Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 496/20

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") po przeprowadzeniu wobec P.L. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") kontroli podatkowej zakończonej doręczeniem w dniu 12 lipca 2017 r. protokołu kontroli pełnomocnikowi Skarżącego, postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., marzec 2014 r. oraz styczeń-maj 2015 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone Stronie w dniu 29 grudnia 2017 r.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. określił Stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 7.684,00 zł, za marzec 2014 r. w wysokości 20.719,00 zł, za styczeń 2015 r. w wysokości 11.186,00 zł, za luty 2015 r. w wysokości 31.102,00 zł, za marzec 2015 r. w wysokości 128.062,00 zł, za kwiecień 2015 r. w wysokości 67.467,00 zł, za maj 2015 r. w wysokości 58.151,00 zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł w ww. okresie.

Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji wynika, że w badanym okresie Skarżący posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą L. W toku kontroli podatkowej jak i na etapie postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił paragonów potwierdzających, że faktury ujęte w rejestrach "sprzedaż krajowa pominięta" i "sprzedaż detaliczna pominięta" dotyczą sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Z tego względu organ pierwszej instancji uznał, iż sprzedaż zaewidencjonowana w rejestrach "sprzedaż krajowa pominięta" i "sprzedaż detaliczna pominięta" nie została rozliczona w deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym Skarżący zaniżył podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2014 r. o kwotę 358,84 zł, za styczeń 2015 r. o kwotę 8,41 zł, za marzec 2015 r. o kwotę 86,02 zł, za kwiecień 2015 r. o kwotę 626,42 zł, za maj 2015 r. o kwotę 81,15 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w deklaracjach VAT-7 za marzec 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., maj 2015 r. zostały rozliczone dokumenty "Zwrot towaru". Jednak w toku postępowania podatkowego Skarżący nie okazał dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży zwracanych towarów, zatem Skarżący zaniżył podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 za marzec 2014 r. o kwotę 515,72 zł, styczeń 2015 r. o kwotę 34,78 zł, luty 2015 r. o kwotę 156,51 zł, maj 2015 r. o kwotę 658,21 zł.

W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący przedstawił fakturę VAT nr [...] wystawioną na rzecz: S. z siedzibą w Londynie. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący nie okazał dowodów, które potwierdzałyby dostarczenie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nadto, faktura nie zawierała dwuliterowego kodu dotyczącego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz została wystawiona z uwzględnieniem stawki krajowej 23%. Opisane nieprawidłowości spowodowały zaniżenie w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. podatku należnego o kwotę 31,79 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w rejestrach dotyczących sprzedaży detalicznej za okres od lutego 2015 r. do maja 2015 r. Skarżący ujął, a następnie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za te miesiące wartości niższe od sprzedaży detalicznej zarejestrowanej przez kasę fiskalną w tych okresach. W związku z powyższym Skarżący zaniżył podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 za luty 2015 r. o kwotę 570,39 zł, marzec 2015 r. o kwotę 108,76 zł, kwiecień 2015 r. o kwotę 71,29 zł, maj 2015 r. o kwotę 145,67 zł.

W zakresie podatku naliczonego, rejestry VAT zakupu za styczeń 2014 r., marzec 2014 r., styczeń 2015 r. - maj 2015 r. organ pierwszej instancji uznał za nierzetelnie w zakresie zaewidencjonowania w nich faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego tytułem telefonów komórkowych oraz akcesoriów komputerowych przez R.N. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że Skarżący nie mógł nabyć wymienionego w tych fakturach sprzętu komputerowego i telefonów, gdyż R.N. nim nie dysponował. R.N. brał udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, co zostało stwierdzone w prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określającej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem organu pierwszej instancji, Skarżący znał R.N. od 2011 r. i miał świadomość charakteru jego działalności.

Tym samym organ pierwszej instancji uznał, iż Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w związku z czym Skarżący zawyżył podatek naliczony za styczeń 2014 r. o kwotę 14.898.25 zł, marzec 2014 r. o kwotę 89.875,95 zł, styczeń 2015 r. o kwotę 16.890,51 zł, luty 2015r. o kwotę 70.472,05 zł, marzec 2015 r. o kwotę 122.080,78 zł, kwiecień 2015 r. o kwotę 38.369,39 zł, maj 2015 r. o kwotę 15.057,18 zł.

Ponadto rejestr VAT zakupu został uznany przez organ pierwszej instancji za wadliwy w zakresie zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych tytułem: "samochód osobowy A6" w wartościach: netto 166.260,16 zł; VAT 38.239,84 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w wartości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000,00 zł, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 32.239,84 zł.

Organ pierwszej instancji uznał również, że z tytułu faktur VAT za paliwo do samochodu osobowego Skarżący zawyżył podatek naliczony za styczeń 2015 r. o kwotę 156,02 zł, za luty 2015 r. o kwotę 97,68 zł za marzec 2015 r. o kwotę 147,78 zł, za kwiecień 2015 r. o kwotę 203,82 zł, za maj 2015 r. o kwotę 112,11 zł, bowiem Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z otrzymanych faktur. Również z tytułu faktur wystawionych przez P. s.c. oraz S. Sp. z o.o., dotyczących zakupu części do samochodu osobowego oraz napraw samochodu osobowego, zawyżono w deklaracji za styczeń 2015 r. podatek naliczony o 354,05 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że Skarżący nie miał prawa rozliczyć podatku VAT wynikającego z faktury za zakup usługi noclegowej wystawionej przez VisitZakopane.pl w wartościach netto 1.545,37 zł, VAT 123,63 zł. przez co zawyżył podatek naliczony za styczeń 2015 r. o 123,63 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika profesjonalnego, złożył odwołanie zarzucając naruszenie:

1. 1) art. 138a § 1, art. 138e § 1 i § 3, art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie, że Skarżący w momencie wszczęcia postępowania podatkowego nie był reprezentowany przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika i dokonanie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio Skarżącemu, co oznacza, że ww. postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone przed upływem 6 miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego;
2. 2) art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej, pomimo braku podstawy w postaci rzetelnej oceny prawnej zawartej w protokole kontroli;
3. 3) art. 208 § 1 O.p. w związku z brakiem umorzenia postępowania podatkowego pomimo braku podstaw do jego wszczęcia (naruszenie art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 5a O.p.), a także przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego (naruszenie art. 165b § 1 O.p.);
4. 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak kompleksowego i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w rezultacie brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz brak przedstawienia przesłanek uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie;
5. 5) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku do tego podstaw, w szczególności wobec braku udowodnienia, że czynności potwierdzone kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że sprzedaż zaewidencjonowana przez Stronę w rejestrach "sprzedaż krajowa pominięta" i "sprzedaż detaliczna pominięta" nie została rozliczona w deklaracjach VAT-7, w związku z czym Skarżący zaniżył podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. Powyższe uzasadniał fakt, iż w toku kontroli podatkowej jak i na etapie postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił paragonów potwierdzających, że faktury ujęte w rejestrach "sprzedaż krajowa pominięta" i "sprzedaż detaliczna pominięta" dotyczą sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Nadto, w deklaracjach VAT-7 za marzec 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., maj 2015 r. zostały rozliczone dokumenty "Zwrot towaru", jednak w toku postępowania podatkowego Skarżący nie okazał dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży zwracanych towarów. DIAS podał, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wyjaśniono, że przedstawiając kontrolującym dokumenty zwrotu oznaczone symbolem "S" przedstawiono je jako wydruk z systemu księgowego, jednak Skarżący posiada dokumenty podpisane przez niego oraz nabywcę (zwracającego towar), które zobowiązał się przedłożyć.

Skarżący nie okazał jednak właściwych dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży zwracanych towarów i nie okazał odrębnej ewidencji dotyczącej zwrotów towarów oraz protokołu przyjęcia zwrotu towaru podpisanego przez sprzedawcę i nabywcę, zatem w ocenie DIAS, Skarżący nie spełnił warunków określonych w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. W konsekwencji Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z ww. dokumentów.

Wskazując na ustalenia dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów DIAS podał, że Skarżący przedstawił fakturę VAT nr [...] z dnia 9 marca 2015 r. wystawioną na rzecz: S., z siedzibą w Londynie tytułem "dysk Toshiba 2,5 320GB [...]". Faktura ta nie zawierała dwuliterowego kodu dotyczącego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz została wystawiona z uwzględnieniem podatku od towarów i usług wg stawki (krajowej) 23%. Nadto, Skarżący nie okazał dowodów, które potwierdzałyby dostarczenie towarów, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Opisane nieprawidłowości spowodowały zaniżenie w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. podatku należnego.

Dalej DIAS wskazał, że analiza przedstawionej dokumentacji wskazuje na rozbieżność pomiędzy wartościami ujętymi w rejestrze sprzedaży detalicznej uwzględnionej (faktury i paragony) oraz miesięcznych raportach fiskalnych. Wartości wykazane w rejestrze "sprzedaż detaliczna uwzględniona" powiększone o nieprawidłowości wyżej opisane, są niższe, niż wynikające z miesięcznych raportów fiskalnych za te miesiące. Tym samym, w rejestrach dotyczących sprzedaży detalicznej za okres od lutego 2015 r. do maja 2015 r. Skarżący rozliczył w deklaracjach VAT-7 wartości niższe od sprzedaży detalicznej zarejestrowanej przez kasę fiskalną w tych okresach.

Odnosząc się do faktury VAT nr [...] wystawionej tytułem "samochód osobowy A6" DIAS wskazał, że Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w wartości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000,00 zł. W związku z powyższym Skarżący zawyżył podatek naliczony wykazany w ewidencji zakupów VAT "zakupy krajowe/całkowite odliczenie" oraz rozliczonego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r.

Z kolei z tytułu faktur za paliwo do samochodu osobowego oraz usług związanych z serwisem samochodu osobowego, zdaniem DIAS, Skarżący zawyżył podatek naliczony za styczeń 2015r. za luty 2015 r., marzec 2015 r., za kwiecień 2015 r., maj 2015 r., bowiem Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodu osobowego oraz usług związanych z jego serwisem w wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z otrzymanych faktur.

DIAS uznał również, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej przez V., bowiem faktura ta została wystawiona za usługę noclegową, która nie podlega prawu do jej odliczenia.

Tym samym DIAS uznał, że ustalenia organu pierwszej instancji były uzasadnione

Odnosząc się do faktur VAT wystawionych przez R.N. z tytułu zakupu telefonów komórkowych IPHONE oraz sprzętu komputerowego DIAS wskazał, że celem weryfikacji tych faktur organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 16 grudnia 2016 r. podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u wystawcy tych faktur, tj. Pana R.N. Pod adresem wskazanym na zakwestionowanych fakturach Pan R.N. nie posiada siedziby.

DIAS wskazał ponadto, organ pierwszej instancji włączył jako dowód w sprawie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 2016 r. wydaną dla R.N. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która to decyzja obejmowała faktury wystawione na rzecz Skarżącego w miesiącach: styczeń 2014 r., marzec 2014 r. oraz od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. DIAS wskazał, że we wskazanej decyzji organ podatkowy stwierdził, że działalność gospodarcza prowadzona przez R.N. ograniczała się tylko do wystawiania faktur VAT i wykonywania czynności pozornych, mających uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej o czym świadczą m.in. porównania zeznań Strony i świadków. R.N. nie okazał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług. W żaden sposób nie uprawdopodobnił także, iż wskazana w przedmiotowych fakturach VAT sprzedaż towarów w rzeczywistości miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur.

Zawierane transakcje, poza wystawionymi fakturami VAT, nie były w żaden inny sposób dokumentowane. R.N. nie był w stanie wskazać firm, od których nabywał towary, a które później odsprzedawał. Nie przedstawił żadnych faktur zakupu, w tym dotyczących odsprzedanego Skarżącemu towaru. Opisał tylko niektóre okoliczności związane z prowadzoną działalnością, wskazując jedynie bardzo ogólne informacje na temat prowadzonej działalności.

DIAS wskazał również, że w toku przesłuchania przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w L. oraz w Urzędzie Skarbowym W. Skarżący oraz Pan R.N. wskazali, że rozliczali się gotówkowo. Jednocześnie zarówno Skarżący jak i Pan R.N. nie był w stanie opisać w jaki sposób przeliczano gotówkę. W toku żadnego z przesłuchań nie potwierdzili, że przeliczanie gotówki następowało przy użyciu liczarki, o czym zeznali przesłuchiwani świadkowie, tj. G.M. i kurier z firmy D. sp. z o.o. Pan G.R. Zeznania świadków nie są jednoznaczne. Świadkowie nie potrafią wskazać danych dotyczących innych kontrahentów Skarżącego, a szczegółowo odnoszą się do transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym a Panem R.N., co słusznie ocenione zostało przez organ pierwszej instancji jako niewiarygodne

Zdaniem DIAS, w świetle złożonych przez Skarżącego wyjaśnień oraz zgromadzonego materiału dowodowego w postaci m.in. raportów fiskalnych, a także w związku z brakiem jednoznacznych znamion identyfikujących towary wyszczególnione na fakturach VAT, których wystawcą był Pan R.N., zasadnie stwierdzono, że nie ma możliwości ustalenia finalnych odbiorców towarów, na rzecz których Skarżący dokonał sprzedaży towaru wyszczególnionego na fakturach wystawionych dla Skarżącego przez Pana R.N. w badanym okresie. Nadto, zeznania świadków nie potwierdzają w sposób jednoznaczny transakcji pomiędzy Skarżącym i Panem R.N. Pan R.N. nie przedstawił faktur zakupu od podmiotów, od których nabywał rzekomo sprzedawane towary handlowe, nie potrafił nawet wskazać od kogo nabywał te towary. Zdaniem DIAS, te okoliczności wskazują, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciadlały faktycznych czynności gospodarczych.

Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów uwiarygadniających przedmiotowe transakcje (np. korespondencji handlowej, negocjacji cenowych, przelewów bankowych itp). Wszystkie należności wynikające z ww. faktur zostały przez Skarżącego zapłacone gotówką w jego biurze.

DIAS zwrócił uwagę, że zgodnie z cytowaną ustawą o swobodzie działalności gospodarczej faktury powinny zostać uregulowane przelewem, tymczasem w badanym okresie Skarżący miał dokonać gotówkowych transakcji z R.N. na kwotę 1.966.096,75 zł.

DIAS w pełni zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że Skarżący nie wszedł w posiadanie wymienionego w fakturach wystawionych przez Pana R.N. sprzętu komputerowego i telefonów, gdyż Pan R.N. nim nie dysponował. DIAS dodał, że skoro R.N. nie nabył towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, zatem nie mógł nim rozporządzać jak właściciel i z tego wynika, że nie sprzedał go na rzecz Skarżącego, zatem faktury przez niego wystawione nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Zdaniem DIAS, z całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że świadomie Skarżący brał udział w fikcyjnym obrocie towaru.

Nie sposób bowiem przyjąć, że Skarżący odliczający podatek z "pustej" faktury (bez towaru) nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny. DIAS zwrócił uwagę, że w odniesieniu do tego dostawcy dochowując choćby minimum staranności, Strona mogła zweryfikować, czy R.N. w rzeczywistości prowadzi działalność pod adresem wskazanym na fakturach. Tym bardziej, że transakcje nie były jednorazowe i opiewały na wysokie kwoty, dotyczyły podmiotu funkcjonującego w obrębie województwa mazowieckiego. W konsekwencji DIAS uznał, że Strona aktywnie i świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur.

W tej sytuacji DIAS uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, gdyż stanowią one dokumenty, o których mowa w art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

DIAS podkreślił, że w zaskarżonej decyzji szeroko omówiono kwestię dowodów w sprawie, uzasadniono dlaczego organ dał wiarę prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., określającej na podstawie wystawionych przez Pana R.N. na rzecz Strony faktur zobowiązanie podatkowe, stanowiące kwoty do zapłaty, określone w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji spełnił warunki wynikające z art. 123 O.p. wydając postanowienie, w którym włączył do prowadzonego postępowania podatkowego dowody pozyskane od innych organów. Strona w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z włączonymi dokumentami, a także zgodnie z art. 200 O.p. wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nadto, organ pierwszej instancji przeanalizował dokumentację źródłową przekazaną przez Stronę, a także dokumenty i dowody przekazane przez inne organy podatkowe.

W ocenie DIAS, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 138a § 1, art. 138e § 1 i § 3, art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 165b § 1 O.p. poprzez dokonanie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio Skarżącemu a nie pełnomocnikowi, co oznaczać miało, że ww. postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone przed upływem 6 miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem DIAS, dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego podatnicy uprawnieni są do umocowania w postępowaniu swojego pełnomocnika, gdyż pełnomocnictwo szczególne może być zgłoszone najwcześniej z momentem wszczęcia postępowania. DIAS wskazał, że Strona wyraziła wolę reprezentacji przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym składając oświadczenie z dnia 18 stycznia 2018 r., tj. po wszczęciu w dniu 29 grudnia 2017 r. postępowania podatkowego i od tego momentu należy przyjąć, że został ustanowiony pełnomocnik w postępowaniu podatkowym.

Przy czym, w związku z tym, że złożone na druku PPS-1 w toku kontroli nr [...] pełnomocnictwo szczególne określało szeroki zakres umocowania, tj. "we wszystkich sprawach przed organami podatkowymi, skarbowymi, egzekucyjnymi i organami nadzoru nad organami egzekucyjnymi, związanych z rozliczeniami w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2014 r., marzec 2014 r. oraz od stycznia do maja 2015 r." nie było potrzeby wykonywania ponownie czynności technicznej, czyli ponawiania pełnomocnictwa na druku PPS-1. W ocenie DIAS, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego prawidłowo zostało doręczone bezpośrednio Skarżącemu w dniu 29 grudnia 2017 r., czyli przed upływem 6 miesięcy od dnia doręczenia protokołu kontroli Stronie i nie nastąpiło przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

DIAS za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej, pomimo braku podstawy w postaci rzetelnej oceny prawnej zawartej w protokole kontroli. Podał, że w protokole kontroli podatkowej, w którym zakwestionowane zostały nie tylko transakcje pomiędzy Stroną i Panem R.N., stwierdzono też szereg innych nieprawidłowości, zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego, co zostało wyszczególnione zarówno w ustaleniach protokołu jak i w badaniu ksiąg ze wskazaniem i omówieniem naruszonych przepisów.

DIAS zwrócił również uwagę, że w "Zastrzeżeniach do protokołu kontroli" z dnia 26 lipca 2017 r. pełnomocnik Strony nie tylko odniósł się do transakcji zawartych z Panem R.N. ale też do pozostałych ustaleń i zobowiązał się do przedstawienia dokumentów zwrotów podpisanych przez nabywców oraz dokonania korekt deklaracji VAT-7 w zakresie nabycia samochodu osobowego oraz części zamiennych i paliwa do jego napędu, a także usług hotelowych, gdyż nie kwestionował ustaleń w tym zakresie. Jednak Strona nigdy ww. dokumentów nie przedstawiła oraz nie złożyła korekt deklaracji VAT-7.

Reasumując, DIAS uznał, że ustalenia protokołu kontroli podatkowej były dla Strony zrozumiałe, zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym, co najwyżej Strona nie ze wszystkimi ustaleniami się zgadzała.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

Na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika profesjonalnego, wywiódł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie:

1. - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165b § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego;
2. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego;
3. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 6 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a także brak kompleksowego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w rezultacie brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz brak przedstawienia przesłanek uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie;
4. - art. 123 § 1 w związku z art. 192, art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. U. UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) poprzez pozbawienie Strony prawa do obrony w rezultacie uniemożliwienia dostępu do akt sprawy innego postępowania, które było podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pomimo takiego obowiązku;
5. - art. 127 O.p. w związku z brakiem dokonania pełnego ponownego postępowania wyjaśniającego w rezultacie złożonego odwołania, na skutek braku materiałów źródłowych;
6. - art. 138a § 1, art. 138e § 1 i § 3, art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 165b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący w momencie wszczęcia postępowania podatkowego nie był reprezentowany przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika i dokonanie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio Skarżącemu, co oznacza, że ww. postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone przed upływem 5 miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego;
7. - art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej, pomimo braku podstawy w postaci rzetelnej oceny prawnej zawartej w protokole kontroli;
8. - art. 208 § 1 O.p. w związku brakiem umorzenia postępowania podatkowego pomimo braku podstaw do jego wszczęcia (naruszenie art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 6a O.p.), a także przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego (naruszenie art. 165b § 1 O.p.);
9. - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku do tego podstaw, w szczególności wobec braku udowodnienia, że czynności potwierdzone kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a następnie umorzenie postępowania w sprawie. Strona wniosła również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa uznania przez organy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R.N.

Ponadto wskazać należy, że organy poczyniły również inne ustalenia w niniejszej sprawie w zakresie: a) braku paragonów potwierdzających, że faktury ujęte w rejestrach "sprzedaż krajowa pominięta" i "sprzedaż detaliczna pominięta" dotyczą sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej; b) braku dokumentów [...] potwierdzających dokonanie sprzedaży zwracanych towarów oraz nieokazania odrębnej ewidencji dotyczącej zwrotów towarów i protokołu przyjęcia zwrotu towaru podpisanego przez sprzedawcę i nabywcę; c) braku dowodów, które potwierdzałyby dostarczenie towarów, w ramach wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju; d) zaewidencjonowanie w rejestrach dotyczących sprzedaży detalicznej za okres od lutego 2015 r. do maja 2015 r. a następnie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za te miesiące wartości niższych od sprzedaży detalicznej zarejestrowanej przez kasę fiskalną w tych okresach e) nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT związanego z nabyciem samochodu osobowego audi A6, zakupu paliwa oraz zakupu usługi noclegowej.

Powyższe ustalenia organów nie są kwestionowanie przez Skarżącego w skardze do sądu. Jednocześnie Sąd stwierdza, że analiza ww. nieprawidłowości wskazuje, że organy zasadnie zakwestionowały rozliczenia Skarżącego w tym zakresie.

Przechodząc do zasadniczej spornej kwestii należy skonstatować, że zgodnie za stanowiskiem organów Skarżący nie wszedł w posiadanie (nie rozporządzał towarem jak właściciel – art. 7 ust.1 ustawy o VAT) wymienionego w fakturach wystawionych przez Pana R.N. sprzętu komputerowego i telefonów, gdyż Pan R.N. nimi nie dysponował. Z zeznań złożonych przez Pana R.N. wynika, że nie pamięta od kogo nabywał towary handlowe (sprzęt komputerowy, telefony), które zostały sprzedane do firmy Skarżącego. Pan R.N. brał zatem udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, jedynie wystawiając faktury bez ich faktycznej realizacji. Działalność gospodarcza prowadzona przez R.N. ograniczała się więc tylko do wystawiania faktur VAT i wykonywania czynności pozornych, mających uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej. Transakcje sprowadzały się wyłącznie do obrotu fakturami bez rzeczywistego obrotu towarem (powyższe ustalenia wynikają z decyzji z dnia 14 lipca 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.).

Skarżący znał Pan Pana R.N. od 2011 r. a więc miał świadomość charakteru jego działalności.

Odnosząc się do stanowiska organów w pierwszej kolejności należy wskazać, że Skarżący w rzeczywistości towarem dysponował, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organy również nie kwestionują powyższej okoliczności. Skarżący dokonywał również faktycznej sprzedaży posiadanego towaru, co również pozostaje poza sporem. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie okoliczności faktycznej, czy Skarżący dysponował towarem nabytym od Pan Pana R.N., czy też towar pochodził z niezidentyfikowanego źródła. W następstwie ustalenia powyższej okoliczności faktycznej możliwa jest dopiero ocena prawna. A więc ustalenie, czy Skarżący zasadnie skorzystał z uprawienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czy też prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odmówić, gdyż powyższe faktury "legalizowały" jedynie pochodzenie towarów na potrzeby prawa podatkowego i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji dostawy towarów.

Zauważyć należy, że faktura jest dokumentem z posiadaniem którego związane są określone skutki prawnopodatkowe jednakże z okoliczności, że Pan R.N. nie wskazał dostawców towaru oraz nie przedstawił organowi stosownych dokumentów (faktur VAT) potwierdzających transakcje nabycia towarów nie wynika, że nie mógł faktycznie dysponować towarem z niewiadomego źródła.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W rozstrzyganej sprawie organ powinien przedstawić zatem dowody wskazujące, że Pan R.N. nie mógł faktycznie (w rzeczywistości) dysponować towarem lub, że Pan R.N. nie dostarczał towaru Skarżącemu. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności nie zostały przez organ należycie wyjaśnione.

Z zeznań świadków wynika nie tylko, że Skarżący dysponował towarem ale również, że towar dostarczała osoba o imieniu R. Świadek G.R. zeznał, że Skarżący realizował transakcje z mężczyzną trochę lepiej zbudowanym o imieniu R., który przywoził większe ilości towaru. Świadek Pan G.M. zeznał, że Skarżący i Pan N. liczyli gotówkę liczarką, widywał ciągle te same osoby. Świadek Pan A.B. zeznał, że Skarżący zawierał transakcje z Panem R. lub D., ale nie wie czego dotyczyły. Transakcje ze Skarżącym potwierdził również Pan R.N.

Zaznania świadków potwierdzają zatem udział Pana R.N. w transakcjach ze Skarżącym. Jeżeli natomiast organ ma wątpliwości, czy osoba opisana przez świadków, to w rzeczywistości Pan R.N., to powinien powyższą kwestię wyjaśnić jednoznacznie np. przeprowadzając konfrontację świadków z Panem R.N. Nie jest w tym zakresie wystarczająca notatka służbowa pracownika.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wskazują przede wszystkim na okoliczność braku dowodu (faktur VAT) nabycia towarów przez Pan R.N. oraz nie wskazania podmiotów, od których towar został zakupiony. W powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stosuje również swego rodzaju rozumowanie dedukcyjne tzn. na podstawie przesłanki braku dowodów w nabyciu towarów wnioskuje o braku możliwości jego sprzedaży. Tymczasem świadkowie zeznają w zakresie wiedzy o okoliczności faktycznej, zatem zeznania świadków nie mogą być sprzeczne z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Oczywiście można przyjąć hipotezę, że świadkowe zeznają nieprawdę, ale powyższa okoliczność powinna zostać również wykazana przez organ.

Reasumując, w ponownym postępowaniu organ wskaże okoliczności świadczące o braku wiarygodności zeznań świadków, ewentualnie ustali, czy osoba widziana przez świadków u Skarżącego to Pan R.N. W zależności od rezultatów przeprowadzonych dowodów organ ponownie oceni okoliczności nabycia towarów przez Skarżącego od Pan R.N. Sąd pragnie również podkreślić, że organ oceniając zeznania świadków musi uwzględnić na jaką okoliczność świadkowie zeznają. Okolicznością powyższą jest obecność Pan R.N. u Skarżącego, a nie wiedza na temat sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego.

Ponadto, organ ponownie musi ocenić skuteczność pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego w kontekście skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności należy bowiem zwrócić uwagę na zmiany przepisów prawa, które nastąpiły z dniem 1 stycznia 2106 r. Ustawodawca w szerokim zakresie zmienił regulacje prawne dotyczące pełnomocnictw w sprawach podatkowych. Nie obowiązujący art. 137 O.p. regulował w istocie wyłącznie wąską kwestię związaną ze wskazaniem, kto może być pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym oraz formę, w jakiej może zostać udzielone pełnomocnictwo.

Wskutek zmian, wprowadzono na gruncie Ordynacji podatkowej nieznane dotychczas tej ustawie rozwiązania prawne m.in. dotyczące rodzajów pełnomocnictw i ich zakresu (art. 138a § 2 O.p.). Analizując nowe rodzaje pełnomocnictw należy stwierdzić, że różnią się one przede wszystkim zakresem umocowania pełnomocnika. W przypadku pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnik jest uprawniony do działania "we wszystkich sprawach podatkowych" (art.138d § 1 O.p.) w przypadku pełnomocnictwa szczególnego, pełnomocnik może działać "we wskazanej sprawie podatkowej". Należy również podkreślić, że zasadnicze znaczenie w wykładni przepisów dotyczących pełnomocnictw ma właśnie owo ustawowe określenie zakresu umocowania pełnomocnika. To zakres mocowania pełnomocnika określa jego uprawnienia do działania w sprawach podatkowych i to zakres umocowania określa również wolę mocodawcy, czyli w jakim zakresie może w jego imieniu działać pełnomocnik.

Podkreślić trzeba, że mocodawca ustanawiając pełnomocnika realizuje przyznane mu w art. 138a § 1 O.p. prawo do "bycia reprezentowanym" w tym do "bycia reprezentowanym" przez tzw. profesjonalnego pełnomocnika (adwokat, radcę prawnego, doradcę podatkowego).

Określając wskazane rodzaje pełnomocnictw tj. pełnomocnictwo ogólne i pełnomocnictwo szczególne ustawodawca posłużył się terminem "sprawy podatkowej" i nie dookreślił jej poprzez wskazanie procedury podatkowej. Ustawodawca nie podał w Ordynacji podatkowej definicji normatywnej pojęcia "sprawa podatkowa" oraz dodatkowo posługuje się także pojęciem "sprawy" bez dookreślenia jej charakteru. Ustalając znaczenie pojęcia "sprawa podatkowa", na gruncie analizowanych przepisów dotyczących pełnomocnictw, należy zwrócić uwagę na treść art. 138d § 1 i art. 138e § 1 O.p. które stanowią, że pełnomocnictwo (ogólne i szczególne) upoważnia do działania (we wszystkich lub we wskazanej) sprawie podatkowej lub w innej sprawie należącej do właściwości organów podatkowych. Ustawodawca rozróżnia więc "sprawy podatkowe" od "innych spraw" należących do właściwości organów podatkowych. Dekodując znaczenie pojęcia "sprawy podatkowe" należy zatem uwzględnić właściwość rzeczową organów podatkowych oraz zakres stosowania przepisów Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że "sprawa podatkowa" to sprawa należąca do właściwości rzeczowej organów podatkowych do której zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 O.p.) a w szczególności art. 2 § 1 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, że mocodawca może określić w pełnomocnictwie szczególnym "sprawę podatkową" (we wskazanym powyżej rozumieniu) w różny sposób, byleby możliwe było jej zidentyfikowanie przez organy podatkowe, ma to być bowiem, jak wymaga art. 138e § 1 O.p., "wskazana sprawa podatkowa". W szczególności mocodawca może wskazać sprawę podatkową poprzez określenie przedmiotowe np. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. lub funkcjonalno-przedmiotowy np. w zakresie kontroli podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.

Należy również podkreślić, że udzielenie pełnomocnictwa wyraża chęć do "bycia reprezentowanym" zatem również działanie organów podatkowych nie powinno pozbawiać podatnika owej możliwości. Zdaniem Sądu, skuteczności udzielonego pełnomocnictwa nie wygasza przewidziany w art. 138e § 3 O.p. obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Wykładnia powyższego przepisu musi uwzględniać wolę mocodawcy do "bycia reprezentowanym" jak naczelną zasadę kontaktu obywatela z organami władzy wykonawczej. Podatnik, który ustanowił pełnomocnika nie może być zaskakiwany "wygaśnięciem" pełnomocnictwa wbrew własnej wiedzy i woli, a skutek taki wywiera obowiązek złożenia kolejnego pełnomocnictwa w związku ze zmianą procedury interpretowany w sposób zaprezentowany przez organy. Trzeba mieć na uwadze, że podatnik ustanawia pełnomocnika po to, aby mieć najczęściej profesjonalne zastępstwo w całej sprawie podatkowej bez względu na zmianę procedury (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) w jakiej sprawa podatkowa jest załatwiana.

Ponadto Sąd postrzega powyższy obowiązek jako formalny wymóg, organ bowiem zna zakres pełnomocnictwa (może go również wyjaśnić w przypadku wątpliwości), zatem złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy po zmianie procedury nie wpływa na wiedzę organu co do zakresu umocowania pełnomocnika. Z art. 138e § 3 O.p. nie wynika również, kto jest adresatem powyższego obowiązku. Jest oczywiste, że w przypadku pełnomocnictwa, w którym pełnomocnik ujawnia się po raz pierwszy przez organem podatkowym, to obowiązek ten spoczywa na pełnomocniku. Ale w sytuacji, gdy z zakresu pełnomocnictwa wynika szerokie umocowanie pełnomocnika, w tym umocowanie po zmianie procedury podatkowej to, zdaniem Sądu, podobnie jak inne dokumenty, tak pełnomocnictwo może za zgodność z oryginałem poświadczyć pracownik organu i załączyć do akt sprawy.

Mając powyższe na uwadze organ ponownie oceni skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 3085 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 900 zł (art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).