Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z... grudnia 2003r., nr..., określił "S." spółce z o.o. w W. (Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2002r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące. W uzasadnieniu wskazano, że zaniżenie podatku należnego było wynikiem zaewidencjonowania i rozliczenia w deklaracji podatkowej VAT-7 podatku należnego z faktur korygujących, zmniejszających wartość sprzedaży, które dotyczyły udzielonych rabatów, a których odbiór nie był potwierdzony przez odbiorców. Strona naruszyła więc przepis § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie z 1999r., zgodnie z którym sprzedawca obowiązany jest do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
W rozliczeniu za marzec 2002r. Spółka ujęła faktury korygujące, posiadające kwietniową datę potwierdzenia odbioru, naruszając tym samym przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), powoływanego w skrócie jako rozporządzenie z 2002r.
W odwołaniu z 5 stycznia 2004r., uzupełnionym pismem z 12 stycznia 2004r. strona zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej jako u.p.t.u., § 43 ust. 4 rozporządzenia z 1999r., § 41 ust. 4, § 42 ust. 6, § 53 ust. l pkt l, § 54 ust. l pkt l oraz § 6 ust. l pkt l rozporządzenia z 2002r. oraz art. 21 ust. 3, art. 193 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p. Obowiązujące przepisy nie wymagają bowiem dokumentu SAD dla zastosowania 0% stawki VAT w przypadku świadczenia przez przewoźnika, usług transportu międzynarodowego uznawanego za eksport usług. Taki dokument wymagany jest jedynie w odniesieniu do transportu towarów przez ich eksportera, co nie miało miejsca.
Wskazała, że posiada określone w § 56 ust. l pkt l rozporządzenia z 2002r., dowody świadczenia usług oraz zauważyła, że u.p.t.u. nie zawiera przepisu, który uzależniałby możliwość obniżenia podatku należnego od otrzymania przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej wystawionej i zaewidencjonowanej. Przepis § 43 ust. 4 rozporządzenia z 1999r. stanowił jedynie, iż sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Minister Finansów nie miał też kompetencji do ustanowienia takich warunków w przepisach wykonawczych.
Z § 42 ust. 6 rozporządzenia z 2002r., wynika natomiast obowiązek korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym rzeczywiście zaszła przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty, tj. została wystawiona błędna faktura. W sposób prawidłowy dokonano zatem rozliczenia w stosunku do faktur wystawionych po 26 marca 2002r. oraz w kwietniu 2002r., a dotyczących sprzedaży wykonanej i zaewidencjonowanej w rozliczeniu za marzec 2002r. Skoro organ podatkowy odmówił uwzględnienia korekt podatku należnego w miesiącach, w których podatnik nie posiadał potwierdzenia odbioru faktur korygujących, to zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinien je z urzędu uwzględnić w miesiącach następnych, gdy podatnik otrzymał potwierdzenie ich odbioru, jeśli prowadził postępowanie odnośnie całego 2002r. Podkreślił też, że § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002r., został wydany przez Ministra Finansów bez umocowania ustawowego, gdyż warunek wynikający z tego przepisu jest sprzeczny z Konstytucją.
Spółka nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, że prowadzone przez spółkę rejestry są nierzetelne, ponieważ nie wykazał on, iż operacje ujęte w rejestrach sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Transakcje miały miejsce, a rejestry sprzedaży odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia, np. udzielenie kontrahentowi rabatu. Nieprawidłowe ujęcie tych transakcji w ewidencjach i deklaracjach nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia, iż rejestry są nierzetelne. Zdaniem Spółki organ I instancji błędnie ustalił podatek należny za marzec 2002r., w odniesieniu do faktury korygującej nr... oraz faktury nr...
Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z... grudnia 2004r. nr..., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu stwierdził, że sformułowanie zawarte w § 43 ust. 4 rozporządzenia z 1999r. "zobowiązany jest posiadać" nie oznacza, że podatnik ma posiadać potwierdzenie odbioru faktur korygujących w jakiejkolwiek, bliżej nie określonej chwili. Dopiero otrzymanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej daje możliwość ujęcia tej faktury w ewidencji, a następnie obniżenia podatku należnego. Zmniejszenie podatku naliczonego może nastąpić dopiero po jej otrzymaniu (§ 44 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 1999r.).
Organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002r. wskazał, iż nie jest kompetentny do rozstrzygania kwestii delegacji ustawowej Ministra Finansów do określania w drodze rozporządzenia warunków obniżania kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących. Wyjaśnił ponadto, iż w wyniku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2002r. dlatego stronie przysługuje prawo do skorygowania deklaracji na podstawie art. 81a i art. 81b O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuty Spółki zostały podzielone na dwie grupy, w zależności którego okresu dotyczyły. W odniesieniu do cezury czasowej pomiędzy styczniem a 25 marca 2002r. strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 43 ust. 1 i 4 rozporządzenia z 1999r., gdyż podatnik uprawniony jest do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji zmniejszenia podatku należnego w przypadkach udzielenia udokumentowanych rabatów, zwrotu towarów przez kontrahenta podatnika (zwrotu kwot nienależnych) lub dokonania korekt faktur. Każda z przyczyn stanowi samodzielną podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego, a ziszczenie się jednej z nich uprawnia do obniżki. Z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ani z § 43 ust. 4 w związku z § 44 ust. 6 rozporządzenia z 1999r. nie wynikały obostrzenia i warunki ograniczające możliwość obniżenia podatku należnego.
Skoro w sprawie podstawą do obniżenia podatku należnego było udzielanie rabatów kontrahentom, na podstawie § 43 ust. 1 rozporządzenia z 1999r., strona była zobowiązana do wystawienia faktur korygujących i posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury. Nie reguluje natomiast braku możliwości obniżenia podatku należnego, w przypadku nie posiadania potwierdzenia, ani formy, w jakiej potwierdzenie odbioru powinno nastąpić. W tym zakresie powołano się na dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 3 września 2002r., sygn. akt III SA 1061/01, M. Podatkowy. 2003/3/30, z 7 listopada 2002r., sygn. akt III SA 962/2001, Glosa 2003/3/41) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2004r, sygn. akt III SA 757/03, niepublikowany i stwierdzono, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia rozszerzającą ww. przepisów jest niedozwolona w prawie podatkowym.
Natomiast co do okresu od 26 marca 2002r. strona zarzuciła naruszenie § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002r., gdyż przepis ten nie może stanowić podstawy do orzekania w sprawie, jako wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego. Przepis ten został wydany na podstawie art. 32 ust. 5 u.p.t.u., który zawiera upoważnienie dla Ministra Finansów do określania wyłącznie szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych jakie te faktury powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Z treści tego przepisu nie można wywieść, że organ ten był uprawniony do określania jakichkolwiek warunków, których spełnienie upoważniałoby podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących. Minister Finansów zawierając je w § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002r. dopuścił się naruszenia art. 92 Konstytucji RP.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że zaskarżoną decyzję wydano zgodnie z przepisami prawa oraz z zasadami postępowania podatkowego, a podniesione zarzuty są bezpodstawne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.).
W ocenie Sąd na uwagę zasługiwały zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą, a odnoszące się do pierwszej cezury czasowej. Rację ma Spółka twierdząc, iż żaden z przepisów obowiązujących w stanie prawnym od stycznia do 25 marca 2002r., a w szczególności art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 43 ust. 1 i 4 w związku z § 44 ust. 6 rozporządzenia z 1999r. nie ograniczał uprawnienia podatnik do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji zmniejszenia podatku należnego w przypadkach udzielenia udokumentowanych rabatów, zwrotu towarów przez kontrahenta podatnika (zwrotu kwot nienależnych) lub dokonania korekt faktur. Każda z ww. przyczyn stanowiła samodzielną podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego, a ziszczenie się jednej z nich uprawniało do obniżki podatku należnego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie zgadza się z poglądami wyrażanymi we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego, które zostały przywołane przez stronę skarżącą, iż w żadnym przypadku nie sposób twierdzić, iż § 43 ust. 4 rozporządzenia z 1999r. sankcjonował sytuację braku potwierdzenia faktury korygującej przez sprzedawcę, tj. stwarzał podstawę do zakwestionowania dokonanego obniżenia podatku należnego (por. wyroki NSA: z 3 września 2002r., sygn. akt III SA 1061/01, M. Podatkowy. 2003/3/30, z 7 listopada 2002r., sygn. akt III SA 962/2001, Glosa 2003/3/41 oraz wyrok WSA z 17 czerwca 2004r, sygn. akt III SA 757/03, niepublikowany).
Sąd zwraca natomiast uwagę, odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, iż w okresie od 26 do 31 marca 2002r. organy podatkowe naruszyły § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002r., gdyż przepis ten nie może stanowić podstawy do orzekania w sprawie, jako wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, że jedyną sytuacją, w której organ podatkowy może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego, jak podkreśla się w doktrynie, oraz co wynika z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, jest sytuacja, w której sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu podustawowego, sprzecznego z ustawą. Wówczas, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będą związane oceną prawną sądu (por. np. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004r., s., 410, wyroki NSA: z 7 listopada 2002r. sygn. akt III SA 962/01, z 4 lutego 2003r., sygn. akt III SA 1773/01; uchwała NSA z 27 maja 2002r.
FPS 3/02, ONSA 2003/1/6). W innych przypadkach, np. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, wydając decyzję administracyjną organy podatkowe, stosownie do zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP, a powtórzonej w art. 120 O.p., mają obowiązek zastosować przepis aktu podustawowego - rozporządzenia sprzeczny z ustawą. Wyłącznie sędziowie, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia – aktu niższego rzędu, sprzecznego z ustawą.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego upoważnienie zawarte w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. nie uprawniało Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków, których spełnienie upoważniałoby podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących, a niespełnienie jakiegoś warunku pozbawiałoby podatnika tego prawa. Z treści przepisu art. 32 ust. 5 u.p.t.u. wynika bowiem, że Minister Finansów został uprawniony do określenia w rozporządzeniu wyłącznie szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych jakie te faktury powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania.
Natomiast treść § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002r. wskazuje, że potwierdzenie faktury korygującej, i to dopiero w miesiącu otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę, stanowi podstawę obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Z treści art. 15 ust.
2. u.p.t.u. wynika jedynie, że podatnik może zmniejszyć obrót o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z przepisu tego nie wynika natomiast, że uprawnienie to jest uzależnione od tego czy podatnik otrzyma potwierdzenie odbioru faktury od swojego kontrahenta czy też nie oraz w jakim czasie będzie ono dokonane. Skoro więc unormowanie zawarte w treści przepisu § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002r. wykracza poza zastrzeżony przez Konstytucję RP obszar regulacji ustawowej przewidzianej art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a z upoważnienia przewidzianego w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. nie wynikało uprawnienie Ministra Finansów do działania w szerszym zakresie niż pozwalała na to ustawa, zasadna była odmowa zastosowania wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia.
Wobec powyższego organy podatkowe, które będą ponownie rozpatrywały sprawę, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., będą zobowiązane nie stosować ww. przepisów rozporządzenia z 2002r.
Sąd mając powyższe na względzie doszedł do przekonania, iż zasadne było, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uwzględnienie skargi ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje oparcie w treści art. 152 P.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 7 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (D. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).