, prowadzenie postępowania ponad miarę przewlekle, bez racjonalnych podstaw;
4. - art. 210 § 1 pkt 4, § 6 O.p. przez brak obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w szczególności poprzez brak wskazania podstaw prawnych wydania dwóch decyzji w tej samej wznowionej sprawie Skarżącego, brak powołania w osnowie skarżonej decyzji przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 O.p., stanowiących podstawę umorzenia postępowania wznowionego postanowieniem z [...] października 2014 r. w uznaniu jego bezprzedmiotowości, nie wyjaśniono podstaw prawnych, dla których organ podatkowy w ramach tej samej sprawy wszczął i prowadził co najmniej dwa odrębne postępowania na podstawie kilku postanowień, wydanych przez NUS, mianowicie z dnia: [...] października 2014 r., [...] czerwca 2016 r. i rozszerzające z [...] stycznia 2017 r. o przesłankę w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., chociaż już wcześniej została ona podjęta uprzednim ww. postanowieniem o wznowieniu sprawy z [...] października 2014 r.;
5. - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie zostały wyczerpane określone w nim przesłanki;
6. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w okoliczności, gdy istniały uzasadnione podstawy uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy przez Organ odwoławczy, albo alternatywnie zastosowanie art. 233 § 2 O.p. przez uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania wznowionej sprawy.
7. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

1. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy DIAS mógł wydawać decyzję umarzającą postępowanie podatkowe wznowione na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdy wcześniej wydano ostateczną decyzję kończącą wznowione postępowanie odmową uchylenia decyzji ostatecznej, wobec niestwierdzenia przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 §1 pkt 4, 5 i 6 O.p.
2. 5. Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja DIAS została wydana z naruszeniem stanu rzeczy osądzonej. Ta decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja NUS zostały wydane zbędnie wobec faktu, że wznowione postępowanie zostało wcześniej zakończone inną decyzją. Nadto naruszało zasadę zaufania merytoryczne wpowiadanie się w uzasadnieniu decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe co do kwestii będącej przedmiotem sporu w decyzji orzekającej odmowę uchylenia ostatecznej decyzji po wznowieniu postępowania.
3. 6. 1. Na wstępie wyjaśnić należy granice niniejszej sprawy, którymi Sąd jest związany.

Przedmiotem sprawy nie jest ocena decyzji NUS z [...] marca 2014 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Strony. Sąd nie może więc w ramach badanej sprawy, oceniać czy ta decyzja została skutecznie doręczona, czy ukształtowano nią odpowiedzialność podatkową Strony, a wreszcie, czy rozpoczął bieg terminu przedawnienia należności ciążących na Stronie jako na osobie trzeciej odpowiadającej za zobowiązania Spółki.

W granicach tej sprawy nie mieści się też ocena legalności decyzji DIAS z [...] listopada 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS z [...] kwietnia 2019 r., w której NUS działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., wobec nie stwierdzenia wystąpienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 O.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] marca 2014 r. Sąd nie może więc wypowiadać się też w kwestii zasadności wzywania Strony do sprecyzowania wniosku o wznowienie postępowania. Ta kwestia mieści się bowiem w zakresie postępowania zakończonego decyzją DIAS z [...] listopada 2019 r. utrzymując w mocy decyzję NUS z [...] kwietnia 2019 r.

Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie wiadomym jest z urzędu, że skarga na decyzję DIAS z [...] listopada 2019 r. została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z 12 stycznia 2021 r., III SA/Wa 427/20 (wyrok jest obecnie nieprawomocny).

6.2. Poza granicami tej sprawy jest też wypowiadanie się w kwestii zarzucanej przewlekłości wznowionego postępowania. W tym zakresie Strona mogła wnosić odrębną skargę, opartą na art. 149 P.p.s.a. Zarzucana przewlekłość postępowania nie może być badana w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym i nie ma wpływu na ocenę legalności decyzji. Nie każde naruszenie przepisów postępowania, nawet istotne, musi prowadzić do uchylenia decyzji. Skarżący nie wskazywał, jaki wpływ na wynik postępowania miałaby mieć opieszałość organów. Sąd również takiego istotnego wpływu nie był w stanie dostrzec.

6.3. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd może wypowiadać się jedynie o decyzji DIAS z [...] grudnia 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] maja 2019 r., którą NUS działając na podstawie art. 207 i art. 208 O.p. umorzył, wznowione postanowieniem z [...] października 2014 r., postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z [...] marca 2014 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony.

7. 1. Najdalej idącym zarzutem skargi, jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów stanowiących przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, pomimo iż w sprawie wznowienia została wcześniej wydana decyzja ostateczna.

Sąd stwierdza, że ten zarzut jest zasadny.

7.2. Tożsamość sprawy ma miejsce, gdy w sprawach zachodzi tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tj. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego. Innymi słowami, tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje (postanowienia) ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze O.p. Aby zatem stwierdzić, że określona decyzja ostateczna (postanowienie) dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji (postanowienia) w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna (postanowienie) rozstrzygająca tę samą sprawę.

Jednocześnie, gdy w sprawie zachodzą przesłanki stanu rzeczy osądzonej (res iudicata), które spowodowałyby nieważność decyzji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy nie może orzec o istocie sprawy.

8. 1. W przedmiotowej sprawie tożsamość podmiotowa jest bezsporna. Zarówno zaskarżona decyzji jak i decyzja DIAS z [...] listopada 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] kwietnia 2019 r. została skierowana do Strony.

Zdaniem Sądu istnieje też tożsamość przedmiotowa orzekanych tymi decyzjami spraw.

Na wniosek Strony, trzema postanowieniami (z [...] października 2014 r., [...] czerwca 2016 r. oraz [...] stycznia 2017 r.) NUS wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] marca 2014 r. i objął zakresem wznowionego postępowania o przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. Nie budzi wątpliwości, że toczyło się jedno wznowione postępowanie, z tych trzech przesłanek, zakończone decyzją DIAS z [...] czerwca 2018 r. Po uchyleniu tej decyzji Dyrektora wyrokiem WSA w Warszawie z 21 września 2017 r., III SA/Wa 3219/16, NUS wydał decyzję, która orzekała w sprawie wznowionego postępowania (odmawiając uchylenia decyzji) z trzech wskazanych przesłanek.

Decyzja DIAS z [...] listopada 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] kwietnia 2019 r. wypowiada się w kwestii braku tych przesłanek wznowienia. Także w uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS wyjaśnia, że w postępowaniu zakończonym decyzją DIAS z [...] listopada 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z [...] kwietnia 2019 r. organy wypowiedziały się co do wszystkich okoliczności przedstawianych przez Stronę w jej pierwszym wniosku o wznowienie (z 6 sierpnia 2014 r.) i w kolejnych pismach w sprawie, a więc wypowiedziały się co do przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. Przypomnieć należy, że WSA w Warszawie w powołanym wyroku uchylającym wskazał, że: "(...) wniosek o wznowienie postępowania z dnia 6 sierpnia 2014 r. [podkreślenie Sądu orzekającego obecnie] został uzupełniony pismami skarżącego z dnia 10 i 15 września 2014 r. oraz z dnia 3 listopada 2014 r. W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku zostały jednoznacznie wskazane podstawy wznowieniowe, na które powołuje się skarżący, zaś uzupełnienie wniosku przez stronę należy uznać za uprawnione w sytuacji braku wezwania przez organ I instancji o jego uzupełnienie w przedmiocie konkretyzacji podstawy wznowieniowej, jak również z uwagi na okoliczność zapoznania się przez skarżącego z treścią decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2014 r. oraz aktami sprawy dopiero po upływie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania".

Postępowanie wznowione kolejnymi postanowieniami NUS, następującymi po kolejnych wnioskach Strony finalnie objęło więc przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. To postępowanie zostało zakończone decyzja DIAS z [...] listopada 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z [...] kwietnia 2019 r.

8.2. Decyzja NUS z [...] maja 2019 r. została więc wydana już po decyzji NUS z [...] kwietnia 2019 r. kończącej wznowione postępowanie. Wydawanie tej decyzji było zbędne. Nie było potrzeby umarzania postępowania, które już się zakończyło m.in. w zakresie obejmującym art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja DIAS z [...] grudnia 2019 r. została wydana po ostatecznej decyzji tego organu z [...] listopada 2019 r.

DIAS winien dostrzec, że decyzja NUS z [...] maja 2019 r. próbuje kończyć postępowanie już zakończone. DIAS wyjaśnia, co prawda, w zaskarżonej decyzji, że NUS nie mógł ponownie rozpatrzeć wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tego DIAS wyciągnął jednak błędny wniosek, że decyzję NUS z [...] maja 2019 r. należało utrzymać w mocy, podczas gdy należało ją uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie, ale w taki sposób, aby w tej decyzji nie znalazły się żadne wypowiedzi w kwestiach merytorycznych, w tym odnośnie przedawnienia. Błędem DIAS było zatem to, że pozostawił w obrocie prawnym decyzję NUS z [...] maja 2019 r., która tylko pozornie wydaje się być jedynie aktem czysto procesowym.

Jeżeli organy obawiały się, że formalnie niezakończonym pozostanie postępowanie wznowione postanowieniem z [...] października 2014 r. to wystarczające było wówczas uzupełnienie decyzji NUS z [...] kwietnia 2019 r. w tym zakresie, na podstawie art. 213 § 2 O.p. Obecnie taka możliwość odpadła wobec orzeczenia WSA w Warszawie w sprawie odmowy wznowienia wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., III SA/Wa 427/20, a ten wyrok odnosi się do sprawy rozstrzygniętej decyzją NUS z [...] kwietnia 2019 r.

1. 8.3. Skarżący słusznie podnosi zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. Utrzymując w mocy decyzję NUS z [...] maja 2019 r. spełniono przesłankę nieważnościową, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. 9.
2. 1. Sąd podkreśla, że wbrew temu co wywodzi DIAS, decyzja NUS z [...] maja 2019 r. nie jest w swej treści decyzją tylko formalnie kończącą postępowanie.

W tej decyzji NUS wypowiedział się bowiem co do kwestii merytorycznej przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z dniem 27 lipca 2017 r., co też podkreślono w końcowej części uzasadnienia decyzji NUS. Organ odwoławczy bagatelizuje to stwierdzenie tłumacząc, że "ww. stwierdzenie nie przesądziło o wyniku sprawy i ma charakter informacyjny". Z drugiej jednak strony DIAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśnia, że "kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki - dłużnika pierwotnego, jest kwestią istotną [podkreślenie Sądu] dla wznowionego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (tu - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością)".

A zatem decyzją z [...] maja 2019 r. NUS wcale nie zmierzał (tylko) do formalnego zamknięcia jednego z wątków wznowionego postępowania wobec wcześniejszego wydania decyzji rozstrzygającej wszechstronnie kwestię wznowionego postępowania. Do tej decyzji NUS bowiem wkomponowano kwestię materialnoprawną przedawnienia zobowiązania, która jest istotna dla wyniku wznowionego postępowania. W ten sposób decyzja NUS z [...] maja 2019 r. niejako konkuruje z decyzją NUS z [...] kwietnia 2019 r.

Kwestia przedawnienia może wpływać na wynik wznowionego postępowania, co wynika z treści art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Decyzja NUS z [...] maja 2019 r. próbuje zatem prowadzić wątek przedawnienia zobowiązania Spółki niezależnie od rozstrzygnięcia w sprawie wznowionego postępowania zapadłego w decyzji NUS z [...] kwietnia 2019 r.

Ponadto, nawet gdyby faktycznie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki, to wznowione postępowanie w takim przypadku mogłoby się zakończyć decyzją wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., a nie na podstawie art. 208 § 1 O.p. in fine.

9.2. Strona ma podstawy, aby w treści skargi wyrażać zaniepokojenie intencjami organu wypowiadającym się w decyzji umarzającej postępowanie o kwestii przedawnienia, a więc niezależnie od uprzedniej decyzji NUS z [...] kwietnia 2019 r. Nawet potencjalnie skutecznie zwalczając decyzję NUS odmawiającą uchylenia z [...] kwietnia 2019 r. i decyzję DIAS z [...] listopada 2019 r. Strona i tak pozostawiona byłaby w obliczu treści decyzji NUS z [...] maja 2019 r., która wypowiada się (jakkolwiek tylko w jej uzasadnieniu) co do meritum spornej sprawy.

Nie może bowiem umykać, że istotą sporu prowadzonego przez Stronę z organami podatkowymi jest to, że – zdaniem Strony – o przedawnieniu nie może być mowy bowiem jej odpowiedzialność podatkowa nie została skutecznie ukształtowana.

Rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie godzi więc także w zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Strona nie rozumie, dlaczego organ wprowadza do obrotu prawnego drugą, inną decyzję, mimo że postępowanie zostało już wcześniej zakończone. Uzasadnione jest zaskoczenie Strony tym dodatkowym rozstrzygnięciem. Strona może je odbierać jako rozstrzygnięcie niejako zapasowe, na które organ mógłby się powoływać (wskazując na umorzenie wznowionego postępowania co do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) nawet, gdyby doszło do uchylenia decyzji odmawiającej uchylenia decyzji NUS z [...] kwietnia 2019 r. i następującej po niej decyzji DIAS z [...] listopada 2019 r., po uchyleniu wyroku WSA w Warszawie z 12 stycznia 2021 r., III SA/Wa 427/20.

10.1. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 2 P.p.s.a, należy stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji DIAS z [...] grudnia 2019 r. jak wydanej w stanie rzeczy osądzonej, co spełnia przesłankę nieważnościową, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. należy też stwierdzić nieważność decyzję NUS z [...] maja 2019 r. jako próbującą zbędnie kończyć postępowanie już zakończone wcześniejszą decyzją.

10.2. W wyniku tego wyroku Sąd nie oczekuje ponownego rozpatrywania sprawy inicjowanej wniosek Strony z 6 sierpnia 2014 r. i postanowieniem NUS z [...] października 2014 r. A to z tego względu, że decyzja kończąca wznowione postępowanie, także w zakresie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., została już wydana. Jest nią decyzja DIAS z [...] listopada 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] kwietnia 2019 r.

Mając na względzie realia sprawy wskazaniem Sądu jest więc powstrzymanie się organów od wydawania kolejnych decyzji kończących wznowione postępowanie, a więc konkurujących z decyzją DIAS z [...] listopada 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z [...] kwietnia 2019 r.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

12. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).