Uzasadnienie
Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko R. Sp. z o.o. w W. (dalej też zwanej "Skarżącą" lub "Spółką"), dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na nieodpłatnym przekazywaniu upominków na rzecz kontrahentów, jeśli nabycie tych upominków nie stanowiło kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została wydana przy następujących okolicznościach faktycznych, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji:
Spółka z okazji świąt i uroczystości nieodpłatnie przekazuje dotychczasowym kontrahentom kalendarze, kartki świąteczne, kosze okolicznościowe, ciasta, słodycze i inne upominki o podobnym charakterze. Działania te mają na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w odbiorze kontrahentów i klientów, budowanie lojalności i umacnianie wzajemnych więzi biznesowych. W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które w związku z ograniczeniami wynikającymi z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, w szczególności o potwierdzenie, że Spółka miała prawo odliczyć podatek od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących nabycie upominków dla kontrahentów Spółki.
Zdaniem Spółki przysługiwało jej ww. uprawnienie. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż obowiązujący do 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej też zwanej "ustawą"), uzależniający prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinien mieć znaczenia dla ustalenia, czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z danym wydatkiem. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, o uprawnieniu tym decyduje wyłącznie związek nabywanego towaru lub usługi z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Przedmiotowy przepis implementuje art. 17(2) Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (dalej też zwanej "VI dyrektywą"), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej zwanej też "dyrektywą 112").
W ocenie Spółki wydatek poniesiony w celu zachęcenia do kontynuowania współpracy przez kontrahentów Spółki pozostaje w bezpośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną. Utrzymanie sieci dystrybucji oraz intensyfikacja sprzedaży należy do podstawowych zadań każdego podmiotu gospodarczego o podobnym profilu działalności, jak Spółka. W rezultacie wydatki ponoszone w okresie do 30 listopada 2008 r. we wspomnianym zakresie związane były z działalnością opodatkowaną Spółki, w konsekwencji związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, niewątpliwie występował.
Minister Finansów uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazał, że Spółka w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile nie dokonano opodatkowania - na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - czynności wykonywanych na rzecz reprezentacji bądź reklamy. Jeżeli natomiast Spółka dokonywała opodatkowania VAT opisanych we wniosku czynności związanych z nieodpłatnym przekazywaniem towarów (upominków), w takiej sytuacji zachodziły okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy i Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, że wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś w odpowiedzi na to wezwanie Minister stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła Ministrowi naruszenie:
- - art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 17(2) VI dyrektywy poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, zawartego w wydatkach poniesionych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych,
- - art. 11 ust. 4 II Dyrektywy oraz art. 17(6) VI Dyrektywy w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, poprzez uznanie, że ograniczenie w prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest zgodne z prawem wspólnotowym,
- - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie objętym zaskarżoną interpretacją.
Spółka powtórzyła zasadnicze argumenty zawarte we wniosku.
W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z działalnością opodatkowaną, które w związku z ograniczeniami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć przy tym należy, że Spółka wniosła o potwierdzenie, co do zasady, że wobec zastosowania w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy generalnego odwołania się do kategorii kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, abstrahującego od kwestii związku danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostawało sprzeczne z prawem wspólnotowym, tzn. że pomimo braku możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu przysługiwało jej prawo do odliczenia. Choć art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu do dnia 1 grudnia 2008 r. takie prawo wyraźnie wykluczał, przysługiwało ono Skarżącej – jej zdaniem – na zasadzie prostego odwołania się do przepisów dyrektyw i art. 86 ust. 1 ustawy. Po drugie Spółka wniosła o potwierdzenie, że "...w szczególności [...] miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie upominków dla kontrahentów RBPL".
Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się z argumentacją Spółki, że zastosowana w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy zasada automatycznego odwoływania się do ustawy o podatku dochodowym, poprzez zignorowanie jakiegokolwiek związku wydatku z działalnością gospodarczą podatnika, naruszała prawo wspólnotowe, tj. zwłaszcza art. 17 (6) VI dyrektywy i art. 176 dyrektywy 112. W obydwu przywołanych przepisach prawa wspólnotowego prawodawca unijny zezwolił państwom członkowskim tylko na takie ograniczenie prawa do odliczalności, jakie wynika z dokonywania wydatków, "...które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą". Klauzuli stand – still nie można rozumieć w ten sposób, że o ile przed 1 maja 2004 r. w prawie krajowym istniały określone wyjątki od zasady odliczalności, to te wyjątki mogą nadal legalnie funkcjonować w tym prawie krajowym niezależnie od tego, czy podatek naliczony wiąże się, czy też nie ma żadnego związku z działalnością opodatkowaną.
Powyższy sposób rozumienia klauzuli stałości wynika z szeregu orzeczeń polskich sądów administracyjnych (w tym NSA – np. wyrok z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1285/09, albo z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. I FSK 897/08), a także z przywołanych w skardze orzeczeń ETS.
Uznanie tym samym przez Ministra, że w każdym przypadku, gdy ustawa o podatku dochodowym nie pozwalała zaliczyć danego wydatku do kosztu podatkowego, uiszczony podatek naliczony związany z takim wydatkiem nie mógł być odliczony od podatku należnego – jest niesłuszne. O tym natomiast, że Minister w ten właśnie sposób zinterpretował art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym świadczy fakt, że - nie zauważając generalnego charakteru pierwszej części pytania Spółki – uznał in extenso jej stanowisko za nieprawidłowe.
Odnośnie do drugiej części zadanego we wniosku interpretacyjnym pytania Sąd wskazuje, że prawo wspólnotowe, tj. wszystkie dyrektywy dotyczące podatku od wartości dodanej, w przywołanych przepisach konsekwentnie i stale odmawiały prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami reprezentacyjnymi, na rozrywkę i dobra luksusowe. Tymczasem poza sporem pozostaje, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 88 ust. 1 pkt 2 związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z okresu od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2007 r. zakazywała odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na koszty reprezentacji i reklamy, ale w wysokości wynikającej z tego ostatniego przepisu – odmowa prawa do odliczenia nie była więc zupełna. Prawo krajowe było więc w tym czasie i w tym omawianym zakresie (uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami reprezentacyjnymi) korzystniejsze dla podatnika, niż prawo wspólnotowe, co podatnika tego uprawniało do odwołania się wyłącznie do tego prawa krajowego, z pominięciem wymagań wspólnotowych.
W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że w całym okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. Spółka była zupełnie pozbawiona prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami reprezentacyjnymi, a to z uwagi na "...przekroczenie limitu określonego przepisami..." (str. 9 ostatni akapit interpretacji), choć ani z wniosku, ani z żadnego pisma precyzującego stan faktyczny opisany we wniosku nie wynikało, że te "limity" zostały przekroczone. Nie ustalając tej okoliczności faktycznej w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Minister naruszył te przepisy Ordynacji poprzez ich niezastosowanie, co mogło mieć istotny wpływ na merytoryczną treść interpretacji. Ustalenia tej okoliczności faktycznej nie wymagało jedynie udzielenie przez Ministra odpowiedzi w zakresie, jaki dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z konkretnymi wydatkami na reprezentację w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 1 grudnia 2008 r. Uznanie przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe było zasadne tylko w tej części pytania zawartego we wniosku o interpretację.
W dalszym postępowaniu Minister Finansów uwzględni powyższe stanowisko Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania, że:
- 1) generalnie rzecz ujmując – prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przestało przysługiwać tylko dlatego, że określony wydatek implikujący podatek naliczony nie został zaliczony przez ustawę o podatku dochodowym do kosztów uzyskania przychodu,
- 2) jeśli wydatki reprezentacyjne poniesione w okresie 1 maja 2004 r. – 1 stycznia 2007 r. przekraczają wartość wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu z tego okresu, to w tym zakresie Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia,
- 3) jeśli wydatki reprezentacyjne za okres wskazany w pkt 2 nie przekraczają limitu z przywołanego ostatnio przepisu, to Spółce przysługiwało prawo do całkowitego pomniejszenia podatku należnego w tamtym okresie,
- 4) podatek naliczony przy wydatkach na reprezentację poniesionych w okresie od 1 stycznia 2007 do 1 grudnia 2008 nie może być odliczony w całości.
W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Odnośnie do kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.