Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 482/20

Uzasadnienie

P.W. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 18 stycznia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2018 r., w której Strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 80 738 zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika.

W dniu 18 marca 2019 r. NUS wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w zadeklarowanej kwocie 80 738 zł.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc grudzień 2018 r. do:

1. - 28 czerwca 2019 r., postanowieniem z [...] marca 2019 r.,
2. - 30 sierpnia 2019 r., postanowieniem z [...] czerwca 2019 r.,
3. - 31 października 2019 r., postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r.,
4. - 15 listopada 2019 r., postanowieniem z [...] października 2019 r., oraz
5. - 15 maja 2020 r. postanowieniem z [...] listopada 2019 r.

Jak wynika z uzasadnienia postanowienia z [...] listopada 2019 r., z uwagi na fakt, iż zasadność wykazanego w złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. zwrotu podatku wymaga dalszej weryfikacji w postępowaniu podatkowym, NUS postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 15 maja 2020 r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Strony 15 listopada 2019 r.

Na postanowienie z [...] listopada 2019 r. Skarżący wniósł zażalenie zarzucając naruszenie przepisów prawa powołanych w podstawie prawnej postanowienia.

Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] listopada 2019 r. W uzasadnieniu swego postanowienia DIAS zaznaczył, że Organ I instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu w związku z weryfikowaniem zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy powtórzył, że NUS uznał za zasadne zweryfikowanie w ramach kontroli podatkowej deklarowanych przez Stronę rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług wynikających ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. Następnie wszczął kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. Zasadność zwrotu wykazanego w złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. wymagała dalszej weryfikacji w postępowaniu podatkowym, organ I instancji przedłużył termin zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 15 maja 2020 r.

Ponadto w dniu 15 listopada 2019 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika odebrała protokół kontroli podatkowej nr kontroli [...], w którym stwierdzono naruszenie przez Stronę szeregu przepisów m.in. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Na podstawie przeprowadzonej analizy organ I instancji stwierdził, że kontrahenci Strony nie prowadzili rzeczywistej działalności, a Strona nie dochowała należytej staranności dokonując zakupów od kontrahentów. W ocenie kontrolujących, znaczenie ma również charakter stwierdzonych nieprawidłowości, które powstały w wyniku świadomego posługiwania się tzw. "pustymi fakturami" wystawionymi przez kontrahentów Strony. Zdaniem DIAS ww. wątpliwości oraz działania podjęte w celu ich wyjaśnienia dostatecznie uzasadniają motywy rozstrzygnięcia jakimi kierował się NUS przy wydaniu przedmiotowego postanowienia.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne.

Ponadto Organ odwoławczy stwierdził, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu. Analizując powyższą przesłankę, DIAS uznał, że na każdym etapie sprawy, doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r.

Reasumując DIAS stwierdził, że NUS postanowieniem z [...] listopada 2019 r., zasadnie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia DIAS z [...] grudnia 2019 r. oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez wadliwe przyjęcie, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu w związku z weryfikowaniem zwrotu wskazanego w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2018 r., że znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie oraz że uzasadnionym było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. do 15 maja 2020 r.;
2. - art. 87 u.p.t.u. w zw. z art. 139 O.p. przez wadliwe przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. z pominięciem wymaganych terminów do załatwienia sprawy wynikających z ww. ustawy;
3. - art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz 274b § 1 O.p. przez wadliwe zaniechanie w prowadzonym postępowaniu wymaganego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, co wynikało z dokonania kontroli wyłącznie treści postanowienia NUS, w oderwaniu od treści protokołu kontroli z 15 listopada 2019 r., z pominięciem materiału dowodowego i zarzutów Skarżącego zawartych w zastrzeżeniach z 28 listopada 2019 r. do tego protokołu, i co spowodowało nieprawidłowość oceny przez DIAS zasadności stwierdzenia istnienia przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz, co wynikało z zaniechania dokonania sprawdzenia zasadności, wyznaczenia do 15 maja 2020 r. terminu tego przedłużenia.

Skarżący w załączeniu do niniejszej skargi przedłożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej oraz odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2019 r. wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów: z protokołu - na okoliczności sporządzenia protokołu i jego treści; z zastrzeżeń i z odwołania - na okoliczności złożenia zastrzeżeń i odwołania, ich treści oraz wykazania w zastrzeżeniach i w odwołaniu, że oceny w zawarte w protokole i decyzji, były wynikiem takiego wadliwego prowadzenia postępowania kontrolnego przez NUS.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. z dnia 18 stycznia 2019 r. do dnia 15 maja 2020 r.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie przekonuje, że były w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe), a organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu.

Na wstępie wskazać należy, że z treści art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. akt III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP.

Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżący nie skorzystał.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżący w rozpoznanej sprawie złożył deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 80 738 zł.

W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu NUS z [...] listopada 2019 r. wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji z [...] listopada 2019 r. zostało doręczone 15 listopada 2019 r., a więc w ostatnim dniu, na który wyznaczono termin zwrotu podatku poprzednim postanowieniem NUS z [...] października 2019 r.

Wyjaśnić należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie bada więc przesłanek wydania wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu. W granicach sprawy nie mieści się też badanie terminowości czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Jeżeli Strona uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe lub organ wykazuje się w nich bezczynnością może to uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej tych kwestii. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw.

Podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie DIAS orzeka w przedmiocie postanowienia NUS z [...] listopada 2019 r., które zostało doręczone w dniu 15 listopada 2019 r. Także 15 listopada 2019 r. doręczono Skarżącemu protokół kontroli podatkowej, co zakończyło kontrolę podatkową zgodnie z art. 291 § 4 O.p. Organ odwoławczy oceniał więc zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku wedle stanu sprawy znanego na dzień 15 listopada 2019 r.

Organ odwoławczy wskazał w postanowieniu, że w protokole kontroli podatkowej stwierdzono naruszenie przez Stronę szeregu przepisów u.p.t.u., w tym że kontrahenci Strony nie prowadzili rzeczywistej działalności, a Strona nie dochowała należytej staranności dokonując zakupów od kontrahentów. Zdaniem organu ma znaczenie charakter stwierdzonych nieprawidłowości, które powstały w wyniku świadomego posługiwania się tzw. "pustymi fakturami" wystawionymi przez kontrahentów Strony. Organ wskazuje, że dotychczasowe ustalenia zmierzają do zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, ale jest jednym z dowodów w toku postępowania podatkowego. W postanowieniach wydanych w niniejszej sprawie organy nie przesądzają, że ustalenia kontroli podatkowej są dla organu wiążące i przesądzające. Ustalenia kontroli mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu w dniu 15 listopada 2019 r. nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku, a protokół kontroli otwiera jedynie kolejną fazę weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Ustalenia kontrolne uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. W dacie wydania postanowienia przez NUS finalizowano kontrolę podatkową w kierunku negatywnym dla Skarżącego. Nie można więc było skutecznie oczekiwać, że organ mając wątpliwości co do zasadności zwrotu, zmaterializowane w protokole kontroli podatkowej, nagle dokona zwrotu podatku, rezygnując z dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Argumentacja skargi w zdecydowanej większości stanowi polemikę z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej oraz z treścią decyzji orzekającej o zabezpieczeniu wysokości zobowiązania określonego w przybliżonej wysokości. Wbrew oczekiwaniom Strony organ nie mógł w sprawę przedłużenia terminu zwrotu podatku wikłać polemiki z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie zabezpieczenia.

Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny.

Protokół kontroli zawiera ocenę kontrolujących co do prawidłowości rozliczenia podatku. Zastrzeżenia do protokołu kontroli i odwołanie od decyzji zabezpieczającej wyrażają z kolei subiektywną ocenę Strony w przedmiocie prawidłowości dotychczasowych ustaleń organu w kwestii zasadności zwrotu podatku. W żadnej mierze nie mogą one wypływać na ocenę, czy konieczna jest dodatkowa weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zastrzeżenia do protokołu kontroli nie mogą prowadzić do nielegalności postanowienia przedłużającego zwrot podatku. Tym bardziej takiego skutku wywołać nie może odwołanie od decyzji orzekającej zabezpieczenie, która operuje zupełnie innymi przesłankami orzekania i inny jest przedmiot sprawy.

Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Sam fakt złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli nie zakończył przecież procesu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Tym bardziej nie może mieć znaczenia w niniejszej sprawie odwołanie od decyzji zabezpieczającej, skoro jego istotą jest zwalczanie rozstrzygnięcia w zupełnie innej sprawie - określającego przybliżoną wysokość zobowiązania oraz wskazującego na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania.

To, że Strona nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej oraz rozstrzygnięciem decyzyjnym w kwestii zabezpieczenia jest przedmiotem odrębnych spraw podatkowych, które mogą też stać się przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. W niniejszej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do zasadności lub niezasadności zwrotu podatku oraz zasadności lub niezasadności zabezpieczenia. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Z tych samych powodów organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie mogą rozszerzać zakresu tego postępowania na orzekanie o zasadności zwrotu i – wbrew żądaniu Strony - nie mogą prowadzić merytorycznej polemiki ze środkami zaskarżenia wnoszonymi w ramach zupełnie innego postępowania, tj. zastrzeżeniami do protokołu i odwołaniem od decyzji o zabezpieczeniu.

Z tych względów Skarżący nie mógł skutecznie oczekiwać, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu będzie merytorycznie roztrząsał prawidłowość ustaleń kontroli podatkowej, trafność zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, będzie oceniał poprawność decyzji o zabezpieczeniu i spekulował o zasadności odwołania od tej decyzji. Powstrzymując się od wikłania do postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku elementów klasycznego postępowania dowodowego i merytorycznego orzekania w sprawie zasadności zwrotu podatku oraz w sprawie zabezpieczenia organ odwoławczy zachował się w zgodzie z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. Zarzuty naruszenia tych przepisów są niezasadne.

Ze wskazanych powodów, treść merytorycznych ustaleń protokołu kontroli, treść zastrzeżeń do tego protokołu oraz treść odwołania od decyzji o zabezpieczeniu nie są niezbędne do wyjaśnienia sprawy przedłużania terminu zwrotu podatku. Z tego względu należało odmówić prowadzenia dowodu uzupełniającego z tych dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Okoliczność sporządzenia protokołu kontroli i jego daty nie jest sporna.

W świetle okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT.

Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Wbrew przeświadczeniu Skarżącego, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, CBOSA). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Zarówno DIAS, jak i NUS w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka (wynosi ponad 80 000 zł), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem.

Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Wbrew zarzutom skargi, realia sprawy istniejące w dacie orzekania przez NUS uzasadniały wyznaczenie terminu zwrotu podatku na 15 maja 2020 r., biorąc pod uwagę potencjalne (na moment wydania postanowienia NUS) zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz czas trwania ewentualnego postępowania podatkowego w sprawie wymiarowej.

Wskazać w tym miejscu należy, że jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

Zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 są akcesoryjne względem zarzutu naruszenia art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd stwierdza, że także te zarzuty skargi, w warstwie procesowej nie mogły być uznane za zasadne. DIAS miał wszelkie podstawy, aby utrzymać w mocy postanowienie NUS.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.