Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności K. W. za zaległości podatkowe T. spółki z o.o. w upadłości, z siedzibą w J., powstałe w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie 1086 zł wraz z odsetkami za zwłokę powstałymi na dzień wydania decyzji w wysokości 582, 00 zł. W decyzji organ podatkowy wskazał, że Spółka T. prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 1 kwietnia 1999 r., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, decyzją z dnia [...] marca 2006 r. jej określono wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości 1086 zł, które do dnia wydania decyzji nie zostało uregulowane. Podatek niezapłacony w terminie stanowił więc zaległość podatkową. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe w tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.
K. W., zwany dalej Skarżącym, pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki T. w okresie w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Strona była jednoosobowym członkiem zarządu T. i prezesem Spółki w okresie od 1 kwietnia 1999 r. do 28 grudnia 2004 r. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2004 r. Spółka wystąpiła do właściwego sądu o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. Sąd Rejonowy dla m. W., [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość T. spółki z o.o. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Sąd Rejonowy dla W. ukończył postępowanie upadłościowe T. W toku postępowania upadłościowego został wykonany ostateczny plan podziału, z którego wynika, że z majątku upadłego zaspokojono w części wierzycieli I kategorii – w 8, 53 % oraz koszty postępowania upadłościowego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki T. stwierdził, iż jako prezes zarządu już wcześniej, na bieżąco, znał sytuację finansową kierowanej przez niego Spółki. Spółka generowała znaczne straty już w 2002 r. O niewypłacalności Spółki, tj. podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej niż w dniu [...] stycznia 2005 r. świadczy okoliczność niewykonywania jej wymagalnych zobowiązań. Suma zobowiązań T. w podatku VAT na koniec 2003 r. wynosiła 175.621, 32 zł. natomiast na koniec stycznia 2004 r. już 191.788, 02 zł. W związku z powyższym nie można przyjąć, że Skarżący wykazał istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność podatkową za zobowiązania kierowanej przez niego Spółki.
Od decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 120 art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 oraz art. 116 Ordynacji poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego przemawiającą za odpowiedzialnością Strony za zaległości podatkowe T. w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. uznając zarzuty zawarte w odwołaniu za niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004r., jak również lata 2002-2003, zgłoszone zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do listy wierzytelności, jednakże nie zostały zaspokojone z masy upadłości. Uzyskane w toku postępowania upadłościowego przychody z majątku upadłego w ramach planu podziału rozdzielono na rzecz wierzycieli I kategorii, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego W. się nie znajdował.
W dniu 8 marca 2007r. wykreślone zostały z Krajowego Rejestru Sądowego wszystkie wpisy dotyczące T. sp. z o. o. Z uwagi na ustanie bytu prawnego Spółki podjęcie jakichkolwiek dalszych czynności egzekucyjnych do majątku podatnika było więc niemożliwe. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 Ordynacji tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.
Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie". Organ odwoławczy uznał, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji należy mieć na uwadze to, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki. Powyższe okoliczności nie zaistniały w przedmiotowej sprawie. Nie ma bowiem wątpliwości, że stan niewypłacalności Spółki istniał w chwili złożenia wniosku o upadłość, ale niewypłacalność spółki miała miejsce również w latach poprzedzających. O niekorzystnej sytuacji finansowej spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu świadczą także dane wynikające z porównania bilansu Spółki za 2003r. i 2004r., gdzie na koniec roku 2003r. aktywa ogółem wynosiły 2.150.340,59 zł; kapitał własny wynosił 558.733,58 zł, zobowiązania ogółem wynosiły 1.498.141,41 zł (brak zobowiązań długoterminowych), aktywa obrotowe wynosiły 1.602.644,09 zł. Natomiast na koniec roku 2004r. aktywa ogółem wynosiły 839.619,76 zł; kapitał własny stanowił wartość ujemną - 1 881 465,67 zł, zobowiązania ogółem wynosiły na 2.472.021,31 zł (brak zobowiązań długoterminowych), aktywa obrotowe wynosiły 839.619,76 zł. W spółce z o. o. T. wszystkie zobowiązania zarówno na koniec 2003r. jak i na koniec 2004r. stanowiły zobowiązania krótkoterminowe, co mogło być przyczyną utraty płynności finansowej przez spółkę.
Należy również zaznaczyć, iż spółka na koniec 2003r. generowała wprawdzie zysk w wysokości 59.225,53 zł, ale jednocześnie jej zobowiązania wynosiły 1.498.141,41 zł. Ponadto na koniec 2002r. Spółka odnotowała stratę w wysokości 15.491,95 zł. Powyższe potwierdza fakt, iż trudna sytuacja finansowa spółki nie była przejściowa, ponieważ już na koniec 2003r. krótkoterminowe zobowiązania spółki z wymagalną płatnością do 12 miesięcy wielokrotnie przewyższały osiągnięty zysk (zysk 59.225,53 zł, a zobowiązania 1.498.141,41 zł) i ulegała stopniowemu pogorszeniu w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Przeprowadzona analiza stanu finansowego Spółki mająca na celu porównanie kondycji finansowej spółki z końca 2003r. i 2004r. obrazuje katastrofalne w skutkach decyzje zarządu spółki w kwestii ogłoszenia jej upadłości dopiero pod koniec 2004r. tj. w momencie, kiedy majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań.
Należy wziąć pod uwagę że spółka nie utraciła kapitału własnego nagle, z dnia na dzień, lecz następowało tu sukcesywnie, a więc można było zapobiec tak niepomyślnemu dla wierzycieli spółki przebiegowi postępowania upadłościowego. W tym stanie rzeczy nie można mówić o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie, a co za tym idzie wyłączeniu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki T. Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżący wniósł skargę do tutejszego sądu administracyjnego. W skardze wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 120 art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji, art. 116 Ordynacji poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz naruszenie przepisów art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji, poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej pomimo braku uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe T. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oraz pomimo braku uprzedniego doręczenia spółce, określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wymieniony okres.
Podniósł również, że w dniu, w którym przestał pełnić funkcję członka zarządu tj. w dniu 6 grudnia 2004 r. nie istniały przesłanki do otwarcia postępowania upadłościowego, likwidacyjnego czy układowego. Skarżący powołał szereg orzeczeń w kwestii wykładni "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (vide. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2004 r., sygn. akt SN V CK 539/03, z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt III CKN 65/97, z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt IV CK 148/04). Skarżący wskazał, też, że błędny jest pogląd organów podatkowych, że osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za odsetki ponad okres objęty regulacją art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej p.u.i.n., tj. po dniu ogłoszenia upadłości spółki. Przepis art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od reguły z art. 92 ust. 1 p.u.i.n bowiem nie jest przepisem szczególnym do tego ostatniego.
Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.i.n osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Owszem, może ona ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści w terminie zobowiązania wynikającego z decyzji o jego odpowiedzialności (art. 109 Ordynacji w zw. z art. 47 Ordynacji) w powyższej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z cytowanymi przepisami Sąd skontrolował zgodność decyzji z przepisami prawa. Skarga jest uzasadniona.
W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego, będącego członkiem zarządu sp. z o.o. T. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1).
Wskazana odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy te stosowane są również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4).
W sprawie tej organy podatkowe ustaliły, że spółka T. posiada zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa w zobowiązaniach w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. jak też, że Skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełnił jednoosobowo funkcję członka zarządu w spółce T. Z akt sprawy wynika, że Skarżący przestał być członkiem zarządu tej spółki w grudniu 2004 r. Zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2006 r. i nie zostało przez spółkę w całości uregulowane. Jak wskazały akta sprawy i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, spółka w dniu [...] grudnia 2004r. złożyła wniosek o upadłość i jej wniosek został uwzględniony, postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W., w dniu [...] stycznia 2005 r. Decyzja określająca zobowiązanie spółki została wydana [...] marca 2006 r., a więc w toku postępowania upadłościowego i doręczona wyznaczonemu syndykowi masy upadłościowej.
Spółka została prawomocnie wykreślona z rejestru prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. W. w dniu [...] marca 2007 r. Jest też niesporne, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, gdyż w toku podziału masy upadłościowej jedynie wierzyciele I kategorii zostali zaspokojeni w 8,53%. Wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych mieszczą się w kategorii III, o czym stanowi art. 324 ust. 1 pkt 3 p.u.i.n. Samoistna egzekucja administracyjna wobec Spółki nie mogła być wszczęta z uwagi na art. 146 ust. 1 p.u.i.n. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie upadłościowe zawieszone zostaje z mocy prawa, z datą ogłoszenia upadłości, a po uprawomocnieniu orzeczenia, podlega umorzeniu. Także po ogłoszeniu upadłości nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt l SA/Łd 1352/07). Zakaz kontynuowania egzekucji odnosi się również do możliwości wszczęcia postępowań egzekucyjnych po ogłoszeniu upadłości.
Zauważyć jednak należy, że bezskuteczność egzekucji może wskazywać postępowanie dowodowe, niekoniecznie pochodzące z postępowania egzekucyjnego, lecz każdego postępowania (por uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).
W tej sprawie, przeprowadzone postępowanie podatkowe, poprzedzające wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, uwzględniające materiały z postępowania upadłościowego, pozwoliło stwierdzić, że:
- - analiza zysków i strat za 2004 r. oraz bilansu spółki za lata 2003 r. i 2004 r. krótkoterminowe zobowiązania spółki z wymagalną płatnością 12 miesięcy, wielokrotnie przewyższały osiągnięty zysk (zysk - 59.225,53 zł, zobowiązania -1.498.141,41 zł);
- - analizy stanu finansowego Spółki z końca 2003 r. i 2004r. (analiza szczegółowo przedstawiona w zaskarżonej decyzji) wskazuje, że sytuacja finansowa spółki ulegała stopniowemu pogorszeniu, zatem Spółka nie utraciła kapitału własnego nagle, z dnia na dzień, lecz następowało to sukcesywnie.
Nie bez znaczenia dla oceny wymienionych okoliczności pozostają ustalenia dotyczące ogłoszenia przez właściwy Sąd, w dniu [...] marca 2004 r., upadłości spółki H. i wcześniej spółki P. Spółki te były powiązane ze spółką T., która w ten sposób nie otrzymywała zleceń budowlanych, a za już wykonane zlecenia nie otrzymała wynagrodzenia. Jak wskazał wniosek o upadłość spółki - 0,25 obrotów T. spółki z o.o. pochodził ze współpracy z H. Zasadne więc wnioski wyciągnęły organy podatkowe obu instancji z zebranego materiału dowodowego, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiła w sposób wyczerpujący całokształt dokonanych ustaleń.
Badając legalność zaskarżonej decyzji należy też dokonać analizy przepisu art. 116 § 3 Ordynacji podatkowej celem ustalenia czy Skarżący K. W. może skutecznie bronić się zarzutem wszczęcia postępowania upadłościowego we właściwym czasie, co podkreślał w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w skardze. Rozstrzygając podniesioną w skardze kwestię "właściwego czasu" do ogłoszenia upadłości spółki należy wskazać, iż dłużnik zobowiązany jest, na podstawie art. 21 p.u.i.n. do złożenia w terminie dwóch tygodni, od zaprzestania wykonywania zobowiązań, wniosku o upadłość - przy czym ustawodawca nie pozostawił tu miejsca na jakąkolwiek dowolność czy subiektywizm w ocenie sytuacji. Dłużnik może oczywiście podjąć ryzyko i zaniechać złożenia wniosku o upadłość mimo zajścia stosownych ku temu przesłanek, jeśli według jego oceny uda się opanować sytuację finansową reprezentowanego podmiotu prawnego i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań.
Podjęciu takiego ryzyka musi jednak zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej, a w sytuacji gdy ryzyko takie podejmują członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, muszą liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Należy bowiem mieć na względzie, iż celem regulacji prawa upadłościowego i naprawczego jest przede wszystkim bezpieczeństwo obrotu i ochrona wierzycieli i cel ten musi być uwzględniany przy wykładni przepisów tej ustawy. Jak stwierdził w wyroku z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 189/06, Naczelny Sąd Administracyjny:
"1. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd /członek zarządu/ uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu.
- 2. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej."
Tymczasem z wniosku spółki o ogłoszenie upadłości, podpisanego przez Skarżącego wynika, że dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań także wobec innych wierzycieli tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] w W. (pismo B. H. w W. z dnia 2 grudnia 2003 r. i 3 marca 2004 r.), a także Z. C. Z postanowienia Sądu Rejonowego, stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego wynika, iż nie doprowadziło ono do ochrony wierzycieli, gdyż jak już wskazano w niniejszym uzasadnieniu, nie nastąpiło równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Tylko wierzytelności l kategorii zostały zaspokojone i to jedynie w 8,5% a należności pozostałych kategorii nie zostały w ogóle zaspokojone.
Ponadto spółka nie wywiązała się z układu ratalnego, ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 15 listopada 2003 r. w sprawie rozłożenia na raty zobowiązań w podatku od towarów i usług za III, VI i VIII 2003 r. oraz decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. dotyczącą rozłożenia na raty zobowiązania w podatku od towarów i usług za X 2003 r. Ponadto w dniu 18 października 2004 r. spółka złożyła wniosek o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości w podatku od towarów i usług za IV – VI 2002 r., a w dniu wydania decyzji o umorzeniu restrukturyzacji, z przytoczonych danych wynika, że posiadała nowe zaległości podatkowe.
W ocenie organu odwoławczego, próba podjęcia restrukturyzacji świadczy o problemach w regulowaniu zobowiązań już w 2002 r. - czyli na długo przed rezygnacją Skarżącego z pełnionej funkcji - oraz potwierdza fakt niewypłacalności T. sp. z o. o., jak również sygnalizuje utratę płynności finansowej przed datą wymagalności podatku od towarów i usług za maj 2004 r.
W ocenie Sądu okoliczności sprawy również wskazują, że K. W. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zbyt późno, uniemożliwiając wierzycielowi – organowi podatkowemu, zaspokojenie z masy upadłościowej.
W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty pełnomocnika, iż rozstrzygając o bezskuteczności egzekucji organ naruszył zasady postępowania wynikające z art. 122 oraz art. 187 § 1, a także art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej gdyż nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego. Pełnomocnik zarzuca, iż w toku postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwracał się do Skarżącego o złożenie wyjaśnień, nie przesłuchano głównego świadka, tj. Z. N., prezesa zarządu spółki T., który był wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie przesłuchano jako strony postępowania, K. W., na okoliczność posiadanej wiedzy o stanie finansowym przedsiębiorstwa na dzień 25 lutego 2004 r. i nie wystąpiono do niego o ewentualne przedstawienie posiadanych dowodów w sprawie.
Zauważyć bowiem należy, że Skarżący reprezentowany był w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, a pomimo to we wnioskach dowodowych nie zostały wskazane okoliczności, których istnienie miały one wykazywać. Wobec tego, jeżeli zdaniem pełnomocnika okoliczności sprawy wymagały przesłuchania Skarżącego lub świadka N. – należało sprecyzować co pragnął tymi dowodami wykazać. Brak wskazania takich okoliczności spowodował, w ocenie Sądu, że organ podatkowy uznał, że wnioskowane dowody z dokumentów i przesłuchania świadków nie są przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wystarczającym są zebrane wskazujące na stan majątkowo-finansowy spółki.
Przechodząc jednakże do zasadniczych motywów, stanowiących przyczynę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, należy w pierwszej kolejności wskazać na, podniesioną również w skardze, kwestię błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego, a to art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej., w konsekwencji której to wykładni, Dyrektor Izby Skarbowej uznał Skarżącego odpowiedzialnym za odsetki od zaległości podatkowych spółki, naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej K. W. ze spółką. Zdaniem Sądu przepis ten należy interpretować w kontekście zasady subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tejże spółki. Na tym polega zasada odpowiedzialności osób trzecich. Dopiero decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej kształtuje jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest to odpowiedzialność solidarna wraz z osobą prawną.
Zgodnie zaś z art. 92 ust. 1 p.u.i.n.: "z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości", a stosownie do art. 289 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zmianami) po zakończeniu postępowania upadłościowego, dochodzi do likwidacji majątku spółki i następuje rozwiązanie spółki i wykreślenie jej z rejestru sądowego, a więc ustaje jej byt prawny. Zatem w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego w wyniku którego nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, ale spółka utraciła byt prawny, co wskazano nastąpiło z dniem 4 kwietnia 2007 r., nie będzie ona ponosiła odpowiedzialności za nieuregulowane zaległości podatkowe w tym za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. W związku z faktem, jak podkreślono, iż odpowiedzialność członka zarządu w stosunku do spółki ma charakter subsydiarny, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność poniosłaby sama spółka. Pogląd taki wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2009 r. w sprawie II FSK 60/08 jak i w sprawie l FSK 958/08.
Kolejnym, istotnym w ocenie Sądu naruszeniem, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jest niewyjaśnienie przez organy podatkowe czy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., została doręczona zgodnie z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (Skarżącego jako członka zarządu spółki) powinno być poprzedzone doręczeniem takiej decyzji podatnikowi. Z akt sprawy wynika jedynie, że decyzja taka została doręczona syndykowi, natomiast brak jest dowodów świadczących, iż została skutecznie doręczona spółce (osobom ją reprezentującym).
Należy mieć na względzie, iż w czasie jej wydania spółka jeszcze istniała i posiadała organ ją reprezentujący. Jakkolwiek zarząd spółki nie był upoważniony do zarządzania jej majątkiem (utracił to prawo w związku ogłoszeniem upadłości), jednakże organy nie poczyniły żadnych kroków w celu wyjaśnienia, czy decyzja wydana wobec spółki oprócz jej doręczenia syndykowi była również doręczona zarządowi spółki. Reasumując organy podatkowe nie odniosły się do tej niewątpliwie istotnej kwestii - czy wystarczające było doręczenie decyzji jedynie syndykowi masy upadłościowej, jako spełniające wymienioną w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przesłankę, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Pominięcie w prowadzonym postępowaniu tej okoliczności faktyczno – prawnej świadczy o braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co stanowi naruszenie wymogów określonych przepisami art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem składu orzekającego pominięcie wskazanych kwestii mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby doprowadzić do wniosku, że nie wystąpiła wymieniona w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a przesłanka do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań wobec Skarbu Państwa.
Dodatkowym uchybieniem ze strony organu jest w ocenie Sądu fakt, iż w treści rozstrzygnięcia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji, skierowanej do Skarżącego nie znalazła odbicia zasada odpowiedzialności solidarnej. Organ, orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki nie orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz ze spółką, za te zaległości. Jest to w opinii Sądu o tyle istotny brak, iż żaden inny rodzaj odpowiedzialności nie może być orzeczony wobec wspólnika jako osoby trzeciej. Jakkolwiek z przepisów Ordynacji podatkowej wynika wprost, że odpowiedzialność osób trzecich, w tym poszczególnych wspólników za zobowiązania spółki, ma charakter solidarny (art. 116 § 1), należy mieć na względzie, iż odpowiedzialność ta nie powstaje z mocy prawa lecz musi być wskazana przez organ podatkowy w decyzji o charakterze konstytutywnym, o czym stanowi art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.
Powyższe rodzi zatem po stronie organu podatkowego obowiązek uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, poprzez odpowiednią treść rozstrzygnięcia. Wskazać również należy, iż z uwagi na konstytutywny charakter takiej decyzji, nie jest wystarczające samo wskazanie i przytoczenie przepisu prawa określającego taką odpowiedzialność Decyzja ta ustanawia odpowiedzialność takiego rodzaju i w takim zakresie, jak w niej orzeczono.
Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania wskazane, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.