Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 20 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 487/22

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym
2. 1.1. W dniu 20 sierpnia 2021 r. A. sp. z o.o. sp.k. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% do dostawy towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego.
3. 1.2. We wniosku i dodatkowym piśmie z dnia 24 listopada 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu interpretacyjnego, Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na produkcji i sprzedaży szerokiej gamy elementów złącznych, takich jak m.in. śruby, kształtowniki, łączniki, podkładki, przewody. Jest czynnym podatnikiem VAT, dokonującym dostaw krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych i eksportu.

Spółka zamierza sprzedawać swoje towary odbiorcy (klientowi) z siedzibą w Norwegii, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w niektórych państwach UE (dla celów zakupu towarów od Spółki klient będzie posługiwał się np. numerem VAT UE nadanym w Niemczech). Odbiorca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium kraju, ani nie ma na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności. Sprzedawanymi towarami będą produkty z głównego asortymentu Wnioskodawcy, głównie śruby, podkładki i inne elementy złączne. Zgodnie z warunkami zamówienia złożonego przez klienta miejscem dostawy wyprodukowanych przez Wnioskodawcę towarów będzie spółka X z siedzibą w Polsce, gdzie towary te zostaną użyte do wykonania na nich usług kompletowania, polegających na dołożeniu do innych komponentów (niepochodzących już od Wnioskodawcy) składających się razem na dany wyrób stanowiący zestaw (konstrukcję stalową). Fakturę za dostarczony towar, z maksymalnie 60-dniowym terminem płatności, Spółka wystawi na klienta z Norwegii, posługującego się numerem VAT UE wydanym np. przez Niemcy.

Skompletowany zestaw (konstrukcja stalowa) przygotowany przez spółkę X (na który składają się również produkty dostarczone przez Wnioskodawcę) będzie następnie wysłany do innego państwa członkowskiego UE (obecnie planowana jest dostawa do Portugalii), gdzie będzie montowany przez ostatecznego nabywcę (z udziałem lub bez pracowników spółki X). Biorąc pod uwagę cykl produkcyjny, wysyłka gotowych zestawów do innego państwa UE ze spółki X powinna mieć zasadniczo miejsce w terminie od 1 do 3 miesięcy od dostarczenia produktów Wnioskodawcy do spółki X. Spółka otrzyma od klienta z Norwegii lub od spółki X dokumenty potwierdzające wywóz z Polski gotowych zestawów (konstrukcji stalowych), w skład których wchodzą towary dostarczone przez Wnioskodawcę.

Ponadto – na zgłoszone żądanie – otrzyma od klienta lub od spółki X oświadczenie, że dostarczone przez nią towary zostały użyte wyłącznie do skompletowania zestawów, które zostaną wywiezione z Polski.

Wnioskodawca wykaże dokonaną na rzecz klienta dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej także: "WDT").

Faktura wystawiona przez spółkę X na rzecz klienta z Norwegii będzie fakturą dokumentującą dostawę towaru (konstrukcji stalowej).

1. 1.3. Wnioskodawca zapytał, czy w opisanych warunkach będzie mógł zastosować do dostawy towarów na rzecz klienta z Norwegii stawkę VAT 0%.

W jego ocenie do dostawy tej będzie miała zastosowanie stawka VAT 0%, o ile zostaną spełnione przesłanki wskazane w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2020 r. poz. 507 ze zm.; dalej: "rozporządzenie") – warunki te natomiast będą spełnione.

1. 1.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2021 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego nie wystąpi sytuacja, w której Wnioskodawca dokona dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, przeznaczonych do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Spółka niezasadnie traktuje dostawę towarów, tj. śrub, podkładek i innych elementów złącznych, dokonaną na rzecz klienta z Norwegii, poddanych czynnościom skompletowania w zestawy na terytorium Polski, a następnie, po skompletowaniu zestawów, wysłanych z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE, jako jednolitą transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Polski. Przemieszczenie towarów do spółki X w celu skompletowania zestawów, przed ich dostawą do ostatecznego nabywcy – klienta z siedzibą w Norwegii, powinno być traktowane jako dokonane w ramach transakcji odrębnej od tej, która następuje już po skompletowaniu zestawów. Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca zamierza sprzedawać swoje towary odbiorcy (klientowi) z siedzibą w Norwegii.

Towary, które Wnioskodawca przekaże spółce X, nie będą wykorzystane w celu wykonania na nich usług, tj. tzw. usług na rzeczowym majątku ruchomym, a następnie wywiezione na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Towary te zostaną użyte do skompletowania zestawów, które zostaną wywiezione z Polski jako konstrukcja stalowa. Faktura wystawiona przez spółkę X na rzecz klienta z Norwegii będzie przy tym fakturą dokumentującą dostawę towaru (będzie to wyprodukowana konstrukcja stalowa, w skład której będą wchodziły towary Wnioskodawcy).

W sprawie mamy więc do czynienia z dwiema odrębnymi transakcjami, tj. dostawą towarów (elementów złącznych takich jak śruby, podkładki, itp.) przez Wnioskodawcę do klienta z Norwegii, której miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") będzie terytorium kraju (zgodnie z warunkami zamówienia złożonego przez klienta, miejscem dostawy wyprodukowanych przez Wnioskodawcę towarów będzie spółka X z siedzibą w Polsce) oraz dostawą konstrukcji stalowych przez spółkę X do klienta z Norwegii posługującego się numerem VAT UE nadanym w Niemczech, które wywożone będą z terytorium Polski do innego państwa UE (np. do Niemiec lub do Portugalii).

W konsekwencji Spółka jako sprzedawca towarów na rzecz klienta zagranicznego z siedzibą w Norwegii, które zostaną wykorzystane w Polsce do skompletowania w zestawy (konstrukcje stalowe), a następnie jako część tych zestawów wywiezione z kraju na teren innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie będzie mógł na podstawie § 7 ust. 1 w zw. z ust. 2 przywołanego rozporządzenia zastosować do dokonanej dostawy stawki VAT 0%.

1. 2. Postępowanie przed sądem administracyjnym
2. 2.1. Skarżąca wniosła na tę interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą ocenę, tj. błędną wykładnię i odmowę zastosowania przepisu § 7 rozporządzenia.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3. 3.1. Skarga jest niezasadna.

1. 3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tym przepisem.

3.3. Strony spierają się o to, czy do transakcji zrealizowanej w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje zastosowanie § 7 rozporządzenia, z skutkiem w postaci zastosowania do dostawy towarów stawki 0%.

W tym sporze rację ma organ interpretacyjny.

3.4. Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:

1. 1) składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
2. 2) przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
3. 3) wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
4. 4) otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;
5. 5) posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.
6. 3.5. W świetle § 7 rozporządzenia podstawowym warunkiem zastosowania stawki 0% do dostawy towarów jest wykonanie na nich "usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju".

Zdaniem Skarżącej prace wykonane przez spółkę X stanowią usługę na rzeczowym majątku ruchomym. Skarżąca stwierdza, że takimi usługami mogą być prace drobne, lecz także złożone – "usługi tego typu mogą przybierać różne postacie, takie jak np. obróbka, uszlachetnianie, przeróbka, wykończenie produktu, [r]ównież kompletowanie różnych towarów (komponentów) w celu ich połączenia i stworzenia nowego gotowego produktu może być usługą na rzeczowym majątku ruchomym" (s. 3 skargi).

Jednak w tej sprawie według opisu zdarzenia przyszłego spółka X nie wykonuje (na rzecz klienta z Norwegii czy samej Skarżącej) żadnej usługi. Skarżąca na pytanie organu interpretacyjnego, "czy faktura wystawiona przez spółkę X na rzecz klienta z siedzibą w Norwegii będzie dokumentowała świadczenie usługi, czy też dostawę towaru (zestawu, konstrukcji stalowej) w skład którego będzie wchodził towar Wnioskodawcy", odpowiedziała, że "[f]aktura wystawiona przez spółkę X na klienta z Norwegii będzie fakturą dokumentującą dostawę towaru (tutaj będzie to wyprodukowana konstrukcja stalowa)".

3.6. Taki sposób (przedmiot) fakturowania oddaje sens gospodarczy transakcji. Polega ona (polegają one) na tym, że najpierw Skarżąca dokonuje dostawy elementów złącznych na rzecz klienta z Norwegii przez przekazanie ich spółce X (ze skutkiem w postaci przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą na klienta z Norwegii jeszcze na terytorium kraju – jak Skarżąca wskazała we wniosku, "[p]rzekazane przez Wnioskodawcę do spółki X towary będą już stanowiły własność klienta"), następnie zaś spółka X wykonuje przy użyciu tych elementów konstrukcję stalową, którą dostarcza wewnątrzwspólnotowo klientowi z Norwegii (dokonuje na jego rzecz własnej dostawy towaru – WDT).

Sąd zgadza się z oceną (kwalifikacją prawną) zdarzeń przedstawioną przez organ interpretacyjny.

3.7. Spółka X nie wykonuje usługi (w szczególności "usługi na rzeczowym majątku ruchomym"), lecz dokonuje dostawy towaru – co wyłącza możliwość zastosowania § 7 rozporządzenia do dostawy towarów przez Skarżącą.

Skarżącą uważa jednak, że "z przepisu § 7 ust. 2 [r]ozporządzenia, a w szczególności z jego pkt 2, nie wynika, iż warunek ten uważa się za spełniony tylko wtedy, gdy podmiot dokonujący usługi na rzeczowym majątku trwałym następnie dokonuje transakcji usługowej, a nie towarowej" (s. 3-4 skargi).

Z treści § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wynika, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zostaje wykonana usługa (na rzeczowym majątku ruchomym). Z przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego nie wynika natomiast, że spółka X wykonuje taką usługę, a "następnie" sprzedaje towar – lecz że po prostu sprzedaje towar (dokonuje dostawy towaru) złożony (złożonego) z komponentów, do których należą elementy złączne sprzedane wcześniej klientowi z Norwegii przez Skarżącą.

W § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia mowa nie o "pracach", czy "czynnościach", lecz o "usługach". Rozumienie "usługi" w kontekście rozporządzenia powinno być spójne z jej pojęciem z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Osiowy warunek zastosowania § 7 rozporządzenia nie jest więc spełniony.

3.8. Fakt, że przeniesienie na kontrahenta norweskiego prawa do rozporządzania elementami złącznymi następuje już z chwilą ich przekazania spółce X, a także, że spółka X dokonuje na rzecz kontrahenta norweskiego dostawy towaru (którego składową są elementy złączne sprzedane przez Skarżącą) mają w tej sprawie znaczenie także z punktu widzenia relacji § 7 rozporządzenia do regulacji dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE").

Przepis § 7 rozporządzenia nie ma bezpośredniego odpowiednika w dyrektywie 2006/112/WE. Zarazem musi podlegać wykładni prounijnej – czyli (w granicach możliwego sensu słów) wykładni uzgadniającej jego treść normatywną z prawem Unii.

W rezultacie zastosowanie § 7 rozporządzenia może mieć miejsce wtedy tylko, gdy dokonana przez podatnika dostawa towarów może być kwalifikowana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. W ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ustawodawca krajowy nie jest bowiem uprawniony do kreowania nowych (nieprzewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE) przypadków zastosowania stawki 0%.

3.9. Ma to dwojakie konsekwencje dla sprawy – odpowiadające wskazanym wyżej i powiązanym ze sobą dwóm elementom stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), których wystąpienie przekreśla możliwość zastosowania § 7 rozporządzenia.

Po pierwsze, możliwość tę przekreśla fakt, że do przeniesienia własności (ekonomicznego władztwa nad rzeczą) towarów na klienta z Norwegii dochodzi już w momencie przekazania ich spółce X. Po drugie, przekreśla ją fakt, że spółka X dokonuje na rzecz tego klienta dostawy konstrukcji stalowej, w której skład wchodzą towary dostarczone przez Skarżącą.

Oba te elementy uniemożliwiają uznanie, że Skarżąca dokonuje na rzecz klienta z Norwegii wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie może przecież być ani tak, że WDT ma miejsce, gdy władztwo nad rzeczą zostaje przeniesione na nabywcę jeszcze na terytorium Polski, ani tak, że ten sam towar może być przedmiotem dwóch "równoległych" (równoczesnych) dostaw wewnątrzwspólnotowych – jednocześnie samodzielnie przez Skarżącą i w ramach konstrukcji stalowej przez spółkę X.

3.10. Zbliżony pogląd sformułowano także w literaturze w odniesieniu do bliźniaczo podobnego przepisu zawartego w jednym z wcześniejszych rozporządzeń. W opracowaniu o charakterze komentatorskim A. Błędowski wskazał m.in., że przepis ten dotyczy "usług uszlachetniania towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej"; wskazał również, że "mimo że towary są przemieszczane do podmiotu krajowego (przy czym nie następuje tutaj transfer prawa do rozporządzania towarem), dostawca będzie miał prawo do zastosowania stawki właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdy towary zostaną po tzw. uszlachetnieniu wywiezione na terytorium innego państwa członkowskiego" (A. Błędowski, w: R. Namysłowski (red.,), D. Pokrop (red.), Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, WKP 2012). Autor ten uznał więc, że usługi mają zostać wykonane w ramach WDT, a w momencie przekazania towarów do podmiotu krajowego w celu wykonania na nich usług nie może mieć miejsca "transfer prawa do rozporządzania towarem".

Sąd podziela ten pogląd.

1. 3.11. Z tych powodów nie jest zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia w interpretacji indywidualnej przepisu § 7 rozporządzenia.

1. 3.12. Zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem.

1. 3.13. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

1. 3.14. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Na podstawie tego przepisu przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.