Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ") przeprowadził wobec M. M. ("Skarżący", "Strona") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014 - 2016, zakończoną wynikiem kontroli z 17 września 2019 r. Kontrola ta została przekształcona następnie w postępowanie podatkowe. Naczelnik uznał, że Skarżący w 2015 r. otrzymał odszkodowanie za odebraną przez Skarb Państwa nieruchomość w W. oraz uzyskał przychody z najmu i innych umów o podobnym charakterze stanowiących źródło przychodów niewykazane przez Stronę w zeznaniu za 2015 r. W ocenie Naczelnika stwierdzone nieprawidłowości są wyrazem naruszenia art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 9a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 6, pkt 7 i pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "updof").
W wyniku podjętych ustaleń Naczelnik, decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 442 865 zł, tj. w kwocie zobowiązania wyższej o 438 308 zł, niż wynikająca ze złożonego rozliczenia rocznego PIT-37.
W odwołaniu Skarżący zakwestionował powyższe ustalenia. Odwołanie uzupełnił pismem z 2 września 2020 r.
Naczelnik, jako organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] października 2020 r., na podstawie art. 233 § 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej ("O.p.") uchylił w całości swoją pierwotną decyzję przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Organu w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie poddano analizie przepisów ustawy i orzecznictwa sądowego dotyczącego spornej kwestii kwalifikacji prawnej odszkodowania, a nadto nie zawarto żadnej argumentacji na poparcie zajętego w sprawie stanowiska, również przy uwzględnieniu zgromadzonych dowodów, jak też nie zweryfikowano stanowiska zajętego przez Stronę. Naczelnik zalecił Organowi pozyskanie, przeanalizowanie oraz włączenie do akt sprawy dowodów, które pozwolą na ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Uznał, że jako organ odwoławczy nie miał możliwości zapoznać się z ww. materiałem dowodowym, dlatego też nie mógł przesądzić, jakie kolejne czynności dowodowe mogą być konieczne do przeprowadzenia po wykonaniu zaleconych czynności.
Zdaniem Naczelnika na tym etapie postępowania nie było możliwe rozstrzygnięcie sprawy co do istoty w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zawarte w pierwszej decyzji nie zostało poparte wyczerpującymi ustaleniami dowodowymi.
W skardze na decyzję z [...] października 2020 r. Strona zarzuciła Organowi naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 221a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., zwanej też dalej "ustawą o KAS"). Zdaniem Skarżącego z art. 221a Ordynacji podatkowej wynika, że rozpatrując odwołanie od wydanej przez siebie decyzji w I instancji organ podatkowy odpowiednio stosuje przepisy O.p. dotyczące postępowania odwoławczego. Oznacza to, że Naczelnik nie mógł przekazać sam sobie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uchylając decyzję wydaną w I instancji Naczelnik powinien zatem umorzyć postępowanie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.
Skarżący zarzucił tez naruszenie art. 233 § 2 O.p. polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, ani w znacznej części. W ramach wydania decyzji w I instancji Naczelnik przeprowadził postępowanie dowodowe, tj. przede wszystkim zgromadził dokumenty pozwalające ustalić w zdecydowanej części stan faktyczny. Z decyzji wydanej w II instancji wynika, iż jednym z motywów uchylenia decyzji I instancji była niekompletność materiału dowodowego i konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń. Uzupełnienie braków nie zawsze wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, przesłanką zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części bądź w całości, co nie wynika z treści uzasadnienia decyzji.
W konsekwencji, według Skarżącego, nie było możliwe zastosowanie przez Naczelnika (działającego jako organ odwoławczy) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i w oparciu o ten przepis przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Skarżący zarzucił też Naczelnikowi naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego.
Naczelnik w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć odniesienie się przez Sąd do części jej zarzutów byłoby przedwczesne i bezprzedmiotowe.
Zastosowany w sprawie przez Naczelnika art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia, czy Naczelnik był uprawniony do zastosowania tego przepisu, wystarczające jest dokonanie literalnej, logicznej wykładni użytych tam wyrazów "przekazać" oraz "wskazuje". Otóż już taka właśnie wykładnia wymusza wniosek, że jeśli organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał decyzję zaskarżoną odwołaniem, to organ ten nie może przekazać sprawy sam sobie do ponownego rozpatrzenia, gdyż czynność "przekazania" wymaga istnienia dwóch różnych podmiotów - jednego podmiotu przekazującego, a drugiego odbierającego przekazaną sprawę. "Przekazać" coś można tylko wtedy, gdy istnieje adresat przekazania, inny, niż sam podmiot przekazujący.
Jeśli więc sprawa jest rozpatrywana przez ten sam podmiot, nie może być mowy o przekazaniu sprawy. Analogicznie – nie można samemu sobie wskazać, jakie czynności powinny być podjęte w dalszym postępowaniu, gdyż akt "wskazania" wymaga istnienia jakiegoś podmiotu wskazującego i innego podmiotu będącego adresatem tych wskazań (poleceń, wskazówek, instrukcji, zaleceń, itd.). Na gruncie języka polskiego nikt nie może sam sobie wskazywać (polecać, zalecać, udzielać instrukcji lub wskazówek), jakie czynności powinien on sam podjąć. Takie "wskazywanie" jest wypaczeniem jasnej treści tego zastosowanego rzeczownika odczasownikowego.
Dlatego Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA przywołanym w skardze (II FSK 2731/11), iż "...nakaz odpowiedniego stosowania przepisów oznacza w tym przypadku m.in. niemożliwość wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (...). Ten sam organ orzekając w trybie odwoławczym nie może przekazać sobie samemu sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż przekazać można sprawę tylko innemu organowi.". Pogląd ten wyrażony został co prawda na gruncie art. 221 § 1 Ordynacji, a nie art. 221a § 1 tej ustawy, ale w interesującym i adekwatnym w sprawie zakresie przepisy te są identyczne i formułują tę samą zasadę, według której dla przekazania sprawy i wskazania jakichś wytycznych dla dalszego postępowania konieczne jest istnienie dwóch innych organów, z których pierwszy przekazuje sprawę i wskazuje jakieś wytyczne, zaś drugi staje się adresatem tego przekazania i tych wytycznych.
Należy dodać, że także komentatorzy Ordynacji podatkowej wykluczają zastosowanie art. 233 § 2 do sytuacji, gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję zaskarżoną odwołaniem. Uważa się mianowicie, że "(d)o rozpoznania odwołania przez organy wymienione w art. 221 stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, jednak niektóre z nich nie będą miały zastosowania, w szczególności te, które regulują tryb wnoszenia odwołań (art. 223 § 1 i art. 227), samokontroli (art. 226) oraz decyzje kasacyjne (art. 233 § 2)." (komentarz do art. 221 O.p. w Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Stefan Babiarz i inni, Lex).
W ocenie Sądu kluczowe jest stwierdzenie, że zarówno w art. 221 § 1, jak i w art. 221a § 1, Ordynacja pozwala na stosowanie w omawianej sytuacji przepisów dotyczących postępowania odwoławczego jedynie "odpowiednio", a nie wprost. Odpowiednie stosowanie oznacza tu nakaz pominięcia art. 233 § 2 Ordynacji do takiego stanu faktycznego, gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ.
Niezależnie od powyższego należy podzielić ocenę Skarżącego, że w sprawie niniejszej nie zaszły podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. z uwagi na niespełnienie się hipotezy tego przepisu odnoszącej się do zakresu postępowania dowodowego. Otóż merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wcale nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dowody konieczne dla wydania merytorycznej, w tym – ewentualnie – reformatoryjnej decyzji, już znajdowały się w aktach sprawy, zaś pewne dalsze czynności dowodowe miałyby tylko charakter dodatkowy, pomocniczy i nieznaczny. Naczelnik sam zresztą przyznał to na str. 5/6 swojej decyzji. Ustalenie, czy Skarżący rzeczywiście zwrócił na rzecz W. kwoty pierwotnie zasądzone wyrokiem Sądu powszechnego, ale później uznane przez Sąd Najwyższy za nienależne, nie stanowi zagadnienia faktycznego wymagającego postępowania dowodowego w całości ani nawet w znacznej części.
To samo należy stwierdzić odnośnie do ustalenia ewentualnych kosztów uzyskania przychodu z najmu – Naczelnik powinien po prostu zażądać od Skarżącego dowodów na ewentualne poniesienie takich kosztów, o ile dowody dotychczas pozyskane nie są wystarczające. Uderza też w zaskarżonej decyzji, że Naczelnik, przekazując sprawę sam sobie, w istocie nie wskazał (ponownie sam sobie), jakie to konkretne czynności powinny być przez tegoż Naczelnika podjęte, a ograniczył się jedynie do sformułowania ogólnych, wręcz ogólnikowych rozważań co do tego, że należy "...uzupełnić materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla potrzeb niniejszego postępowania poprzez podjęcie czynności dowodowych uzależnionych od przepisów prawa podatkowego, które organ uzna za właściwe...", że obowiązkiem Naczelnika będzie też "...przeprowadzić postępowanie w sposób niewadliwy...", i że Organ "...podejmie wszelkie inne działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego...". Takie sformułowanie zaleceń nie jest odpowiednio konkretne i precyzyjne.
Argumentacja Organu koncentruje się wokół konieczności zapewnienia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Abstrahując od kwestii, jak tę zasadę należy rozumieć, trzeba odnotować, że ma ona co prawda swoje umocowanie już w Konstytucji (art. 78), ale ten sam przepis Ustawy zasadniczej pozwala na ustawowe wyjątki od zasady skodyfikowanej w art. 127 O.p. Gdyby więc nawet Organ miał rację twierdząc, że jakiekolwiek nowe elementy stanu faktycznego, wprowadzone do postępowania na etapie po wniesieniu odwołania, jak też jakiekolwiek zmiany w zakresie kwalifikacji materialnoprawnej ustalonego stanu faktycznego, dokonane na tym etapie, wymagają co do zasady cofnięcia sprawy do organu pierwszej instancji, to art. 221a § 1 O.p., tak samo, jak art. 221 § 1 O.p., jako lex specialis, pozwalałyby na wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej bez obawy narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Sądowa kontrola decyzji wydanych przy respektowaniu tej zasady, jak i z jej pominięciem, stanowi gwarancję zachowania praw podatnika oraz legalności wydanego rozstrzygnięcia.
Sąd wspomniał wyżej, że niektóre zarzuty skargi są przedwczesne. Dotyczy to zarzutów naruszenia przez Organ prawa materialnego. Gdyby bowiem Naczelnik miał rację twierdząc, że wydanie decyzji kasacyjnej było konieczne, słusznie uchyliłby się od jakiejkolwiek wypowiedzi co do prawa materialnego. Wspomniane twierdzenie Organu było jednak błędne, toteż w dalszym postepowaniu Naczelnik wyda decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 albo pkt 2 lit. a Ordynacji, a w tej decyzji wypowie się co do właściwej kwalifikacji materialnoprawnej ustalonego stanu faktycznego.
Wniosek do Sądu o umorzenie postępowania podatkowego był niezasadny, gdyż na obecnym etapie sprawy musiał być uznany za przedwczesny.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi w kwocie 500 zł.
Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).