Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 491/20

Uzasadnienie

1. 1.1. Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] października 2019 r. w przedmiocie przedłużenia O. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r.

1. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, do NUS wpłynęły złożone przez Spółkę:
2. - w dniu 25 kwietnia 2019 r. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 746.724 zł, termin zwrotu przypadał na dzień 24 czerwca 2019 r.;
3. - w dniu 27 maja 2019 r. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2019 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 373.229 zł, termin zwrotu przypadał na dzień 26 lipca 2019 r.;
4. - w dniu 29 lipca 2019 r, korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2019r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 542.528 zł, termin zwrotu przypadał na dzień 27 września 2019 r.;
5. - w dniu 25 lipca 2019 r. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2019 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 746.724 zł, termin zwrotu przypadał na dzień 23 września 2019 r.

1. 1.3. NUS postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. przedłużył terminu zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za miesiące: marzec 2019 r. – kwiecień 2019 r., do dnia 31 października 2019 r.

1. 1.4. NUS postanowieniem z [...] września 2019 r. przedłużył terminu zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za miesiące: maj 2019 r. – czerwiec 2019 r., do dnia 29 listopada 2019 r.

1. 1.5. W dniu 10 października 2019 r. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do lipca 2019 r. celem zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres marzec - lipiec 2019 r.

W toku kontroli podatkowej NUS wystąpił do holenderskiej, słowackiej oraz niemieckiej administracji podatkowej o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych z kontrahentami.

W związku z powyższym NUS postanowieniem z [...] października 2019 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2019 r., kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r.

Postanowienie zostało doręczone 4 listopada 2019 r.

1.6. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jak najszybsze dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres marzec – lipiec 2019 r. wraz z należnymi odsetkami.

Postanowieniu zarzuciła:

1. 1. naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."), skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające m.in. na:
2. - bezskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu za marzec - kwiecień 2019 r.,
3. - dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31 marca 2020 r. oraz niewskazaniu w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje Spółki za okres marzec - czerniec 2019 r.;
4. - niezasadnym przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu planowanego zakończenia kontroli podatkowej tj. do dnia 31 marca 2020 r., czyli na kolejne 6 miesięcy;
5. - braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT;
6. - naruszenie zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności;
7. 2. nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16);
8. 3. naruszenie art. 217 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona.
9. 1.7. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie DIAS uznał, że zażalenie jest niezasadne.

DIAS wskazał, że z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku NUS wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2019 r. oraz wystąpił z wnioskiem do holenderskiej, słowackiej oraz niemieckiej administracji podatkowej o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych z kontrahentami Skarżącej. Podkreślił, że NUS w skarżonym postanowieniu nie odmówił dokonania zwrotu tylko przedłużył termin jego realizacji do czasu zakończenia weryfikacji jego zasadności, tj. do dnia 31 marca 2020 r.

DIAS stwierdził, że zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. Zauważył, że w treści postanowienia NUS wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki. DIAS uznał, że z uwagi na zakres tych czynności, zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych, wyznaczenie przez NUS kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki było uzasadnione. DIAS zaznaczył, że wskazanie takiego terminu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile, jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu, gdyż są to czynności podejmowane przez organy podatkowe innych państw członkowskich.

DIAS argumentował ponadto, że na każdym etapie sprawy, doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za okres od marca do czerwca 2019 r., przed jego upływem. Zaznaczył, że w sprawie urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD) wykazało, że w skrzynce odbiorczej pełnomocnika Spółki przesyłka zawierająca postanowienie z [...] października 2019 r., (przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za okres od marca 2019 r. do czerwca 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r.) do odbioru znalazła się w dniu 30 października 2019 r., co oznacza, że w tym dniu miał on informację o nadejściu przesyłki z Urzędu Skarbowego W. Zdaniem DIAS okoliczność, że korzystając z możliwości otwarcia przesyłki przez okres 14 dni – uczynił to dopiero w dniu 4 listopada 2019 r. nie ma wpływu na to, że NUS zachował termin dla niego zastrzeżony dla wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT obejmujący okres od marca do kwietnia 2019 r.

W konsekwencji DIAS uznał za niezasadne zarzuty zażalenia.

1. 2. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem NUS.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku nieistotna jest data doręczenia postanowienia, a data wyekspediowania postanowienia wydanego w tej kwestii, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać, że dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu podatku wymagane jest, aby przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu postanowienie zostało doręczone stronie lub pełnomocnikowi bez względu na sposób doręczenia tj. czy elektronicznie czy za pośrednictwem operatora pocztowego;
2. 2. art. 3 pkt 20 lit. c ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz § 15 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych z dnia 14 września 2011 r., z których wynika, że adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy, co oznacza, że doręczenie podmiotowi niebędącemu podmiotem publicznym nie następuje na elektroniczną skrzynkę podawczą i przez wprowadzenie do systemu teleinformatycznego tego podmiotu (automatycznie - § 13 ust. 1 rozporządzenia), ale w systemie informatycznym po podpisaniu poświadczenia doręczenia (§ 16 rozporządzenia);
3. 3. art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS na skutek wadliwego ustalenia, że sposób przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku nie prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4. 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec - czerwiec 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni;
5. 5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie, z uwagi na bezskuteczne wyekspirowanie terminu do zwrotu VAT co nastąpiło 31 października 2019 r., gdyż NUS doręczył Spółce postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu 4 listopada 2019 r.;
6. 6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
7. 7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącej pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT;
8. 8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości,
9. 9. powoływanie się na wyrok NSA, który nie istnieje – brak bowiem wyroku NSA z dnia 29 października 2019 r. o sygn. akt I FSK 937/19;
10. 10. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za marzec 2019r., kwiecień 2019 r., maj 2019 r. i czerwiec 2019 r. w terminie 60 dni, pomimo ustawowego obowiązku;
11. 11. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:
12. a. bezskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu za marzec - kwiecień 2019 r., bowiem postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT za te miesiące zostało doręczone 4 listopada 2019 r. podczas gdy, uprzednie wydane postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2019 r. wskazywało termin zwrotu do dnia 31 października 2019 r.;
13. b. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31 marca 2020 r. oraz niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje Spółki za okres marzec - czerwiec 2019 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące;
14. c. niezasadnym przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu planowanego zakończenia kontroli podatkowej, tj. do dnia 31 maca 2020 r., czyli na kolejne 6 miesięcy, pozbawienie podatnika jego podstawowego prawa do zachowania neutralności podatku VAT;
15. d. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31 marca 2020 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT; podczas gdy organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości;
16. e. braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu;
17. f. naruszenie zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienia rozstrzygnięcia organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT;
18. 12. nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych m.in. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16),
19. 13. naruszenie art. 217 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i niebudzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz
20. a. niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania podatku VAT za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019r. w związku z kontrolą podatku wszczętą tuż przed upływem wyznaczonego terminu zwrotu VAT (kontrolę wszczęto 11 października 2019 r. a termin zwrotu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. wyznaczono do dnia 31 października 2019 r.);
21. b. blankietowym, prewencyjnym uzasadnieniu postanowienia zmierzającym do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, iż kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki.

1. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
2. 4. Postanowieniem z 22 maja 2020 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego skierowanego do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA postanowieniem NSA z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2348/19.
3. 5. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2020 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe ze względu na podjęcie przez NSA uchwały z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

1. 6.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

1. 6.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] grudnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] października 2019 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r., do dnia 31 marca 2020 r.

1. 6.3. Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności jako zasadny Sąd ocenił najdalej idący zarzut skargi, a mianowicie dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec i kwiecień 2019 r.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych termin zwrotu podatku wyekspirował. Postanowienie NUS z [...] października 2019 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacja elektronicznej ePuap dopiero w dniu 4 listopada 2019 r., czyli już po upływie terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem NUS z [...] czerwca 2019 r., które to postanowienie przedłużało termin zwrotu VAT za marzec i kwiecień 2019 r., do 31 października 2019 r.

1. 6.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

6.5. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18).

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Sąd pierwszej instancji podziela pogląd, że aby wywołać jakiekolwiek skutki konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego.

W wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 Sąd ten wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy.

Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku.

Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym.

1. 6.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. (bezpośrednio poprzedzającym wydane w niniejszej sprawie postanowienie), NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2019 r., do dnia 31 października 2019 r. Tym samym do tej daty NUS winien wydać i doręczyć postanowienie po raz kolejny przedłużające termin zwrotu. Jak wynika natomiast z akt sprawy, postanowienie NUS z [...] października 2019 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePuap) dopiero w dniu 4 listopada 2019 r., czyli po upływie terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem.

1. 6.7. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność doręczenia postanowienia NUS za pośrednictwem platformy ePuap.

W tym zakresie należy bowiem uwzględnić aktualne stanowisko zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, która odpowiada na pytanie prawne: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. dla zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p. wystarczy aby przed upływem tego terminu organ przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 tej ustawy, czy też konieczne jest jego skuteczne doręczenie w drodze elektronicznej? Kwestia ta rozstrzygana była właśnie na tle rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych, na które powoływał się organ w zaskarżonym postanowieniu.

W powołanej uchwale NSA rozstrzygnął, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p. konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. Tym samym przesądził, że istotne dla ustalenia momentu skutecznego powiadomienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest odebranie przez adresata pisma przesłanego w formie dokumentu elektronicznego według wszystkich wskazanych w art. 152a § 1 – 3 O.p. reguł.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uchwale, jako wiążącą ocenę zaistniałych rozbieżności powstałych na tym tle w orzecznictwie sądowym. Tym samym, zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. pozostaje związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale.

W tej sytuacji, stwierdzić należy, że postanowienie NUS z dnia [...] października 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do przedłużenia tego terminu za marzec i kwiecień 2019 r., nie zostało Skarżącej doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany.

Innymi słowy, postanowienie to nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego zanim termin na zwrot upłynął.

W konsekwencji przyjąć należało, że w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

6.8. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie uprawdopodobniły konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku za wszystkie okresy objęte skarżonymi postanowieniami, w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT, co stanowi również o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 O.p.

6.9. Na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności.

I tak, w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, że miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

6.10. Tym samym, mimo że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji prawa podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19).

6.11. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że uzasadnienie postanowienia NUS z [...] października 2019 r., jest wyjątkowo lakoniczne. NUS jako okoliczność uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT wskazuje bowiem wyłącznie na wystąpienia do holenderskiej, słowackiej i niemieckiej administracji podatkowej o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych z kontrahentami Skarżącej.

Z akt sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia postanowienia NUS, nie wynika natomiast, na podstawie jakich okoliczności i dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie, organ powziął wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT. NUS w skarżonym postanowieniu nie wskazał nawet z jakiego rodzaju transakcjami mamy w sprawie do czynienia.

W istocie zatem, jedyną okolicznością uzasadniającą, zdaniem NUS, przedłużanie Skarżącej terminu zwrotu VAT, jest prowadzenie kontroli podatkowej. Uzasadnienie NUS nie zawiera natomiast żadnej wzmianki o rzeczywistych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie wyjaśnia, co wzbudziło podejrzenia NUS, z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagają jeszcze sprowadzenia.

Uzasadnienie postanowienia DIAS, nie konwaliduje powyższych nieprawidłowości. DIAS w istocie, poza zacytowaniem stosownych przepisów prawa oraz powołaniem orzecznictwa, powiela jedynie lakoniczną argumentację NUS. Ponadto DIAS, z jednej strony, wskazuje na konieczność wykazania w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT okoliczności świadczących o potrzebie dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika oraz wątpliwości co do zasadności zwrotu, z drugiej strony, sam okoliczności tych i wątpliwości nie wskazuje.

W ocenie Sądu, sposób w jaki uzasadniono skarżone postanowienia godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.).

Uwzględniając treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W tym zakresie podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Przy czym, o ile zgodzić się należy z DIAS, że w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, o tyle konieczne jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Jak podkreśla się w orzecznictwie, wstrzymanie się ze zwrotem jest dopuszczalne w przypadku "zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie" (zob. wyroki NSA z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1117/18 i I FSK 1157/18).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin zwrotu, powinno zawierać wskazanie przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być sama okoliczność wydania postanowienia. Takim powodem nie może być też sama w sobie okoliczność prowadzenia określonego postępowania weryfikacyjnego.

Także NSA zauważa, że stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi się opierać na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17).

Jak już wskazywano, z postanowienia NUS jak i z postanowienia DIAS nie wynika, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę. Zasadniczo wynika z nich jedynie tyle, że nie uzyskano odpowiedzi na wnioski SCAC oraz trwa postępowanie weryfikacyjne (kontrola podatkowa).

Stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki.

W konsekwencji zatem trudno uznać, że organy uprawdopodobniły konieczność dalszej weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT, co stanowi również o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

6.12. W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 O.p.), co czyni również zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze.

Biorąc pod uwagę powyższe należało zaakceptować ocenę Skarżącej, że DIAS nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do stwierdzenia, że w przypadku Spółki wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu.

6.13. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] października 2019 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.