Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 29 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 476/09

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany też "Dyrektorem UKS" lub "Organem I instancji") określił dla "I." Sp. z o.o. w W. (dalej zwanej też "Skarżącą" lub "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego też dalej "Dyrektorem IS" lub "Organem odwoławczym").

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując Organowi I instancji na niedopełnienie procedury przewidzianej w art. 193 Ordynacji podatkowej oraz zobowiązując Dyrektora UKS do uzupełnienia akt o przesłuchanie świadka i dokonanie oceny opracowań zabezpieczonych w ramach postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze.

Dyrektor UKS stosując się do wytycznych Organu odwoławczego sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdził, iż księgi podatkowe Spółki zawierają zapisy zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca. Tym samym, na podstawie art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że księgi podatkowe są nierzetelne. Skarżąca nie wniosła zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych.

Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Organ podatkowy I instancji, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ – jak uznał - dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania pozwoliły na określenie wysokości podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dla Skarżącej za okres 1 stycznia 2003 r. – 31 grudnia 2003 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji ustalił, iż dnia 31 marca 2004 r. Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego W., ostateczne zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2003. Zdaniem Organu podatkowego Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku transakcji związanych z następującymi umowami:

1. 1. Umową z dnia 22 września 2003 r. zawartą z J. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Firma Transportowo-Budowlana [...] "H." w T.,
2. 2. Umową z dnia 9 października 2003 r. zawartą z J. S.,
3. 3. Umową z dnia 5 listopada 2002 r. zawartą z firmą I. Sp. z o. o. w T.,
4. 4. Umową z dnia 15 grudnia 2002 r. zawartą z firmą I. Sp. z o.o.,
5. 5. Umową z dnia 5 lutego 2003 r. zawartą z firmą "I." Sp. z o.o.

(poprzednia nazwa spółki "I."),

1. 6. Umową z dnia 10 czerwca 2003 r. zawartą z "I." Sp. z o.o.
2. 7. Umową z dnia 9 maja 2003 r. zawartą z "F." Sp. z o.o. w M.,
3. 8. Umową z dnia 15 czerwca 2003 r. zawartą z K. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Technologiczny "B." w T.,
4. 9. Umową w związku z fakturą nr 01/09/2003 z dnia 30 września 2003 r. wystawioną przez firmę "J." w T. prowadzoną przez W. J..

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że do akt sprawy zostały włączone również materiały postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do ww. podmiotów.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowym postępowaniu dotyczy grupy podmiotów gospodarczych, których działalność zainicjowano jedynie w celu wystawiania fikcyjnych faktur.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła:

1. 1) o uchylenie decyzji z [...] września 2008 r. w całości i o umorzenie postępowania w sprawie,
2. 2) z ostrożności procesowej - w razie nieuwzględnienia wniosku z pkt 1) - o uchylenie decyzji z [...] września 2008 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora UKS, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało – według Spółki - uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części.

Przedmiotowemu rozstrzygnięciu Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie:

1. 1. art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej też "u.k.s.") wprowadzającego ramy czasowe prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) - poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego po dniu 2 stycznia 2006 r., tj. po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy podatkowej, nieprzedłużonego w postępowaniu kontrolnym,
2. 2. art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy - poprzez prowadzenie kontroli podatkowej toczącej się w ramach postępowania kontrolnego, trwającego dłużej niż ustawowo zakreślony termin 4 tygodni,
3. 3. art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej - poprzez:
4. - nieprzedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego,
5. - wielokrotne przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej,
6. - prowadzenie kontroli podatkowej po jej formalnym zakończeniu,
7. 4. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania - poprzez zaniechanie udzielenia Spółce takich informacji i wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym,
8. 5. art. 181 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę włączenia do akt prowadzonego postępowania podatkowego postanowienia Sądu Okręgowego w W. z 20 marca 2008 r.,
9. 6. art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Skarżącą za nierzetelne, pomimo braku przesłanek ku temu,
10. 7. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - poprzez wydanie decyzji z [...] września 2008 r. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej:
11. - niepełnego,
12. - wzajemnie sprzecznego,
13. - nieuwzględniającego wniosków wynikających z materiału dowodowego powstałego w przypadku uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki, czy też zeznań prezesa zarządu Spółki,
14. 8. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - poprzez bezzasadne zakwestionowanie Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług, potwierdzonych opracowaniami, świadczonych przez wymienionych wyżej przedsiębiorców.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. stwierdzając, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób rzetelny, a jego ocena dokonana na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej nie może być uznana za dowolną. Organ odwoławczy zauważył także, że dokonanie ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na obszerny materiał dowodowy zebrany przez Organ I instancji i stwierdził, że z dokonanych ustaleń niezbicie wynika, iż nabyte przez Skarżącą usługi wykonania opracowań były fikcją gospodarczą. Zgromadzone w czasie prowadzonego postępowania zeznania potwierdzają, że opracowania nie zostały wykonane przez wystawców faktur, a ponadto ci wystawcy nie zlecali ich wykonania innym firmom.

Przy dokonaniu oceny materiału dowodowego Organ odwoławczy wziął pod uwagę specyfikę opracowań będących przedmiotem umów, stwierdzając że wykonanie tych opracowań możliwe jest tylko przez osoby posiadające specjalistyczną wiedzę techniczną i wieloletnią praktykę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z oceną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż wykonanie takich opracowań wymagało bieżącej konsultacji zamawiającego i wykonawcy. Tym samym, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, Dyrektor IS uznał za niewiarygodne zeznania W. Z., iż on wykonywał osobiście opracowania będące przedmiotem umów pomiędzy podmiotami zlecającymi, a podmiotami mającymi siedzibę w T..

W rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że prowadzone postępowanie nie pozwoliło na ustalenie wykonawcy(ów) opracowań, aczkolwiek biorąc pod uwagę wiedzę i doświadczenie L. R. (prezesa zarządu Spółki) istnieją przesłanki do stwierdzenia, że to on wykonywał w całości przedmiot umów zleconych przez Skarżącą innym firmom.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej wydanie z naruszeniem przepisów przytoczonych już na etapie odwołania. Powtórzyła też swoją ocenę rzeczywistego przebiegu transakcji w firmami toruńskimi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS powtórzył ocenę, że zdarzenia gospodarcze, opisane w zakwestionowanych fakturach firm toruńskich, w rzeczywistości nie miały miejsca. Dlatego nieuprawnione było, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszenie przychodu o koszty wynikające z tych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi podzielić można na: 1) zarzuty o charakterze procesowym dotyczące terminów prowadzenia kontroli podatkowej, 2) inne zarzuty o charakterze procesowym oraz 3) zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z poniżej wskazanych powodów wszystkie one nie są zasadne.

Zgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa stanowi szczególny rodzaj postępowania w stosunku do uregulowanego w dziale IV tej ustawy postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa ma bardziej sformalizowany przebieg. Postępowanie podatkowe różni się względem kontrolnego w zakresie daty i trybu ich wszczęcia (z urzędu czy na wniosek), zakończenia postępowania oraz czasu ich trwania. W postępowaniu podatkowym wskazania co do czasu, w jakim powinno być ono zakończone, czyli okresu od wszczęcia tego postępowania do chwili załatwienia sprawy, zawarte są w art. 139 Ordynacji podatkowej. Czas trwania postępowania podatkowego wprost wynika z tego przepisu.

Natomiast w przypadku kontroli podatkowej, która również powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, data rozpoczęcia i przewidywanego zakończenia kontroli wyznaczana jest w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej (art. 284b w związku z art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej). O ile w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe I instancji (np. naczelników urzędów skarbowych) kwestia wzajemnej relacji pomiędzy tymi oboma uregulowaniami nie jest istotna, gdyż zwykle kontrola podatkowa poprzedza wszczęcie postępowania podatkowego (możliwe jest również, iż ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej nie dają podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego), o tyle nieco odmiennie przedstawia się ta kwestia w przypadku postępowań prowadzonych na podstawie przepisów u.k.s. przez organy kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 u.k.s. umiejscowionym w rozdziale 3 tej ustawy zatytułowanym "postępowanie kontrolne", wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu poprzez wydanie i doręczenie postanowienia. Natomiast w myśl art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, z zastrzeżeniem ust.

9. W świetle powyższych uregulowań uznać należy, iż o ile możliwe jest prowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego bez wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, tak nie jest możliwe przeprowadzenie przez ten organ tylko kontroli podatkowej, ponieważ cytowany wyżej art. 13 ust. 3 u.k.s. stanowi o możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej tylko "w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego". Potwierdzają to również uregulowania zawarte w art. 13 ust. 9 u.k.s.

W rozpatrywanej sprawie prowadzone były zarówno postępowanie kontrolne, wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] października 2005 r., w którym wydano decyzję z dnia [...] maja 2007 r. oraz [...] września 2008 r., jak i kontrola podatkowa, wszczęta na podstawie doręczonego Spółce upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 31 października 2005 r. i zakończona poprzez doręczenie Spółce, w dniu 27 czerwca 2006 r., protokołu z kontroli podatkowej, sporządzonego w dniu 12 czerwca 2006 r.

Stosownie do art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Z kolei art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. stanowią, iż użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast określenie "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

W świetle tych i wcześniej przytoczonych przepisów uznać zatem należy, iż na gruncie u.k.s. podstawowym rodzajem postępowania jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować - w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. - przepisy dotyczące postępowania podatkowego. Elementem postępowania kontrolnego jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zamieszczonymi w dziale VI Ordynacji podatkowej. Wobec nieuregulowania w szczególny sposób w przepisach u.k.s. czasu trwania postępowania kontrolnego, w kwestii tej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w art. 139, a zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej w trybie przewidzianym dla niej w art. 284b § 2 nie jest równoznaczne z zawiadomieniem o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, o czym mowa jest mowa w art. 140 Ordynacji podatkowej. Odrębną kwestią jest natomiast ustalenie, czy w danym postępowaniu - biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organów - nastąpiło przekroczenie terminu wskazanego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe negując naruszenie tego przepisu nie przedstawiły w tym zakresie konkretnych wyliczeń opartych na treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe dokonanie przez Sąd oceny, czy nastąpiło przekroczenie terminu określonego w art. 139 § 1 Ordynacji na załatwienie sprawy przez Organ I instancji, czyli w tym przypadku na zakończenie postępowania kontrolnego.

Przyjmując jednak, że w niniejszej sprawie Organ kontroli skarbowej naruszył art. 139 § 1 Ordynacji, to takie ewentualne naruszenie nie powoduje konsekwencji prawnych, które wskazano w skardze. W szczególności z powodu takiego ewentualnego naruszenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego nie uległo ono zakończeniu z mocy prawa w dniu 2 grudnia 2005 r. (lub 2 stycznia 2006 r. - przyjmując rozwiązanie korzystniejsze dla Dyrektora UKS), pomimo niepowiadomienia Spółki o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne prowadzone po 2 grudnia 2005 r. (2 stycznia 2006 r.) było skuteczne. Twierdzenie, iż po tym dniu wszelkie czynności kontrolne były nieskuteczne jest pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych, gdyż Ordynacja podatkowa nie przewiduje takich konsekwencji naruszenia art. 139 § 1 i art. 140 tej ustawy.

Upływ terminów do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie. Z upływem terminu załatwienia sprawy wiążą się określone skutki prawne, ale są one innego rodzaju (polegają one np. na odpowiedzialności dyscyplinarnej pracownika organu). Ponadto stosownie do art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do wskazanego w tym przepisie organu.

Inaczej jest natomiast w przypadku terminu do zakończenia kontroli podatkowej. Tu przepisy Ordynacji podatkowej są bardziej rygorystyczne, gdyż w art. 284b § 3 stanowią, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu, tj. terminu, o którym mowa w art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona dyspozycja zawarta w pierwszej części powyższego przepisu, jako że organ kontroli skarbowej za każdym razem zawiadamiał Spółkę, w trybie art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu oraz o nowym terminie jej zakończenia.

Za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotne przedłużanie czasu trwania kontroli podatkowej. Sąd nie podziela stanowiska Spółki, iż przepis ten dopuszcza wyłącznie możliwość jednokrotnego przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej, czyli w rozpatrywanej sprawie terminu wskazanego w upoważnieniu z dnia 31 października 2005 r. Aczkolwiek generalnie rzecz biorąc regulacje zawarte w art. 284b Ordynacji podatkowej mają na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, to jednak biorąc pod uwagę treść art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, za dopuszczalną należy uznać możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Takie przedłużanie nie służy co prawda zasadzie szybkości postępowania, ale – jak należy przyjąć – nie może ono wynikać z powodów błahych. Wielokrotne przedłużanie kontroli może mieć miejsce wtedy, gdy wymaga tego podstawowa dyrektywa prawdy materialnej.

Sąd podziela stanowisko Organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 83 ust. 1 punkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej przez okres przekraczający cztery tygodnie w jednym roku kalendarzowym, albowiem uwzględniając uregulowania zawarte w przywołanym już wcześniej art. 13 ust. 3 u.k.s, zastosowanie znajduje przepis art. 82 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przewidujący odstępstwo od maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym.

Stosownie do art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Istotnie więc, doszło do naruszenia art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 291 § 4 tej ustawy, gdyż pomimo tego, iż przesyłka zawierająca protokół kontroli została nadana w placówce pocztowej w dniu 13 czerwca 2006 r., a więc przed upływem terminu zakończenia kontroli wyznaczonego w ostatnim zawiadomieniu o przedłużeniu czasu trwania kontroli na dzień 14 czerwca 2006 r., to jednak Spółce doręczony został ten protokół już po tym dniu (protokół doręczono 27 czerwca 2006 r.). Przyznaje to w sposób pośredni również sam Organ odwoławczy, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.

16) stwierdza, iż "Doręczenie protokołu kontroli powinno nastąpić przed upływem limitów czasu kontroli". Jak słusznie jednak zauważa ten Organ, doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej i w związku z tym doręczenie protokołu dokonane z uchybieniem terminu wyznaczonego na zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji przewidzianej w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza również, iż w takim przypadku zniweczona zostaje moc dowodowa ustaleń zawartych w doręczonym z uchybieniem terminu protokole kontroli. W związku z powyższym naruszenie to należy zakwalifikować jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy (vide wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 1221/07 w sprawie ze skargi Spółki na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, niepublikowany).

Odnośnie do innych zarzutów natury procesowej Sąd uznał, iż zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej (pkt 4 zarzutów skargi) jest niezasadny. Jak słusznie wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.

17) Organ odwoławczy, Spółka była informowana w toku postępowania o dotyczących ją prawach i obowiązkach, poczynając od obszernego pouczenia zawartego w doręczonym jej upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, poprzez kolejne etapy postępowania, w których przy dokonywaniu przez Organ podatkowy poszczególnych czynności procesowych i doręczanych Spółce pism, zawiadomień i rozstrzygnięć, pouczana była o przysługujących jej prawach, w tym środkach zaskarżania. W toku postępowania kontrolnego Spółka nie zwracała się o udzielenie jej wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, nie wnosiła również jakichkolwiek zastrzeżeń co do wywiązywania się przez Organ podatkowy z ciążących na nim obowiązków informacyjnych. Także w odwołaniu i w skardze poza ogólnym stwierdzeniem, iż Spółce nie zostały z urzędu udzielone wyjaśnienia co do przepisów prawa podatkowego, nie wskazano jakich konkretnie przepisów wyjaśnienia te powinny dotyczyć i w jakim zakresie powinny zostać one udzielone. Nie podniesiono również jakichkolwiek argumentów wskazujących na to, iż sytuacja prawna lub faktyczna Spółki z powodu nieudzielenia jej informacji i wyjaśnień pogorszyła się. Powyższy przepis obejmuje co prawda udzielanie podatnikowi informacji i wyjaśnień nie tylko na wniosek, lecz także z urzędu, niemniej obowiązek z tego przepisu wynikający nie może być rozumiany w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od konkretnej potrzeby i okoliczności danej sprawy. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie o obowiązku udzielania informacji i wyjaśnień "niezbędnych". Owa "niezbędność" musi być konkretyzowana przez zindywidualizowane okoliczności każdej sprawy, odnoszące się, m.in. do charakteru prowadzonego postępowania i osoby podatnika. Niezbędny zakres udzielanych informacji i wyjaśnień należy również oceniać poprzez pryzmat postulatu zapobieżenia powstaniu negatywnych skutków dla osoby, wobec której prowadzone jest postępowania podatkowe, z powodu nieznajomości prawa przez tę osobę - czyli zgodnie z istotą i celem tego przepisu. W związku z powyższym nie może zasługiwać na uwzględnienie ogólnie tylko sformułowany zarzut dotyczący naruszenia przez Organy podatkowe art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie podatnikowi treści przepisów pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem (vide przywołany wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2007 r.)

Odnośnie do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego ocenić należy, iż sprowadzają się one do twierdzenia o niewłaściwym zastosowaniu przez Organy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony przez Organy był jednak, według Sądu, wystarczający, zaś ocena tego materiału nie przekroczyła granic, o których mowa w art. 191 Ordynacji.

Po pierwsze nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż zeznania świadków przeprowadzone przez Dyrektora UKS w ramach kontroli podatkowej w Spółce oraz przez organ kontroli skarbowej w B. (jako przeprowadzone poza zasadniczym postępowaniem) są na tyle wadliwe, że nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Zeznania A. K. (przesłuchanego w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w W.), K. M., J. S., W. J., J. M., zgodnie opisują przebieg "transakcji" dokonywanych przez firmy toruńskie na rzecz Skarżącej. Prawidłowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w W., że dowody stanowiące te zeznania mają kluczowe znaczenie dla sprawy. Ich wartości nie zmniejsza sugerowana w odwołaniu i w skardze okoliczność, iż złożyły je osoby "o poszkalowanej opinii", osobiście zainteresowane wykazaniem, że nie uzyskały przychodu wskutek umów zawartych ze Spółką, licząc tym samym na "abolicję podatkową".

Sam fakt, iż zeznania składają osoby podejrzane o popełnienie przestępstw karnych skarbowych nie dyskwalifikuje ich zeznań, ponadto trudno mówić o "abolicji" podatkowej w sytuacji, gdy składając zeznania przed organem kontroli skarbowej przesłuchiwani wskazują na okoliczności skutkujące ich odpowiedzialnością karną (choćby wynikającą z popełnienia przestępstw przeciwko dokumentom) oraz karną skarbową. Owszem, wymienieni wyżej świadkowie przedstawiają przebieg rzeczywistych kontaktów ze Spółką inaczej, niż prezes zarządu tej Spółki L. R. oraz W. Z., ale ta rozbieżność zobowiązywała jedynie do szczególnie uważnej oceny wartości dowodów w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Sama ta rozbieżność materiału dowodowego, jego sprzeczność, jest kwestią typową w każdym postępowaniu uregulowanym w stosownej procedurze prawnej, gdyż w każdej takiej procedurze organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do zebrania i analizy dowodów przemawiających na rzecz jednej, jaki i odwrotnej tezy dowodowej.

Zeznania J. S., W. J., J. M., K. M. istotnie zostały odebrane w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS w B., toteż jako podmiot nie będący stroną w tamtym postępowaniu Spółka nie mogła brać w nim udziału. Mimo tego zeznania te, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mogły stanowić dowód w niniejszej sprawie. Ponadto przesłuchanie tych świadków byłoby absolutnie konieczne ponownie, w niniejszym postępowaniu, gdyby stanowiły one jedyny dowód, na którym Organy oparły swoje ustalenia faktyczne. Tak jednak nie było – zeznania tych świadków wskazywały na fikcyjność faktur wystawionych przez firmy toruńskie niezależnie od innych okoliczności faktycznych udowodnionych przez Organy (o czym będzie mowa poniżej). Zeznania te, niezależnie od siebie (niezrozumiały jest zarzut Spółki, iż przesłuchiwani świadkowie udzielali odpowiedzi na takie same pytania zadawane w takiej samej kolejności – prawidłowe i pożądane jest bowiem opracowywanie planu przesłuchania, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie spontanicznej wypowiedzi przesłuchiwanego), wskazują, że:

1. 1) rozpoczęcie działalności gospodarczej firm toruńskich odbyło się za namową osoby trzeciej (M. J.),
2. 2) zakwestionowane opracowania wykazane na fakturach nie zostały przez te firmy wykonane, nie zlecali wykonania opracowań innym firmom,
3. 3) nie zatrudniały one pracowników, którzy mogliby wykonać usługi wykazane na fakturach, zaś przedstawiciele tych firm mieli podstawowe wykształcenie, niewystarczające do opracowania tak specjalistycznych danych,
4. 4) ich działalność gospodarcza sprowadzała się do podpisywania dokumentów, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (umów oraz pustych faktur),
5. 5) wypłacali z banku środki finansowe, które wpłynęły z tytułu wystawienia faktur, i przekazywali je osobie inspirującej działania,
6. 6) nie kontaktowali się z firmą, na rzecz której wystawiali faktury.

Niecelowe byłoby ponowne przywoływanie zeznań poszczególnych świadków opisujących rzeczywisty przedmiot "działalności gospodarczej" firm toruńskich – zostały one zreferowane w decyzji Dyrektora UKS. Wystarczające w ocenie Sądu jest podkreślenie, że zeznania te były spójne, tworzyły - każde z osobna – logiczną całość, a wskazywane w skardze sprzeczności, np. w zeznaniach A. K., nie istniały. Kiedy bowiem A. K. podał, iż pieniądze zwracane były nieznanym mu osobom, to opisywał stan swojej wiedzy, kiedy zaś zeznał, że pieniądze te były przeznaczane na "inwestycje", to przedstawiał to, co na ten temat mówił mu M. J.. Zasadnie więc wskazuje Dyrektor, iż zarzut sprzeczności w tych zeznaniach wynika z wyrywkowego, intencjonalnego odczytywania ich treści.

Z akt postępowania wynika ponadto, że przedstawiciel Spółki nie stawił się na przesłuchanie A. K., zaś W. Z. odmówił zeznań jako świadek w niniejszej sprawie. Trudno więc podzielić zarzut niezastosowania się Organu do wniosku o ponowne przesłuchanie tych osób.

Zasadnie też wskazują Organy na brak jakichkolwiek kontaktów pomiędzy Spółką, a firmami i osobami z T.. Owszem, w dobie internetu kontakty gospodarcze uległy zmianie, i istotnie normą jest nabycie towaru o znacznej wartości (np. – jak wskazano w skardze – samochodu) bez osobistych kontaktów. Niemniej pamiętać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem umów miały być wartości niematerialne, a nie rzeczy, wobec których z góry można określić (lub zaakceptować już określone) wymagane cechy, parametry, warunki rękojmi i gwarancji, warunki zapłaty. Niezależnie więc od wartości przedmiotu zamówienia trudno przyjąć, że bez szczegółowego, uprzedniego określenia wszystkich cech zamawianego dzieła niematerialnego, bez precyzyjnych wskazówek zamawiającego co do ostatecznego kształtu opracowań godziłby się on na uiszczenie zapłaty, i że wystarczającą gwarancją rzetelności zamówionych opracowań było zapewnienie W. Z., iż opracowania te wykonują pracownicy Uniwersytetu w T.. Według sprzecznych zresztą wyjaśnień W. Z. opracowania te miał wykonywać on sam, a choć miały one znaczną wartość, swoją "pracę" w zakresie jednego opracowania wykonywał w kilka godzin.

Odnośnie do akcentowanej wielokrotnie przez Spółkę roli W. Z. w procesie "realizacji" zlecenia Spółki na rzecz określonej firmy toruńskiej - za prawidłową należy uznać ocenę Organów, iż wyjaśnienia te nie są wiarygodne. Zasady doświadczenia życiowego i logiki wykluczają sytuację, w której osoba będąca faktycznie twórcą "wsadu" do dalszego opracowania otrzymuje za wykonaną pracę jedynie 2000 zł – 6000 zł, choć wartość wykonanej pracy wynosić miała od 10000 zł do 140000 zł. Za absolutnie nieprzekonujące – z powodów podanych w decyzjach Organów - uznać należy wyjaśnienie, że godził się na tak znikome wynagrodzenie w celu uniknięcia obciążeń publicznych (podatków i składek ZUS).

Zauważyć ponadto należy, iż przesłuchany w postępowaniu karnym ([...]) W. Z. oświadczył, iż dysponuje zdeponowaną w banku płytą CD zawierającą wykonane przez niego opracowania, ale na pytanie prokuratora o ten bank odmówił odpowiedzi, choć wykazanie istnienia takiej płyty zdecydowanie korzystnie wpłynęłoby na ocenę wiarygodności jego wyjaśnień jako podejrzanego. Z kolei podjęta przez Dyrektora UKS próba przesłuchania W. Z. w charakterze świadka zakończyła się odmową złożenia tych zeznań (odrębną kwestią pozostaje ocena, czy prawnie dopuszczalna była taka zupełna, kompleksowa odmowa zeznań w charakterze świadka). Wszystko to niewątpliwie negatywnie wpływa na ocenę wiarygodności W. Z..

Zasadnie wskazują Organy, że – wbrew stanowisku Spółki – zabezpieczone przez Centralne Biuro Śledcze opracowania znajdowały się w posiadaniu L. R., a nie firm toruńskich i osób je reprezentujących. Opracowania te istotnie były właściwie identyczne – nie miały one wskazanego autora, nie zawierały podpisów, ich merytoryczna zawartość powtarzała się, zaś odmienności były nieznaczne (str. 19 i 20 decyzji Dyrektora UKS). Do kwestii identyczności tych opracowań Spółka nie odniosła się, pomimo wezwania jej do wyjaśnienia tego w postępowaniu podatkowym. Odnośnie do tych opracowań uznać ponadto należy, iż Ordynacja podatkowa nie zna instytucji częściowej oceny materiału dowodowego przedstawianej podatnikowi. Prawidłowo zatem odmówiono Spółce przedstawienia oceny materiałów zabezpieczonych przez Centralne Biuro Śledcze, skoro taka ocena może być zawarta tylko w decyzji podatkowej – nie wcześniej.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej przez odmowę włączenia do akt prowadzonego postępowania podatkowego postanowienia Sądu Okręgowego w W. z 20 marca 2008 r. Sąd wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie są zatem związane oceną organów ścigania, a nawet oceną sądów (abstrahując od tego, czy postanowienie z dnia 20 marca 2008 r. jest prawomocne - nie zostało to bowiem ustalone w toku postępowania) dotyczącą określonej, incydentalnej kwestii danego postępowania.

Wiążące są jedynie prawomocne wyroki (nie motywy), i to tylko w określonym zakresie. Inne są bowiem cele i zadania postępowania podatkowego, niż postępowania karnego, zwłaszcza, gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, a więc określenie właściwego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (vide też wyrok WSA w Warszawie z 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 31/03). Organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę i sądy karne w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Organy podatkowe mają obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienia, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu Organy w niniejszej sprawie prawidłowo oceniły, iż ww. postanowienie nie zawiera dowodów istotnych dla sprawy i nie wpłynęłoby na zmianę rozstrzygnięcia (choć istotnie przyznać należy, iż niekonsekwencją była odmowa przeprowadzenia dowodu z tego postanowienia oraz jednocześnie dokonana negatywna ocena jego wpływu na postępowanie podatkowe).

Trudno zrozumieć zarzut Spółki dotyczący zaniechania przez Organy przeprowadzenia dowodu z zaświadczeń władz penitencjarnych dotyczących długości kary pozbawienia wolności (okresów tymczasowego aresztowania) orzeczonych wobec przesłuchiwanych w sprawie świadków. Domyślać się jedynie można (Skarżąca wprost tego nigdy nie wyartykułowała), że ten wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, iż ci świadkowie zeznają na niekorzyść Spółki w celu uzyskania korzystnego orzeczenia w postępowaniu karnym, mającego stanowić niejako "nagrodę" za te zeznania i w efekcie mającego doprowadzić do skrócenia orzeczonej kary (środka zapobiegawczego). Jeśli istotnie taka była intencja Spółki, to odmowa uzyskania tych zaświadczeń była, w ocenie Sądu, w pełni prawidłowa. Nie istnieje bowiem żaden związek pomiędzy długością orzeczonej kary (środka zapobiegawczego), a treścią zeznań skazanych (podejrzanych) świadków.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z § 2 powołanego wyżej artykułu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli więc księga podatkowa (rachunkowa) prowadzona jest rzetelnie i niewadliwie, organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania wynikających z niej zapisów. Elementy stanu prawnopodatkowego określone w takiej księdze objęte są domniemaniem prawdziwości. Skutkiem zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, określonej w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, jest to, że księgi takie nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, jako dokumenty prywatne, swobodnej ocenie zawartych w nich zapisów.

Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1556/2000, niepubl.). Dyskwalifikacja wzmocnionej mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi automatycznej przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy nie może uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą.

Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, jak również wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze.

Wobec powyższego Organy prawidłowo wskazały, że zapisy w księgach podatkowych Spółki nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego sprowadzało się w tym przypadku do ujęcia w niej zdarzeń fikcyjnych na podstawie fikcyjnych faktur. Zasadne było również sporządzenie w dniu 20 sierpnia 2007 r. protokołu z badania ksiąg podatkowych za okres od 2001 do 2003 r., w którym stwierdzono, że zawierają one zapisy zdarzeń gospodarczych, które nie miały faktycznie miejsca, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie Organy nie kwestionowały przychodu Spółki uzyskanego wskutek zbycia pozyskanych (wytworzonych) opracowań. Rzecz jednak w tym, iż inną kwestią jest uzyskanie przychodu, inną zaś ustalenie, jaki był koszt uzyskania takiego przychodu. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania było ustalenie, czy istotnie dla uzyskania przychodu Spółka poniosła określony koszt. Dlatego uprawnione było stwierdzenie, że posiadane przez Spółkę opracowania zostały zbyte, dlatego także nie było konieczne wyjaśnienie, kto rzeczywiście te opracowania wykonał, w tym czy był to L. R. (z tego względu sugerowanie przez Organy, iż ich faktycznym twórcą był L. R., uznać należało za bezprzedmiotowe). Dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Spółki wystarczające było zakwestionowanie wydatków na przedmiotowe opracowania, jako wydatków faktycznie nie poniesionych.

Argumentacja Spółki dotycząca naruszenia przez Organy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sugerować może, iż w niniejszej sprawie chodziło o spór prawny, tj. o przesądzenie, czy dany wydatek (przy założeniu, że został on rzeczywiście poniesiony) służył uzyskaniu, zachowaniu lub zabezpieczeniu przychodu, albo czy mieścił się w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem zasadniczy spór niniejszej sprawy miał charakter faktyczny – czy wydatek na zakwestionowane opracowania istotnie został przez Spółkę poniesiony. Skoro prawidłowo Organy uznały, że wydatków takich Spółka nie ponosiła, to bezprzedmiotowe jest analizowanie treści art. 15 ust. 1 ustawy – przepis ten nie ma bowiem w sprawie zastosowania, gdyż Spółka po prostu zakwestionowanych wydatków nie poniosła, i niezasadnie pomniejszyła swój przychód o formalnie udokumentowane spornymi fakturami wydatki.

W ocenie Sądu zaprezentowane w skardze stanowisko Spółki sprowadza się do twierdzenia, że przedstawienie przez nią każdej, nawet najbardziej nieprawdopodobnej tezy wymagało absolutnie jednoznacznego, pewnego zdyskredytowania tej tezy przez Organy, a brak takiego zdyskredytowania oznaczał konieczność przyjęcia jej stanowiska. Inaczej mówiąc – Spółka do nieracjonalnej postaci sprowadziła procesową zasadę rozstrzygania wszelkich podnoszonych wątpliwości na korzyść podatnika. W ramach tak rozumianej zasady de facto tylko przyznanie przez Spółkę, iż zakwestionowane faktury były puste, pozwalałoby Organom odmówić jej prawa do pomniejszenia przychodu o koszt wynikający z tych faktur, zaś poważnym argumentem Spółki staje się okoliczność, że strony "umów" wykorzystywały papier firmowy oraz autentyczne pieczątki. Takiego rozumienia powyższej zasady nie można zaakceptować. Pomija ono bowiem (wskazywane zresztą przez samą Spółkę) naukę, logikę i zasady doświadczenia życiowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzja utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.