Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 540/20

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.
3. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił A. T. (dalej: Skarżący/Strona/Podatnik) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty i marzec 2013 r.
4. 1.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
5. 1.4. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3790/17 uchylił zaskarżoną decyzję.
6. 1.5. Biorąc pod uwagę ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku zapadłym w sprawie DIAS stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania. Za wyrokiem Sądu zapadłym w sprawie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie kwestią, która wymagała wyjaśnienia jest okoliczność świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Odmienna prawnie jest sytuacja, w której podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym od sytuacji, gdy jego udział w takich transakcjach jest nieświadomy. Nie jest możliwe, aby materiał dowodowy zebrany w danej sprawie wskazywał jednocześnie w odniesieniu do tej samej osoby te dwa stany wiedzy. Albo podatnik jest nieświadomy uczestniczenia w oszustwie podatkowym albo jest świadomy tego stanu rzeczy. Mając zatem na uwadze nieprawidłowości wskazane w uzasadnieniu wyroku DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie poddano analizie całego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego naruszono także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Orzekając w sprawie organ pierwszej instancji nie zgromadził i nie rozważył całego materiału dowodowego. Najistotniejsza kwestia, będąca przedmiotem sporu, a związana z istnieniem dobrej wiary Podatnika, nie została wyjaśniona, albowiem zaniechano przeprowadzenia samodzielnego postępowania w tym zakresie. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie rozstrzygnięcie wydane zostało bez wyczerpującego zgromadzenia dowodów, co stanowi naruszenie przepisów postępowania dowodowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i obliguje organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. DIAS uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ musi jednoznacznie wypowiedzieć się w kwestii świadomości Skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym. Ocena dokonana w tym zakresie musi opierać się na konkretnych ustaleniach dotyczących transakcji Skarżącego.

1.6. NUS po uzupełnieniu materiału dowodowego w decyzji z dnia [...] października 2019 r. dokonał ponownej analizy materiałów zgromadzonych w sprawie oraz materiałów dowodowych uzupełnionych we wskazanym przez DIAS zakresie.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że dostawcy F.H. Z. uczestniczyli w tzw. łańcuchu transakcji, tj. T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. O. Sp. z o.o., O. to podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, a nierzetelność faktur (nieodzwierciedlających transakcji krajowych w stawce 23%) firmowana przez te podmioty została jednoznacznie udowodniona.

Zdaniem organu pierwszej instancji okoliczności, na podstawie których uznano dostawy ww. podmiotów za pozorujących działalność gospodarczą wskazują, że Skarżący deklarując podatek naliczony zawarty w nierzetelnych fakturach (wystawionych przez O.), powinien wiedzieć że uczestniczył w procederze polegającym na upozorowaniu przez ten podmiot nabyć krajowych legitymizujących prawo do odliczenia 23% podatku VAT. Organ pierwszej instancji ocenił, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z dostawcą stali O., wobec powyższego utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez tego dostawcę.

1. 1.7. Skarżący wniósł od decyzji NUS z dnia [...] października 2019 r. odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:
2. 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania Podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym przyjęciu, iż Skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach handlowych;
3. 2) art. 120 O.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 2325, ze zm. dalej: p.p.s.a.) poprzez całkowite zignorowanie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt 111 SA/Wa 3790/17, którymi NUS był związany;
4. 3) art. 233 § 2 O.p. poprzez zakwestionowanie rozliczeń Skarżącego pomimo braku wykazania wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, tj. przede wszystkim braku wykazania obiektywnych przesłanek, które wskazywałyby, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji oraz - co byłoby konsekwencją udowodnienia takich przesłanek - braki wskazania jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy;
5. 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw i odprzedanych towarów;
6. 5) art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych przez Skarżącego z tytułu otrzymania towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot, w imieniu którego je faktycznie i w sposób niekwestionowany dostarczono;
7. 6) art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. poprzez zaprzeczenie faktowi dokonania dostaw mimo zebrania dowodów potwierdzających ich dokonanie;
8. 7) art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 190 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu kontrolnym przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Podatnika;
9. 8) art. 122, 180, 187 § 1, 188 § 1, 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną całkowicie dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;
10. 9) art. 122 w zw. z 187 § 1 w zw. z 191 O.p. poprzez nieprzedłożenie dowodów że inne podmioty niż wymienione w decyzji dostarczały towar w przypadku niekwestionowania transakcji pod względem podmiotowym;
11. 10) art. 210 § 4 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji w tym oddalenia wniosków dowodowych, a w szczególności poprzez niewytłumaczalne powtórzenie w sposób dosłowny treści poprzedniej decyzji NUS z dnia 4 lipca 2017 r. oraz argumentacji rzekomo uzasadniającej stanowisko organu pierwszej instancji, która to argumentacja została wprost oceniona jako wadliwa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3790/17.

1. 1.8. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Uwzględniając ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku zapadłym w sprawie, DIAS wskazał, że kwestia udziału Strony w oszukańczych transakcjach nie została zakwestionowana przez Sąd w zapadłym wyroku. Tak więc skoro Sąd uznał za konieczne badanie świadomości Podatnika udziału w oszukańczych transakcjach, to można zdaniem DIAS uznać, że Sąd za wystarczająco udowodniony uznał fakt oszustw na wcześniejszych etapach obrotu. Taką ocenę dodatkowo wspiera materiał dowodowy włączony przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy, m.in. w postaci kopii decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w celu realizacji zaleceń co do dalszego postępowania w dniu 23 sierpnia 2019 r. w charakterze strony został ponownie przesłuchany Skarżący. Ponadto postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. NUS postanowił włączyć jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym:

1. - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 sierpnia 2017 r. z załącznikami:
2. - decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2017 r. wydaną wobec M.Z., prowadzącego działalność pod firmą O.,
3. - decyzją DIAS z dnia [...] września 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.,
4. - postanowienie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2018 r., sygn. akt 111 SA/Wa 3776/17 w sprawie odrzucenia skargi złożonej na decyzję DIAS z dnia [...] września 2017 r.,
5. - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 26 sierpnia 2017 r. z załącznikami zarządzeniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r o przedstawieniu zarzutów M. Z.. protokołem z dnia 16 czerwca 2014 r. przesłuchania świadka J. W., pełniącego funkcję prezesa zarządu T. Sp. z o.o.; odpowiedzi od administracji podatkowych na podstawie rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej - dot. transakcji T. Sp. z o.o. z: [...] ", [...] " [...]., [...]. (Litwa); [...] s.r.o., [...] (Czechy); [...]., [...] (Węgry) oraz dot. transakcji [...] Sp. z o.o. z: [...], [...] (Łotwa) zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec O. Sp. z o.o.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt uczestnictwa Strony w łańcuchu transakcji w obrocie hurtowym artykułami metalowymi. Bezpośrednim dostawcą towarów dla Skarżącego był O., który nabywał towar od firmy O. Sp. z o.o., ta zaś od T. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o, a one od podmiotów z krajów Unii Europejskiej. Przedstawione ustalenia i okoliczności udowadniały, że T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. nie były rzeczywistymi podmiotami gospodarczymi. Spółki zostały utworzone w celu wprowadzania na rynek krajowy towarów w postaci stali i pełnienia roli. tzw. znikającego podatnika. Zostały one wprowadzone do łańcucha transakcji jako dostawcy krajowi jedynie po to aby usankcjonować transakcje z O.Sp. z o.o., jako zakup krajowy w stawce 23%, uwiarygodnić łańcuch dostaw do odbiorców krajowych oraz doprowadzić do uszczuplenia w podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie do obrotu faktur nie obrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

O. Sp. z o.o. uwzględniła przy rozliczeniu podatku naliczonego nierzetelne faktury zakupu towarów, które wystawione zostały przez T. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. sankcjonujące nieprawidłową stawkę 23% podatku VAT, jak również nierzetelne faktury za usługi transportowe wystawione przez osiem firm transportowych. Głównym przedmiotem działalności Spółki O. w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. była odsprzedaż stali budowlanej (prętów żebrowanych, walcówki) przy zastosowaniu stawki 23%. Towar wyszczególniony na fakturach zakupu Spółki O. nabywany od T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. był przedmiotem odsprzedaży m.in. do O. DIAS dodał, że na dzień zawierania transakcji z M.Z. Strona wiedziała o zagrożeniach w obrocie stalą i konieczności weryfikacji wiarygodności kontrahentów. Do protokołu z dnia 23 sierpnia 2019 r. Podatnik zeznał: "W większości było to tak że znało się handlowców osobiście bo pracowali w różnych firmach i handlowało się z tymi firmami dłuższy czas.

Uważałem że nie zachodzi potrzeba weryfikowania. W latach 90-tych była możliwość kupowania na hutach stali małym firmom. Po zmianie zasad, na hucie zakupu mogą dokonywać tylko duże firmy. Dostałem od handlowców z huty adres firmy która jest dużym odbiorcą u nich i ta firma będzie Pana obsługiwać rzetelnie wtedy z obowiązującymi zasadami, bo Pan u nas nie kupi. Została dana firma sprawdzona czy ma zarejestrowaną działalność handlową i sprawdzała to najczęściej córka. Obsługiwała mnie firma K. z R.. W firmie K. byłem osobiście i przyjeżdżali przedstawiciele". Zdaniem DIAS wiedząc o powyższych działaniach podejmowanych przez producentów stali w celu wyeliminowania nierzetelnych odbiorców Strona mogła powziąć wątpliwość, że jego nowy, nieznany mu do tej pory kontrahent takim rzetelnym dostawcą nie jest.

W konsekwencji nawiązując relacje z tym kontrahentem Strona podjęła zwiększone ryzyko niż w relacjach z pozostałymi dostawcami. Zawierając transakcje z M. Z. Strona zignorowała powyższe standardy i nie interesowała się tym, w jaki sposób jego dostawca wszedł w posiadanie towaru. Ignorując realne zagrożenie nabycia stali od nierzetelnego i jednego z wielu pośredników w łańcuchu transakcji Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach z nowym kontrahentem.

W ocenie DIAS materiał dowodowy w sprawie został uzupełniony zgodnie z zaleceniami WSA oraz ponownie oceniony w zakresie prawidłowego uzasadnienia stanowiska. WSA wyraźnie wskazał, że nie wypowiada się odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego. Stąd uwagi Sądu odnośnie poszczególnych kryteriów dochowania należytej staranności należało odczytywać nie jako dyskredytujące dla kryterium dochowania należytej staranności a jako wskazania braków w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych.

Zdaniem DIAS kluczową kwestią świadczącą o niedochowaniu należytej staranności przez Stronę w relacjach z M.Z. jest fakt rezygnacji z przyjętej przez Stronę zasady zawierania transakcji z kontrahentami, których rzetelność została potwierdzona przez producentów stali. Specyfika rynku wyrobów stalowych charakteryzująca się zwiększonym ryzykiem nadużyć podatkowych wymagała od Podatnika zwiększonej ostrożności w relacjach z nowymi kontrahentami. Profesjonalizm Strony, wieloletnie doświadczenie w branży oraz jego wiedza na temat zagrożeń istniejących w obrocie wyrobami stalowymi pozostaje w sprzeczności z nadmiernym ryzykiem w nawiązaniu relacji z kontrahentem spoza sprawdzonych kanałów dystrybucji. Organ wskazał także na powszechną wiedzę o skali oszustw w obrocie stalą, którą w dacie realizowania transakcji należało uznać za powszechną. Organ pierwszej instancji zasadnie zdaniem DIAS wskazał na publikacje prasowe, które wskazywały na skalę nieprawidłowości na rynku obrotu stalą.

Zasadnym było także wskazanie przez organ pierwszej instancji, że Strona nie poddała analizie przyczyn proponowania przez M.Z. korzystnej ceny pomimo braku towaru na rynku. Poddając zatem analizie materiał dowodowy uzupełniony o przesłuchanie Strony organ pierwszej instancji doszedł do trafnych wniosków, że Strona nie dołożyła należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Stronie było obojętne czy kontrahent dostarczający towar jest rzetelnym kontrahentem i realizowanie transakcji z tym kontrahentem nie niesie ze sobą ryzyka podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego potencjalna wiedza Strony o nierzetelnych pośrednikach w obrocie stalą została udowodniona. Podatnik świadomy tych zagrożeń nawiązywał kontakty z firmami rekomendowanymi przez dostawców stali, którzy gwarantowali ich rzetelność. O. nie należała do tej grupy, a nabywając od niej towar Podatnik nie dochował należytej staranności i naraził się na negatywne konsekwencje podatkowe. W wyniku takiej oceny Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Zaś wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji zostało zweryfikowane i uzupełnione przez organ odwoławczy na podstawie kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Strona nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. 2.2. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie następujących przepisów:
4. 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania Podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym przyjęciu, iż Skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach handlowych;
5. 2) art. 120 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez całkowite zignorowanie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3790/17, którymi organy były związane;
6. 3) art. 233 § 2 O.p. poprzez zakwestionowanie rozliczeń Skarżącego pomimo braku zbadania wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, tj. przede wszystkim braku wykazania obiektywnych przesłanek, które wskazywałyby, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji oraz - co byłoby konsekwencją udowodnienia takich przesłanek - braku wskazania jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy;
7. 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw i odprzedanych towarów;
8. 5) art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych przez Skarżącego z tytułu otrzymania towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot, w imieniu którego je faktycznie i w sposób niekwestionowany dostarczono;
9. 6) art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. poprzez zaprzeczenie faktowi dokonania dostaw mimo zebrania dowodów potwierdzających ich dokonanie;
10. 7) art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 190 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Podatnika w postępowaniu przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Podatnika;
11. 8) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną całkowicie dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;
12. 9) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p. poprzez nieprzedłożenie dowodów, że inne podmioty niż wymienione w decyzji dostarczały towar w przypadku niekwestionowania transakcji pod względem podmiotowym;
13. 10) art. 70 § 1 pkt 6) O.p. w zw. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 4 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy w zw. z 56 § 1 w zw. z § 2, 62 § 1 i 2 w zw. z art. 113 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania;
14. 11) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do skutecznego środka odwoławczego oraz prawa do obrony swojego stanowiska poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów i zasadnicze wyłączenie prawa inicjatywy dowodowej, które zostały zastąpione powołaniem się i oparciem rozstrzygnięcia na ustaleniach innych organów poczynionych w odrębnych postępowaniach w odniesieniu do podmiotów trzecich, a nie w odniesieniu do sytuacji i działań Skarżącego;
15. 12) art. 210 § 4 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji w tym oddalenie wniosków dowodowych, a w szczególności poprzez niewytłumaczalne powtórzenie w sposób dosłowny treści poprzednich rozstrzygnięć oraz argumentacji rzekomo uzasadniającej stanowisko Organów o odmowie Skarżącemu prawa do odliczenia, która to argumentacja została wprost oceniona jako wadliwa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3790/17.
16. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
17. 2.4. Pismem procesowym z dnia 8 grudnia 2020 r. pełnomocnik Strony poinformował o śmierci Skarżącego w dniu [...] października 2020 r., w konsekwencji postanowieniem z dnia 20 stycznia 2021 r. zawieszono postępowanie sądowe.
18. 2.5. Pismem z dnia 29 stycznia 2021 r. swój udział w postępowaniu zgłosili następcy prawni Skarżącego R.T., A. B. i J. Z.. Do pisma dołączona została potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia Aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] grudnia 2020 r.
19. 2.6. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2021 r. Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie sądowe z udziałem R. T., A. B. i J. Z. jako następców prawnych zmarłego Skarżącego A. T..
20. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
21. 3.1. Skarga okazała się zasadna.
22. 3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 18 marca 2021 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).
23. 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
24. 3.4. Na wstępie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu wskazującego na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją.

Strona zarzuciła w skardze naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 52 ust. 1 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 4 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy w zw. z 56 § 1 w zw. z § 2, 62 § 1 i 2 w zw. z art. 113 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało wpływ jedynie na możliwość orzekania za listopad 2012 r., w przypadku pozostałych miesięcy zawisłość sprawy przed WSA była wystarczająca dla uznania, że nie nastąpiło przedawnienie. W myśl art. 70 § 6 pkt 2) O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2) O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Jak wynika z akt sprawy skargę na decyzję DIAS z dnia [...] września 2017 r., nr [...] wniesiono w dniu 30 października 2017 r., natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2018 r. wpłynął do organu odwoławczego w dniu 29 maja 2019 r. powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienie zobowiązań za 2012 r. 62 dni, natomiast za 2013 r. 427 dni, po dniu 29 maja 2019 r. termin przedawnienia biegł dalej, odpowiednio 62 dni i 427 dni. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań za 2012 r. upłynął przed wydaniem decyzji przez NUS i DIAS, natomiast zobowiązania za 2013 r. w dacie wydawania obu decyzji były wymagalne.

Odnośnie natomiast zobowiązania za listopad 2012 r. wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] października 2017 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko A. T. o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za listopad 2012 r., styczeń 2013 r. oraz okresy od marca do lipca 2013 r. Zawiadomieniem z dnia 19 lipca 2019 r. wydanym na podstawie art 70c O.p. (doręczonym w dniu 19 lipca 2019 r., gdy termin przedawnienia nie zakończył jeszcze biegu za względu na zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował pełnomocnika A. T. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył dochodzenie w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT złożonych przez Podatnika za listopad 2012 r., styczeń 2013 r. oraz za okresy od marca do lipca 2013 r. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez DIAS w dniu [...] listopada 2019 r. Z powyższego wynika, że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wskazanym przedziale czasowym, nie doszło, w dacie wydania skarżonej decyzji, do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2012 r.

Jednocześnie Sąd nie podziela oceny Skarżącego, że wszczęcie dochodzenia miało charakter instrumentalny.

Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę przywołane okoliczności związane z wszczęciem dochodzenia oraz zawiadomieniem pełnomocnika Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. nie nastąpiło w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 O.p., gdyż bieg terminu uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p.

Skarżący twierdzi jednak, że organ naruszył art. 70 § 1 i § 6 O.p., gdyż do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło wyłącznie w celu przedłużenia biegu przedawnienia, a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w efekcie czego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zdaniem Skarżącego należy uznać, że jedynym powodem wszczęcia postępowania było to, że zbliżał się upływ terminu przedawnienia. Jednocześnie Skarżący nie dostarczył żadnych konkretnych argumentów, odnoszących się do charakterystyki kontestowanego postępowania karnoskarbowego, wskazujących na instrumentalne wykorzystanie instytucji, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. poza informacją, że organy prowadzące postępowanie przygotowawcze nie wykonały żadnych czynności, w zakresie prowadzenia i zakończenia postępowania karnoskarbowego.

W odniesieniu do tej problematyki Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone w wykach NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 oraz sygn. akt I FSK 128/20 i dalsze swoje wywody w tej materii oprze na zawartych w nich motywach. Sąd zauważa też, że analogiczne stanowisko zawarł NSA ponadto w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20, a także w licznych wyrokach wojewódzkie sądy administracyjne.

W orzecznictwie NSA wyrażono pogląd, że sąd jest uprawniony do badania skutków wszczęcia postępowania karnoskarbowego w zakresie w jakim wpływają one na bieg terminu przedawnienia. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1) O.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Odmienna interpretacja tego przepisu niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 889/16 i sygn. akt II FSK 923/16; z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 27/17, z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/15 i sygn. akt II 1488/15).

Należy podkreślić, że wątpliwości zarówno NSA, jak i Sądu orzekającego w tej sprawie, budzi koncepcja, że sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego. Jednakże, możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1) O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Zauważyć należy, co podnoszone jest w literaturze, że aktualnie, wobec niedookreślenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., działania organów państwa ukierunkowane są na ochronę fiskalną swoich interesów. Uważa się, że skutkuje to masowym, "profilaktycznym" wszczynaniem postępowań karnoskarbowych tam, gdzie istnieje ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważa się, że organy wszczynają postępowanie przygotowawcze bez dostatecznej podstawy faktycznej, w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutecznego nawet wtedy, gdy postępowanie to nie dostarczyło żadnych przesłanek do postawienia komukolwiek w przyszłości zarzutu. Tymczasem w jego toku oczekują na decyzję lub orzeczenie sądowe stwierdzające to naruszenie, wiedząc, że istnieje ryzyko uniewinnienia oskarżonego lub umorzenia postępowania. W szczególności za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym uznawane jest działanie organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem.

Wracając do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd orzekający wskazuje, że Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów przemawiających za przyjęciem, że w analizowanym przypadku nastąpiło instrumentalne zastosowanie przez organ instytucji z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Strona poprzestała na ogólnych stwierdzeniach, odwołujących się do braku podjęcia po wszczęciu postępowania karnoskarbowego jakichkolwiek działań. Tymczasem skuteczność takiego zarzutu wymaga przedstawienia konkretnych danych, które przykładowo zaistniały w sprawach rozpoznanych przez NSA powołanymi wyrokami z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i sygn. akt I FSK 128/20, w których wskazano, że "stanowisko o wykorzystaniu instytucji zawieszenia przedawnienia wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych potwierdzają również następujące okoliczności rozpatrywanej sprawy: a) uzyskanie zwrotu w trybie korekty, która podlega weryfikacji organów podatkowych, b) spółka uzyskała wcześniej 9 interpretacji indywidualnych potwierdzających prawo do zastosowania stawki 5% VAT (interpretacje wydane w latach 2011, 2012 i 2015); c) organ podatkowy [...] r. wydał decyzje przyznające spółce prawo do zastosowania stawki 5% VAT; d) organy podatkowe w decyzjach wydanych na przełomie sierpień-listopad 2018 r. zmieniając swoje stanowisko merytoryczne co do kwalifikacji prowadzonej przez spółkę działalności, potwierdziły jednak zasadność zastosowania ochrony z uzyskanej interpretacji".

W rozpoznawanej sprawie postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w tzw. ostatniej chwili, lecz w dniu [...] października 2017 r., co wiązało się z utrzymaniem w mocy decyzją DIAS z dnia [...] września 2017 r. rozstrzygnięcia NUS z dnia [...] lipca 2017 r. wydanego w stosunku do Skarżącego za sporne okresy. Kwota uszczuplonego podatku według NUS miała wynosić 241.074 zł. NUS dysponował już wówczas obszernym materiałem dowodowym, który ocenił w decyzji, natomiast Strona nie zgadzała się z takim określeniem zobowiązania podatkowego skoro wniosła w dniu 30 października 2017 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIAS. Jak wynika z postanowienia z dnia [...] października 2017 r. NUS, po zapoznaniu się z zawiadomieniem i decyzjami wydanymi w sprawie stwierdzając, że materiały uzasadniają podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego postanowił wszcząć dochodzenie. Zdaniem Sądu brak przekształcenia się postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam samo w sobie nie świadczy o nadużyciu prawa w omawianym kontekście.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że DIAS prawidłowo ocenił kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem dochodzenia w dniu [...] października 2017 r. Jednocześnie Skarżący, poza obszernym zacytowaniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 365/19, nie przytoczył żadnych konkretnych, a tym samym przekonujących argumentów, że doszło w tym przypadku do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1) O.p., Sąd z urzędu takich okoliczności również nie dostrzega.

3.5. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez WSA wyrokiem z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3790/17 decyzji DIAS z dnia [...] września 2017 r. Rozpoznając ponowie sprawę po uchyleniu decyzji wyrokiem WSA, organ rozstrzygający sprawę związany był zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyżej orzeczeniu, co wynika z art. 153 p.p.s.a. Również sąd administracyjny rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA, co wynika wprost z powołanego wyżej uregulowania zawartego w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie".

Wskazać też trzeba, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia orzeczenie, chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną, o której stanowi analizowany przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Przy czym obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 534/12) przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie.

Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z powyższego wynika, że wyrażony w art. 153 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez sąd może być wyłączony jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Taka wyjątkowa sytuacja, w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, nie wystąpiła.

Jednocześnie naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.

3.6. Przedstawione wyżej rozważania prowadzą zatem do konkluzji, że orzekające ponownie w niniejszej sprawie organy podatkowe związane zostały wykładnią wyrażoną w motywach wyroku z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3790/17, co więcej po jego wydaniu nie doszło ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych w sprawie w zakresie mającym wpływ na ocenę należytej staranności Skarżącego.

Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać się będzie poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej orzeczeniu WSA wydanym w sprawie.

3.7. W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń WSA co do dalszego postępowania w sprawie i nie uwzględnił zawartej w nim oceny prawnej, czym naruszył przywoływany przepis art. 153 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast organ drugiej instancji naruszenia te zaakceptował.

Zdaniem Sądu, organy nie uwzględniły w całości zawartej w wyroku z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3790/17 oceny, odnoszącej się do kwestii działania przez Skarżącego z należytą starannością.

W przywołanym prawomocnym wyroku WSA w zakresie oceny należytej staranności Strony wskazał, że:

"Odnośnie samych relacji z M. Z. organy podatkowe wyeksponowały: brak zawierania umów pisemnych, kontakty tylko telefonicznie, brak spotkań biznesowych, brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji zwiększonego ryzyka, brak podejrzliwości w obliczu niskiej ceny proponowanego towaru, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, przerzucenie na sprzedającego okoliczności związanych z organizacją transportu towarów, brak podejrzliwości wobec faktu, że dostawcy nie próbowali zaoferować zakupu stali z pominięciem firm pośredniczących w celu maksymalizacji zysków oraz wobec faktu, że na dokumentach CMR pojawia się inny odbiorca towaru niż M. Z., brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Organy nie wzięły natomiast pod uwagę tego, że Skarżącemu w istocie dostarczono stal i to w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur. Za każdą dostawę Skarżący płacił przelewem, po otrzymaniu towaru, w tym sprawdzeniu jego jakości. Cena nabywanej stali nie odbiegała znacząco od stali nabywanej od innych podmiotów. Stal ta została następnie sprzedana na rzecz 320 różnych podmiotów. Po wyrywkowym sprawdzeniu tych transakcji organy nie stwierdziły w tym zakresie nieprawidłowości. Ponadto Skarżący jest podatnikiem prowadzącym działalność w zakresie obrotu stalą od ponad 20 lat. Ilość nabywanej stali od M. Z. nie odbiegła ilościowo od stali nabywanej w tym okresie od innych podmiotów. M. Z. był jedynym kontrahentem w stosunku, do którego organ podatkowy zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Równolegle Skarżący nabywał i sprzedawał stal od innych podmiotów, co do rzetelności których organy podatkowe nie miały zastrzeżeń. Ponadto Skarżący dysponował zgłoszeniem VAT-5 M. Z. oraz potwierdzenie rejestracji tego kontrahenta.

5.7. Organy podatkowe nie wskazały, co w istocie więcej miałby uczynić Skarżący, aby można mu było przypisać dochowanie należytej staranności w relacjach z Panem Z., skoro niewątpliwe w okresie ich współpracy Pan Z. był zarejestrowanym i czynnym podatkiem VAT. Występowanie w tym zakresie do organów podatkowych o informację w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, w istocie zatem nic by nie zmieniło. Organ nie wskazał ponadto jaki wpływ na ocenę należytej staranności Skarżącego miałaby okoliczność zawarcia umowy w formie pisemnej. Nie można również czynić Skarżącemu zarzutu, że nie sprawdzał miejsca prowadzenia działalności przez M. Z.. Skarżący wiedział bowiem, że stal jest transportowana z zagranicy, a M. Z. jest pośrednikiem w obrocie stalą. Okoliczność niewczytywania się przez Skarżącego w dokumenty CMR, z których miałoby wynikać, że oprócz M. Z. istnieje jeszcze inny pośrednik, sama w sobie również nie może stanowić o braku dobrej wiary po stronie Skarżącego. W ocenie Sądu, standardy należytej staranności należy odnosić do przeciętnego przedsiębiorcy. Nie można więc wymagać, że przeciętny przedsiębiorca na podstawie takiej tylko okoliczności wywodził będzie możliwość oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu. Zresztą Skarżący podnosił w skardze, że dla niego korzystne było skorzystanie z usług pośrednika w sprowadzaniu stali z zagranicy, bowiem sam się na tym nie znał. (...)

Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości Skarżącego co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA).

5.9. Dokonując oceny należytej staranności w relacjach z kontrahentem organy skupiły się jedynie na przesłuchaniu Skarżącego z 5 października 2016 r. Przy czym zeznania te w części mogą nie dotyczyć relacji z M. Z., co wynika z kolei z zeznań A. B. (zob. protokół przesłuchania świadka z 5 czerwca 2017 r., tom VI, k- 107-108 akt admin.). Świadek ten zeznał bowiem, że Skarżący, co do pewnych faktów pomylił swoich kontrahentów. Okoliczności te wymagały skonfrontowania i wyjaśnienia, chociażby poprzez ponowne przesłuchanie Skarżącego. Ponadto pamiętać należy, że określona odpowiedź na pytanie często jest wynikiem sposobu w jaki sformułowano pytanie i kierunku jaki temu pytaniu nadano. Organy podatkowe nie wzięły również pod uwagę kolejnych wyjaśnień składanych w toku postępowania, w tym pobieżnie odniosły się do przesłuchania wspomnianej A. B.. Ponadto odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchań pracowników Skarżącego na okoliczność częstszych wizyt M. Z. i jego żony w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącego. Przede wszystkim jednak nie wzięły pod uwagę kwestii związanych z rzeczywistą dostawą towaru, jego jakością potwierdzoną atestami z hut, formą i terminem płatności za otrzymany towar, niekwestionowaną odsprzedażą nabytego towaru, dokonywaniem transakcji z czynnym podatnikiem VAT.

5.10. Zdaniem Sądu, organ podatkowy badając kwestie należytej staranności podatnika powinien określić standard tej staranności wymaganej w transakcjach danego rodzaju. Standard ten powinien być racjonalny oraz uwzględniać zachowania w danym czasie innych uczestników obrotu działających na tożsamym co Skarżący rynku. Powinien również brać pod uwagę możliwości podatnika w zakresie ujawnienia, że doszło do oszustwa podatkowego. Od podatnika nie można bowiem żądać działań leżących w zakresie właściwości organów podatkowych, a więc działań stricte kontrolnych. Dopiero po wypracowaniu standardu należytej staranności (katalogu przesłanek, które powinny wzbudzić podejrzenie przeciętnego przedsiębiorcy) organ winien odnieść zachowanie podatnika i istniejące w konkretnej sprawie przesłanki wskazujące na oszukańczy charakter transakcji do ww. standardu. (...)

5.14. W ponowienie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny wykazać na podstawie jakich obiektywnych przesłanek Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. W razie wykazania, że Skarżący powinien przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącego, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić przede wszystkim w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta Skarżącego, a nie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Przedmiotem oceny winny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym w ponowienie przeprowadzonym postępowaniu, mające znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, a w szczególności te odnoszące się do transakcji zawieranych bezpośrednio przez Skarżącego".

3.8. Podkreślić należy, że z przywołaną obszernie oceną zawartą w wyroku zgodził się DIAS, skoro nie wniósł od rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej i uwzględnił ją uchylając decyzję NUS i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...] lipca 2019 r.

Niewątpliwe jednak powyższą ocenę odnoszącą się do kwestii badania należytej staranności Skarżącego, wyrażoną zarówno przez WSA w wyroku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/WA 3790/17, jak i DIAS w decyzji z dnia [...] lipca 2019 r. organy obu instancji pominęły w kolejnych wydawanych w sprawie decyzjach.

Zgodzić należy się z DIAS, że biorąc pod uwagę ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku zapadłym w sprawie, fakt udziału Strony w oszukańczych transakcjach nie został zakwestionowany przez WSA w wyroku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/WA 3790/17. Skoro bowiem Sąd jako konieczne wskazał badanie świadomości Podatnika udziału w oszukańczych transakcjach należy uznać, że WSA ocenił jako wystarczająco udowodniony fakt oszustw na wcześniejszych etapach obrotu. Niewątpliwie ocenę taką dodatkowo wspiera materiał dowodowy włączony przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy, m.in. w postaci kopii decyzji wydanych wobec O., jednak kwestia ta nie wymagała już badania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, skoro ustalenia i ich ocena dokonana przez organy w powyższym zakresie zostały już zaakceptowane przez WSA.

Kwestią, która wymagała ponownego badania, ustaleń i oceny było zagadnienie świadomości Skarżącego lub dochowania przez niego należytej staranności w ramach kontaktów handlowych z M. Z.. Przy czym jak wynika z obszernie zacytowanego wyżej wywodu zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/WA 3790/17 Sąd nie pozostawił organom dowolności w ocenie poszczególnych okoliczności związanych z kryteriami dochowania należytej staranności. Dlatego też nie można podzielić twierdzenia DIAS zawartego w skarżonej decyzji, zgodnie z którym "uwagi Sądu odnośnie poszczególnych kryteriów dochowania należytej staranności należało odczytywać nie jako dyskredytujące dane kryterium dochowania należytej staranności a jako wskazania braków w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych" (str. 25 skarżonej decyzji). Nie ulega wątpliwości, że podstawą uchylenia decyzji DIAS wyrokiem z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/WA 3790/17 było naruszenie przepisów procesowych, a ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego uznał Sąd za przedwczesną.

Jednocześnie jednak w ust. 5.7. i 5.8. wyroku Sąd zawarł kategoryczne oceny odnośnie przytaczanych już przez organy kryteriów dochowania należytej staranności w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie. Ocena ta wiąże zarówno organy jak i Sąd ponownie rozpatrujący sprawę.

Niewątpliwie DIAS ma świadomość tego związania, jednak w skarżonej decyzji próbuje je jednocześnie relatywizować "Organ dostrzega, iż WSA kwestionuje niektóre z powyższych kryteriów w wyroku zapadłym w sprawie, jednakże podkreślić należy, iż Sąd wskazywał przede wszystkim na braki w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych" (strona 24 decyzji DIAS).

Zdaniem Sądu z uzasadnienia wyroku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3790/17 jasno wynika, że wskazane w uchylonej tym orzeczeniem decyzji DIAS kryteria nie pozwalały w realiach rozpatrywanej sprawy przypisać Stronie braku dochowania należytej staranności. Jeśli organ nie podzielał takiej oceny winien był kwestionować wyrok poprzez złożenie skargi kasacyjnej, nie zaś w nowo wydanej decyzji dyskredytować i pomijać ocenę prawną dokonaną w wyroku.

1. 3.9. W ponownie wydanej decyzji DIAS wskazał okoliczności, które jego zdaniem pozwalają przypisać Skarżącemu brak zachowania należytej staranności w kontaktach z M. Z., niewątpliwie jednak kryteria te, w takim rozumieniu jak przyjmuje to organ, zostały zakwestionowane w wyroku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/WA 3790/17:
2. 1) kwestia uzyskania informacji w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.
3. - w wyroku sygn. akt III SA/Wa 3790/17 Sąd wskazał, że niewątpliwe w okresie współpracy Skarżącego z M.Z. był on zarejestrowanym i czynnym podatkiem VAT, wobec czego występowanie w tym zakresie do organów podatkowych o informację w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., w istocie zatem nic by nie zmieniło, ponadto jak wskazał Sąd Skarżący dysponował zgłoszeniem VAT-5 M.Z. oraz potwierdzeniem rejestracji tego kontrahenta,
4. - DIAS w skarżonej decyzji:"owszem występowanie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie zmienia obiektywnego faktu rejestracji. Podatnik występując jednakże z takim wnioskiem wykazuje w ten sposób, iż istotne dla niego jest nawiązanie relacji handlowych z rzetelnym kontrahentem i jego weryfikacja w sposób dostępny dla Podatnika. Strona z takiego dostępnego sposobu nie skorzystała",
5. - ocen dokonana przez DIAS niewątpliwie jest odmienna od dokonanej wcześniej przez WSA;
6. 2) kwestia pisemnej umowy
7. - w wyroku sygn. akt III SA/Wa 3790/17 Sąd podniósł, że organ nie wskazał jaki wpływ na ocenę należytej staranności Skarżącego miałaby okoliczność zawarcia umowy w formie pisemnej,
8. - DIAS w skarżonej decyzji - "Odnośnie braku zawarcia umowy w formie pisemnej zauważyć należy, iż brak pisemnej umowy lub chociażby pisemnych zamówień świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami skarbowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta",
9. - w kontekście dokonanej oceny przez organy przypomnieć należy, że miała ona uwzględniać realia rozpatrywanej sprawy, tym czasem jest znów abstrakcyjna, jak bowiem wskazywał Skarżący w trakcie przesłuchania w ponownie prowadzonym postępowaniu w odpowiedzi na pytanie nr 6 - Od ilu kontrahentów nabywał Pan stal w latach 2012-2013 łącznie z panem Z. i z którym z tych kontrahentów miał Pan zawartą pisemną umowę? – "Dokładnej ilości firm nie pamiętam, jest to gdzieś około kilkunastu, z żadną z nich nie zawierałem pisemnej umowy, nawet z hutą w początkach jak się handlowało nie było pisemnej umowy". Powyższe oznacza, że standardem w handlu stalą nie było zawieranie umów na piśmie, wobec czego brak takiej umowy nie może być kryterium oceny staranności Strony;
10. 3) kwestia zawierania transakcji z nowymi kontrahentami, których rzetelność została potwierdzona przez producentów stali
11. - w wyroku sygn. akt III SA/Wa 3790/17 - "W praktyce gospodarczej nie jest także niczym niestandardowym podejmowanie współpracy z nowopoznanym kontrahentem. Utrzymanie się na konkurencyjnym rynku wymaga poszukiwania nowych kontaktów biznesowych. W ocenie Sądu, istotnym zabezpieczeniem w odniesieniu do transakcji z nowym kontrahentem było dokonywanie płatności przelewem, po otrzymaniu towaru i sprawdzeniu jego jakości. Z kolei pomyślność pierwszej transakcji (dostarczenie towaru, w oczekiwanej jakości z certyfikatem z huty) sama w sobie usprawiedliwiała kontynuowanie współpracy",
12. - DIAS w skarżonej decyzji – "kluczową kwestią świadczącą o niedochowaniu należytej staranności przez Stronę w relacjach z M.Z. jest fakt rezygnacji z przyjętej przez Stronę zasady zawierania transakcji z kontrahentami których rzetelność została potwierdzona przez producentów stali. Specyfika rynku wyrobów stalowych charakteryzująca się zwiększonym ryzykiem nadużyć podatkowych wymagała od Podatnika zwiększonej ostrożności w relacjach z nowymi kontrahentami. Profesjonalizm Strony, wieloletnie doświadczenie w branży oraz jego wiedza na temat zagrożeń istniejących w obrocie wyrobami stalowymi pozostaje w sprzeczności z nadmiernym ryzykiem w nawiązaniu relacji z kontrahentem spoza sprawdzonych kanałów dystrybucji",
13. - powyższa ocena również nie uwzględnia stanowiska WSA wyrażonego w wyroku, niezależnie jednak od powyższego wskazać też należy, że wypowiedź Strony na której swoje twierdzenia opiera organ odnosi się najprawdopodobniej do sytuacji kiedy polscy producenci stali potwierdzają rzetelność swoich głównych odbiorców hurtowych, tymczasem w realiach rozpatrywanej sprawy, na co zwracał uwagę WSA w wyroku sygn. akt III SA/Wa 3790/17, nabywanie stali od M.Z. było sposobem za pozyskanie towaru z zagranicy, Skarżący wskazywał bowiem, że było to dla niego korzystne, gdyż sam nie znał się na sprowadzaniu stali spoza Polski,
14. - ponadto wskazać też należy, że w części niezacytowanej przez organ odpowiedzi na pytanie nr 9 Skarżący wskazał również, że konieczność kupowania od podmiotów wskazanych przez handlowców z huty wynikała z tego, że w hucie Strona nie maiła możliwości dokonania zakupów samodzielnie, na tym miała właśnie polegać zmiana zasad zakupu stali od producentów później niż w latach 90-tych;
15. 4) kwestia wiedzy o skali oszustw w obrocie stalą
16. - w wyroku sygn. akt III SA/Wa 3790/17 – "Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości Skarżącego co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA)",
17. - DIAS w skarżonej decyzji – "Trafnie wskazano także na powszechną wiedzę o skali oszustw w obrocie stalą, którą wdacie realizowania transakcji należało uznać za powszechną, organ pierwszej instancji zasadnie wskazał na publikacje prasowe, które wskazywały na skale nieprawidłowości na rynku obrotu stalą",
18. - ocen dokonana przez DIAS ponownie pomija stanowisko wyrażone wcześniej przez WSA;
19. 5) kwestia niższej ceny zaproponowanej przez M.Z. Stronie
20. - w wyroku sygn. akt III SA/Wa 3790/17 – "Co do niskiej ceny nabywanej stali, to poza ogólnikowym stwierdzeniem w tej kwestii, organ nie dokonał w tym zakresie jakichkolwiek weryfikowalnych ustaleń. Z kolei, jak wskazuje sam Skarżący, ceny te zasadniczo nie odbiegły od cen proponowanych od innych kontrahentów. Te okoliczności wymagały niewątpliwie większej uwagi po stronie organów podatkowych",
21. - DIAS w skarżonej decyzji – "Zasadnym było także wskazanie przez organ pierwszej instancji, że Strona nie poddała analizie przyczyn proponowania przez Pan Z. korzystnej ceny pomimo braku towaru na rynku",
22. - w ponownie prowadzonym postępowaniu organy nadal nie dokonały żadnych ustaleń co do cen stali, aby móc zweryfikować, czy cena proponowana przez Maciej Z. był niska, przy czym ponownie przesłuchiwany Skarżący wskazuje, że cena ta była podobna do rynkowej (odpowiedź na pytanie nr 7).

Powyższe zestawienie wskazuje, że organy przywołały kryteria tożsame z wcześniej zakwestionowanymi przez WSA w wyroku sygn. akt III SA/Wa 3790/17 i de facto je powtórzyły pomijając ocenę dokonaną w wyroku i nie dokonując nawet ich analizy w kontekście jedynego przeprowadzonego w ponownym postępowaniu nowego dowodu z przesłuchania Strony.

3.10. Niezależnie od zanegowania kryteriów, którymi posłużyły się organy wydając pierwsze decyzje w sprawie, WSA w wyroku sygn. akt III SA/Wa 3790/17 nakazał, aby badając ponownie kwestie należytej staranności podatnika określić standard tej staranności wymaganej w transakcjach danego rodzaju. Standard ten powinien zdaniem WSA być racjonalny oraz uwzględniać zachowania w danym czasie innych uczestników obrotu działających na tożsamym co Skarżący rynku. Powinien również brać pod uwagę możliwości podatnika w zakresie ujawnienia, że doszło do oszustwa podatkowego. Jak wskazał Sąd od podatnika nie można bowiem żądać działań leżących w zakresie właściwości organów podatkowych, a więc działań stricte kontrolnych. Dopiero po wypracowaniu standardu należytej staranności (katalogu przesłanek, które powinny wzbudzić podejrzenie przeciętnego przedsiębiorcy) organ winien odnieść zachowanie podatnika i istniejące w konkretnej sprawie przesłanki wskazujące na oszukańczy charakter transakcji do ww. standardu (ust. 5.10. uzasadnienia wyroku sygn. akt III SA/Wa 3790/17).

Również i w tym zakresie organ nie wykonał zaleceń Sądu i zamiast określić standardy staranności wymaganej w transakcjach dotyczących handlu stalą w latach 2012/2013 zamieścił w decyzji opublikowaną przez Ministerstwo Finansów "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności", która opublikowana została w sierpniu 2019 r. (strony 23, 24 decyzji DIAS). Powyższe działanie organu nie jest realizacją zaleceń co do dalszego postępowania sformułowanych przez WSA, organ nie uwzględnił ani specyfika branży, ani okoliczności konkretnej sprawy ani nawet faktu, że sporne transakcje miały miejsce blisko dekadę temu, kiedy standardy nie były jeszcze wypracowane ani przez orzecznictwo ani przez organy podatkowe.

Co więcej DIAS podsumowując umieszczenie w decyzji "Metodyki..." uznał, że Strona niewątpliwie kryteriów tych nie spełnia, podczas gdy lektura kryteriów zaproponowanych w tym dokumencie przez Ministerstwo Finansów wskazuje, że większość z opisanych okoliczności, które świadczyć by miały o niezachowaniu należytej staranności po stronie Skarżącego nie zaistniała w stanie faktycznym ustalonym w sprawie.

W kontekście standardów wspomnieć należy, że NUS w trakcie przesłuchania w ponownie prowadzonym postępowaniu zapytał Skarżącego czy sposób nawiązania współpracy, ceny, sposób dostawy, sposób zapłaty lub cokolwiek innego mogło wzbudzić podejrzenie lub nieufność wobec firmy O., czy podane okoliczności różniły się w sposób istotny od współpracy z innymi firmami. Skarżący w odpowiedzi na powyższe pytanie wskazał "Współpraca była na podobnych zasadach jak ze wszystkimi. Różnice wynikały tylko z drobnych różnic cenowych, ceny były w różnych firmach raz niższe raz wyższe i płatność raz trochę dłuższa raz trochę krótsza, resztę było wszystko podobnie. Ceny jak to w handlu jak był brak stali rosły, dany kontrahent mógł sobie pozwolić na podnieść ceny, ceny były płynne, czasami trzeba było zapłacić więcej niż normalnie".

3.11. Podsumowując tą część rozważań wskazać należy, że NUS, a w ślad za nim DIAS nie wykonali prawidłowo zaleceń WSA zawartych w wyroku sygn. akt III SA/Wa 3790/17, co więcej dokonana ocena kwestii dochowania należytej staranności jest niezgodna z oceną kryteriów staranności, których dokonał Sąd w prawomocnym wyroku. Tymczasem brak zmiany stanu prawnego i faktycznego w sprawie nie pozwalał na pominięcie oceny prawnej Sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu. Powyższe świadczy o naruszeniu art. 153 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy.

3.12. Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny, a także związanie oceną prawną dokonaną w wyroku sygn. akt III SA/Wa 3790/17, w ocenie Sądu organy nie wykazały, że Skarżącemu można przypisać brak należytej staranności w relacjach z M. Z.. Organy nie wykazały, że transakcje ze spornym kontrahentem odbiegały od standardowych transakcji dokonywanych przez Skarżącego.

Przypomnieć raz jeszcze należy, że ocena kwestii dochowania należytej staranności w ponownie prowadzonym postępowaniu nie może być dowolna, gdyż jest ona zdeterminowana oceną dokonaną przez WSA w wyroku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/WA 3790/17.

W ocenie Sądu rozpatrującego obecnie sprawę zestawienie ocen zawartych w wyroku sygn. akt III SA/WA 3790/17 i treści skarżonej decyzji wskazuje, że organy w kontekście badania należytej staranności Strony nie ujawniły nowych istotnych okoliczności, które nie zostały dotychczas zanegowane w prawomocnym wyroku. Posłużenie się kryteriami, które zostały negatywnie zweryfikowane przez Sąd świadczy o pominięciu oceny prawnej, którą organ był związany.

Zdaniem Sądu, jeśli w ocenie organu okoliczności odnoszące się do kwestii ceny, wiedzy Skarżącego o nadużyciach w handlu stalą czy nawiązania relacji z nowym kontrahentem są istotne w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy dla dowodzenia braku należytej staranności winien był zakwestionować ocenę dokonaną w wyroku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/WA 3790/17 poprzez złożenie skargi kasacyjnej. Zyskanie przymiotu prawomocności orzeczenia sygn. akt III SA/WA 3790/17 sprawia, że oceny w nim zawarte nie mogą być pomijane czy relatywizowane.

3.13. Reasumując wskazane przez DIAS w skarżonej decyzji okoliczności mające świadczyć o braku dochowania należytej staranności przez Stronę (przywołane wyżej w ust. 3.9. uzasadnienia wyroku) zostały już raz ocenione przez WSA, który uznał, że nie świadczą one o niemożności przypisania Skarżącemu dobrej wiary.

Zdaniem Sądu organy mimo ponownego przesłuchania Skarżącego nie wykazały, że na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom powinien on podejrzewać, że uczestniczy w obrocie towarem związanym z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z pozostałych ustaleń dokonanych w sprawie, które zostały zaakceptowane przez WSA w wyroku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/WA 3790/17 opisane transakcje obrotu stalą, w których uczestniczył Skarżący dokonywane w łańcuchu dostaw, wpisywały się w mechanizm oszustwa podatkowego, a podmioty w nich uczestniczące działały w celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT z wykorzystaniem tzw. znikających podatników oraz buforów.

Jednocześnie organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżącemu dostarczono stal przemysłową w ilości wynikającej ze spornych faktur. Towar faktycznie istniał i był transportowany. Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Co równie istotne organy podatkowe nie kwestionowały również tego, że towar dostarczony do Skarżącego został następnie przez niego odsprzedany do wielu mniejszych detalicznych kontrahentów.

Jak wskazywał już WSA w wyroku sygn. akt III SA/WA 3790/17 w sytuacji, w której nie można przypisać Skarżącemu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricte, kwestia dochowania należytej staranności i tzw. dobrej wiary po stronie kupującego jest na gruncie ustawy o VAT kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13).

Jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Wobec powyższego, wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Skarżący dokonując nabycia towaru w postaci stali przemysłowej działał z należytą starannością, jednak ustalenia i oceny dokonywane w nowo wydanych decyzjach nie mogły pomijać wskazań i oceny prawnej dokonanej w wyroku. Niewątpliwie stawiając tezę o braku należytej staranności organ musi wykazać i poprzeć dowodami konkretne, wskazujące na to okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, nie mogą to jednak być okoliczności, które w świetle prawomocnego wyroku zapadłego już w sprawie Sąd zanegował.

W konsekwencji, z uwagi na przywołane uchybienia o charakterze procesowym związane z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. i stwierdzone wadliwości w ocenie materiału dowodowego, nie było podstaw do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub inny podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11).

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie, w świetle całokształtu ustalonych okoliczności, w tym wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/WA 3790/17 organy podatkowe pomimo ponownego postępowania prowadzonego po uchyleniu decyzji DIAS z dnia [...] września 2017 r. nie wykazały, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też powinien był wiedzieć, że jego dostawca stali przemysłowej dopuścił się nieprawidłowości. Wobec braku inicjatywy dowodowej organów w ponownie prowadzonym postępowaniu, które ograniczyły się jedynie do przesłuchania Skarżącego i zanegowały zasadność przesłuchiwania jego pracowników Sąd na obecnym etapie sprawy nie dostrzega już możliwości kontynuowania postępowania dowodowego. Skoro dotychczas dwukrotnie rozpatrując sprawę organy nie wykazały, że Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach z M. Z., Sąd nie znajduje podstaw do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, nie znajduje też środków dowodowych, którymi organy mogłyby się posłużyć w ponownie prowadzonym postępowaniu.

3.14. Wobec powyższego przy braku podstaw do zastosowania w sprawie organ art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. należało uchylić skarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzające ją rozstrzygniecie NUS, a także umorzyć postępowanie administracyjne jako bezprzedmiotowe. Orzekając o umorzeniu postępowania administracyjnego Sąd miał na uwadze, że organy w sprawie nie kwestionowały innych elementów rozliczenia Skarżącego poza odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Z.. Za zasadne uznać więc należało zarzuty skargi wskazujące na naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w zakresie w jakim organy uznały, że zaszły w sprawie okoliczności wskazujące na brak dochowania należytej staranności w relacjach Skarżącego z Maciejem Z.m.

3.15. Jednocześnie za niezasadne uznał Sąd zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie oceny materiału dowodowego w odniesieniu do rzetelności kontrahenta Strony, czy oparciu ustaleń na decyzjach wydanych wobec M. Z.. Zarzuty te pozbawione są zdaniem Sądu podstaw na obecnym etapie postępowania, skoro już w prawomocnym wyroku Sąd zaakceptował stanowisko organów, zgodnie z którym opisane transakcje, dokonywane w łańcuchu dostaw, wpisywały się w mechanizm oszustwa podatkowego, a podmioty w nich uczestniczące działały w celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT z wykorzystaniem tzw. znikających podatników oraz buforów. Kwestia ta i związane z nią okoliczności nie mogą podlegać ponownemu badaniu, skoro zostały w wiążący sposób ocenione przez WSA w wyroku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/WA 3790/17.

3.16. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, zaś na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne.

3.17. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną solidarnie na rzecz następców prawnych Skarżącego kwotę 14.788 zł złożyły się kwota wpisu sądowego w wysokości 3.971 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł zasądzone na podstawie § 2 pkt 7) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.