Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 556/20

Uzasadnienie

A. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") ze Skarżącą oraz K. M. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II. III kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie zostało doręczone 7 maja 2019 r.

1.2. Decyzją z [...] lipca 2019 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Spółki ze Skarżącą oraz K. M. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III kwartał 2014 r. w kwocie 48.987,02 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 19.097 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.397,20 zł. Decyzja została doręczona 16 lipca 2019 r.

1.3. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z uznaniem odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, w okresie, kiedy Skarżąca nie posiadała żadnego faktycznego wpływu na działalność Spółki oraz uznanie odpowiedzialności Strony w związku z nie wskazaniem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (np. postępowania układowego) nastąpiło z jej winy.

Postanowieniem z [...] października 2019 r. DIAS wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pomimo odebrania ww. postanowienia, pełnomocnik Skarżącej do dnia wydania niniejszej decyzji nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

1.4. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III kwartał 2014 r. wynikają ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za te okresy.

Postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości w podatku od towarów i usług za II, III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, wszczęte zostało przez NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., doręczonym Stronie w dniu 7 maja 2019 r. a zatem po dniu wszczęcia egzekucji administracyjnej w odniesieniu do powyższej zaległości. Tym samym został spełniony formalny wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Organ odwoławczy wskazał, że z aktu notarialnego Spółki z 14 kwietnia 2010 r. Repetytorium [...] wynika, że Skarżąca została powołana na funkcję prezesa zarządu Spółki. W toku prowadzonego postępowania w piśmie z 7 czerwca 2019 r. pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że Strona w listopadzie 2018 r. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Na poparcie stanowiska pełnomocnik dołączył kserokopię dokumentu zatytułowanego "REZYGNACJA Z PEŁNIENIA FUNKCJI PREZESA ZARZĄDU" z 1 listopada 2018 r. i adresowanego do Spółki.

Odnosząc się do powyższego DIAS wskazał, że mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie ze składu zarządu w każdym czasie uchwałą wspólników. Miarodajną chwilą dla oceny rezygnacji jest złożenie oświadczenia woli, które powinno być złożone osobom do tego uprawnionym. Z dołączonego pisma Skarżącej z 1 listopada 2018 r. - w którym zgłasza rezygnację z bycia prezesem zarządu Spółki z dniem 1 listopada 2018 r. nie wynika, że rezygnacja została złożona i przyjęta przez osoby do tego uprawnione. Ponadto z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z KRS, stan na dzień 27 marca 2019 r., wynika, że Skarżąca nie została wykreślona z funkcji prezesa zarządu Spółki.

Uwzględniając nawet złożenie rezygnacji, DIAS stwierdził, iż bezspornie Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za II, III kwartał 2014 r., tj. odpowiednio: 25 lipca 2014 r. oraz 27 października 2014 r. W tym stanie rzeczy spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p., bowiem Skarżąca pozostawała członkiem zarządu Spółki w badanym okresie i nie ulega wątpliwości, że Jej odpowiedzialność ma charakter solidarny ze Spółką oraz K. M..

Odnosząc się do kolejnej przesłanki odpowiedzialności solidarnej Skarżącej, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, DIAS wskazał, że NUS jako wierzyciel w związku z zaległością z tytułu podatku od towarów i usług za II, III kwartał 2014 r. wystawił tytuły wykonawcze nr: [...], a następnie wszczął postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. zaległości.

W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał próby zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych. W odpowiedzi banki Bank [...] S.A.; [...] Bank S.A. zawiadomiły, iż brak środków pieniężnych na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz Spółki stanowi przeszkodę w realizacji zajęć. Jednocześnie dłużnicy zajętych wierzytelności poinformowali organ egzekucyjny o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunków prowadzonych na rzecz Spółki. Pozostali dłużnicy zajętych wierzytelności nie potwierdzili faktu prowadzenia rachunków bankowych na rzecz Spółki.

Wobec bezskuteczności egzekucji ww. należności z rachunku bankowego organ egzekucyjny wystąpił do Biura Rachunkowego w B. o udostępnienie informacji na temat kontrahentów zobowiązanej Spółki. Przesyłka po dwukrotnym awizowaniu została zwrócona przez operatora [...]

W dniu 8 maja 2015 r. organ egzekucyjny wezwał prezesa zarządu Spółki do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień w związku z posiadanymi przez Spółkę zaległościami. Przesyłka po dwukrotnym awizowaniu została zwrócona przez operatora [...].

Pismem z dnia 9 sierpnia 2016 r. K. M., jako wiceprezes zarządu Spółki przedłożył organowi egzekucyjnemu wykaz (spis) zapasów towarów handlowych należących do Spółki z wyszczególnieniem ich asortymentu oraz ilości. Jednocześnie wskazał, miejsce położenia towarów, tj. Centrum [...], ul. [...] B. oraz Centrum [...], ul. [...] R. (bez możliwości odbioru towaru). W związku z powyższym NUS zlecił odpowiednim organom wykonanie w ramach pomocy prawnej czynności egzekucyjnych wobec zobowiązanej Spółki z jej składników majątkowych w postaci odzieży znajdujących się w ww. centrach handlowych.

Pismem z 3 lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. poinformował, że 11 października 2016 r. dokonano skutecznego zajęcia składnika majątkowego Spółki w postaci odzieży znajdującej się na terenie Centrum [...], B.. Jednocześnie wskazano, iż wartość szacunkowa zajętej odzieży wynosi 236.652,50 zł. Z treści pisma wynika również, że organ egzekucyjny Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. dokonał pobrań gotówki na ogólną kwotę 66.000 zł.

Tytuły wykonawcze przydzielane były również do służby poborcom skarbowym do realizacji w terenie. W dniu 24 kwietnia 2018 r. poborca skarbowy nie mógł dokonać czynności egzekucyjnej ponieważ Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, tj. [...] J. ul. [...]- informacja uzyskana od osoby ochraniającej osiedle.

Z wydruku Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółki nie znaleziono w rejestrze prowadzonym przez ten organ.

Powyższe dowodzi, w ocenie DIAS, że w toku egzekucji administracyjnej wobec Spółki podjęto szereg czynności zmierzających do ujawnienia jej majątku, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe, lecz nie doprowadziły one do uzyskania środków na pokrycie całości dochodzonych należności. W tym stanie rzeczy spełniona w niniejszej sprawie została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki co najmniej w części.

W kontekście przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności solidarnej Skarżącej, DIAS wskazał, że nie została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony. W okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, o czym świadczą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne datujące się od kwietnia 2011 r.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w trakcie 2014 r. stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, a także z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zatem zaprzestanie przez Spółkę regulowania zobowiązań miało charakter trwały - w kolejnych okresach rozliczeniowych wysokość nieuregulowanych zobowiązań wzrastała. Wobec powyższego, zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie miały miejsce okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w czerwcu 2011 r. (po uwzględnieniu terminu płatności zaległości za kwiecień 2011 i terminu 14 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości). Z akt sprawy wynika, jednak, że wniosek taki nie został przez Skarżącą pełniąca funkcję prezesa zarządu, złożony do Sądu.

Jak wynika ze znajdującej się w aktach informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z KRS nr z 27 marca 2019 r., pomimo wystąpienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wynikającej z braku wykonania wymagalnych zobowiązań, taki wniosek nie został złożony w ogóle. Zdaniem DIAS w trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącą wobec Spółki zachodziła przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań, obligująca do postawienia Spółki w stan upadłości. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca już w czerwcu 2011 r. powinna złożyć wniosek o upadłość Spółki, co nie zostało uczynione, zatem nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.

DIAS podkreślił również, że zarządzana przez Stronę Spółka nie uregulowała znanych jej, deklarowanych zobowiązań podatkowych. Stan ten był lub powinien być znany Skarżącej z racji pełnionej przez nią funkcji. Strona nie przedstawiła żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, że pozbawiona była możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Ujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa (w przedmiotowej sprawie w podatku od towarów i usług), których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków prezesa zarządu Spółki, świadczy o tym, że nie prowadziła ona spraw Spółki z należytą starannością.

W kontekście ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu, polegającej na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, DIAS wskazał, że Strona nie wskazała w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS wskazał, że tłumaczenie Strony, iż nie miała ona ani wiedzy, ani dostępu do dokumentacji, która pozwalałaby przesądzić o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może również stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki i nie dowodzi o braku winy w niezgłoszeniu we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania naprawczego. Co więcej w toku prowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż w jakikolwiek sposób próbowała dowiedzieć się o sytuacji finansowej Spółki oraz o ewentualnym jej zadłużeniu.

Odnosząc się zaś do zarzutu, iż w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu obiektywnie nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, DIAS wskazał, że Spółka oprócz przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II, III kwartał 2014 r. posiada również zaległości za wcześniejsze, a także za późniejsze okresy oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W oparciu o powyższe dowody uznać należało, że od kwietnia 2011 r. Spółka miała trudności w zapłacie swoich bieżących zobowiązań. Jest to sytuacja kwalifikująca do uznania Spółki za dłużnika, który może zostać uznany za upadłego zatem wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony faktem jest, a nie subiektywnym przekonaniem, iż Spółka zmierzała ku poważnym problemom finansowym.

Odnosząc się do twierdzeń, że w badanym okresie Spółka była na etapie dobrze rokującej restrukturyzacji zadłużenia, wynikającej z najmów powierzchni sprzedażowych, DIAS wyjaśnił, że podjęcie decyzji co do postawienia Spółki w stan upadłości pozostawione jest - zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - osobom nią zarządzającym. Samo wystąpienie przesłanek upadłości nie stanowi przeszkody w funkcjonowaniu Spółki w obrocie gospodarczym. W przedmiotowej sprawie przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniała, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie każde dokonane przez członka zarządu wskazanie na mienie Spółki kwalifikuje się jako wskazanie, o którym stanowi art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Sam fakt, że Spółka posiada jakikolwiek majątek, nie przesądza o tym, iż egzekucja z tego majątku będzie skuteczna. W ocenie DIAS powołane ruchomości nie spełniają, wynikającego z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wymogu "wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części". Wskazane przez Stronę ruchomości podlegały egzekucji w toku postępowania egzekucyjnego, jednak nie uzyskano środków na pokrycie dochodzonych należności w całości.

1. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:
2. - art. 116 O.p. poprzez uznanie, że Skarżąca jest odpowiedzialna za zaległości podatkowe Spółki, pomimo, iż Skarżąca wskazała majątek Spółki, nadający się do spieniężenia, jak również pomimo braku możliwości po Stronie Skarżącej do zapobieżenia powstania zadłużenia;
3. - art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad: prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie o pozytywne przepisy prawa, ale o subiektywne i arbitralne przekonanie co do właściwych w ocenie organu zasad orzekania o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania Spółki, w której zarządzie zasiadał.

1. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

1. 4. Rozstrzygnięcia wymaga, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej, tj. czy w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki oraz czy organ prawidłowo ustalił bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Sporne jest też, czy Skarżącej można przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie.
2. 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Jakkolwiek Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie, gdy przypadał termin płatności zobowiązań, za które orzeczono jej odpowiedzialność to jednak organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji wobec (podatnika) Spółki. Nie wykazano, że ujawniony w toku postępowania egzekucyjnego majątek nie wystarcza na zaspokojenie zaległości Spółki.
3. 6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
4. 1) nie wykazał, że:
5. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo
6. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
7. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
8. 6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).
9. 6.3. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).
10. 6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:
11. 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;
12. 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;
13. 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;
14. 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;
15. 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);
16. 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie:

1. a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe,
2. b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie przez organy obu przesłanek pozytywnych. Dopiero wówczas, gdy obie te przesłanki są spełnione, należy dodatkowo rozważyć czy dana osoba nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wskazała majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części.

6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

7. 1. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę.

7.2. W ocenie Sądu organ nie wywiązał się z tych obowiązków odnośnie do kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Sąd stwierdza, że zasadne są tu podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

8. Ewidentne jest, że Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r., tj. odpowiednio: 25 lipca 2014 r. oraz 27 października 2014 r. Do zarządu została powołana uchwałą z 14 kwietnia 2010 r. Organ prawidłowo ustalił, że nie ma dowodów na skuteczną rezygnację Strony z zarządu. Jakkolwiek Strona twierdzi, że w listopadzie 2018 r. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki, a na poparcie stanowiska dołączyła kserokopię dokumentu zatytułowanego "rezygnacja z pełnienia funkcji prezesa zarządu" z 1 listopada 2018 r. i adresowanego do Spółki to nie ma jednak dowodów, że to pismo faktycznie trafiło do władz Spółki. Twierdzenia organu potwierdza treść Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, w którym Strona nadal widnieje jako prezes zarządu Spółki.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby Skarżącej udało się wykazać skuteczność rezygnacji z dniem 1 listopada 2018 r. lub później, - w tym zakresie - nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy, bo i tak przedmiotowe zaległości pomieściłyby się w granicach jej odpowiedzialności, na zasadzie wyrażonej w art. 116 § 2 i 4 O.p., jako byłego członka zarządu Spółki.

1. 9. 1. Sporne jest uznanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

9.2. Podnieść należy, że zobowiązania Spółki wynikają ze składanych, lecz nieopłacanych deklaracji podatkowych. Niedługo po złożeniu deklaracji z wykazanym podatkiem, wobec braku zapłaty, organ wystawił tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne.

W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki, ale te środki egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Ujawniono brak środków na niektórych rachunkach oraz zbieg egzekucji administracyjnej oraz sądowej. Nie ujawniono wierzycieli Spółki.

Organ egzekucyjny w sierpniu 2015 r. próbował wezwać prezesa zarządu Spółki, a więc Stronę, do złożenia wyjaśnień. Pismo nie zostało podjęte. Dopiero w sierpniu 2016 r. K. M. (wiceprezes Zarządu Spółki), a nie Skarżąca – jak wywodzi się w zarzutach skargi - przedłożył organowi egzekucyjnemu wykaz (spis) zapasów towarów handlowych należących do spółki z wyszczególnieniem ich asortymentu oraz ilości znajdujących się w sklepach w centrach handlowych (akta administracyjne, tom I, karta nr 226). Jak wynika z wyjaśnień Spółki wartość towarów w sklepie w centrum handlowym w R. na 1 sierpnia 2015 r. wynosi ok. 377 tys. zł (akta administracyjne, tom I, karta nr 226); w piśmie Spółki wskazano, że w tej lokalizacji Spółka zaprzestała działalności handlowej, a towar tam się znajdujący jest "bez możliwości odbioru". Jak wynika z wyjaśnień Spółki wartość towarów w sklepie w centrum handlowym we W. na 10 sierpnia 2016 r. wynosi według wartości zakupu ok. 288 tys. zł (akta administracyjne, tom I, karta nr 224).

Organ egzekucyjny skierował zlecenia rekwizycyjne towaru w tych dwóch lokalizacjach (akta administracyjne, tom I, karta nr 232 i 234), na poczet egzekwowanej kwoty 240.027 zł, której część stanowiły zaległości objęte zaskarżoną decyzją. Z notatki służbowej z 13 października 2016 r. (akta administracyjne, tom I, karta nr 237), wynika, że organ egzekucyjny NUS z W. dokonał zajęcia towaru Spółki w sklepie we W., w postaci odzieży na łączną szacowaną kwotę ok. 240.000 zł. Z akt wynika też, że organ egzekucyjny Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. dokonał pobrań gotówki od Spółki na ogólną kwotę 66.000 zł.

W toku postępowania egzekucyjnego w kwietniu 2018 r. ujawniono, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Jak ustalił organ egzekucyjny Spółka nie ma nieruchomości.

9.3. Organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz nie wynika to z akt administracyjnych, czy podejmowano próby zajęcia towaru w sklepie w R.. Organ wystawił zlecenie rekwizycyjne na towar tam się znajdujący, a więc wydaje się, że podejmował próbę zajęcia tego towaru. Nie wiadomo jednak, czy do tego doszło, w tym czy wyjaśniono, na czym polega wskazywana przez Spółkę "niemożność odbioru" towaru, czy ten towar należy do Spółki czy nie. Zwrócić należy uwagę na znaczącą wartość tego towaru.

9.4. Organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz nie wynika to z akt administracyjnych co stało się z towarem Spółki zajętym w sklepie we W.. Nie wiadomo, czy doszło do egzekucyjnej sprzedaży tego towaru i jaką kwotę uzyskano. Tu także zwrócić należy uwagę na znaczącą wartość tego towaru.

9.5. Jak wynika z akt administracyjnych Spółka miała jeszcze starsze zaległości niż te w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r.; były to zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Akta administracyjne wskazują jednak, że zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom jakkolwiek pojawiły się często, to ich kwoty nie były znaczne. Z akt administracyjnych wynika, że owe najstarsze zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom zostały pokryte z wpłat gotówkowych Spółki. A zatem kolejnymi wedle daty powstania są zaległości objęte niniejszą decyzją, co wskazuje saldo zaległości (akta administracyjne, tom II, karta nr 310). Logicznie rzecz ujmując, opierając się też na treści art. 62 § 1 O.p., zaległościami podatkowymi o najwcześniejszym terminie płatności są zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. Kwota uzyskana w postępowaniu egzekucyjnym z egzekucyjnej sprzedaży towaru zajętego w sklepie we W. (oraz tego, który - być może - oczekuje na zajęcie w sklepie w R.) powinna więc w pierwszej kolejności zaspokoić zobowiązania Spółki objęte niniejszą decyzją.

Z tych względów, nie przekonuje Sądu twierdzenie organu, że należało uznać bezskuteczność egzekucji wobec Spółki na kwotę należności głównej ok. 49 tys. zł, gdy zajęto towar Spółki na kwotę ok. 240 tys. zł. Wartość tego majątku ujawnionego w postępowaniu egzekucyjnym i zajętego przez organ powinna wystarczyć na zaspokojenie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r., nawet pomijając niewyjaśnioną kwestię zajęcia towaru w sklepie w R..

Organ w skarżonej decyzji tłumaczy, że nie uzyskano środków na pokrycie dochodzonych należności podatkowych, ale nie wskazuje, jakie środki uzyskano i jak je zadysponowano, tj. na jakie zaległości podatkowe je zaliczono oraz, czy i w jakim zakresie możliwe jest zaliczenie ich na poczet zaległości Spółki objętych zaskarżoną decyzją. Strona słusznie podnosi, że ta kwestia nie została dostatecznie wyjaśniona.

9.6. W tym zakresie skarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p zawierając luki w ustaleniu stanu faktycznego w kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

10. 1. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego.

Naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Ewentualne wykazanie, że środki z zajętych towarów mogą i powinny być przeznaczone na zaspokojenie zaległości Spółki może wpłynąć na wynik tej sprawy, nawet w ten sposób, że znikną przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony.

Wskazania co do dalszego postępowania organu wynikają z oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

1. 10.2. Z uwagi na powyższe przedwczesne jest ocenie rozważanie, kiedy powstały przesłanki do wnioskowania o upadłość i czy niezłożenie wniosku o upadłość odbyło się bez winy Strony.
2. 11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
3. 12. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).