Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – L. K., jako członka zarządu spółki "P." S.A. z siedzibą w W. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za grudzień 2002 r. i marzec 2003 r.
W ocenie organu odwoławczego w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki uzasadniające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Pełnił on bowiem funkcje członka zarządu w okresie powstania tych zaległości. W sprawie wykazano także bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Przy tym, według Dyrektora Izby Skarbowej, od odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nie uwalnia brak po stronie spółki tzw. zdolności upadłościowej. Jakkolwiek spółka regulowała niektóre swoje zobowiązania w okresach następujących po dacie powstania spornych zaległości, niemniej wpłat tych dokonywała w kasach banku, co dowodzi, że świadomie unikała regulowania zobowiązań i uniemożliwiała prowadzenie postępowania egzekucyjnego.
W wyniku skargi strony powyższe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji uchylone zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 980/09. W orzeczeniu tym Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe rzeczonej spółki. Zauważył natomiast, że organy nie odniosły się do zarzutów skarżącego dotyczących braku przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie. Ponadto jako drugi powód uwzględnienia skargi Sąd podał skierowanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości spółki wyłącznie do Skarżącego, podczas gdy zarząd spółki w tym czasie nie był jednoosobowy, natomiast z akt sprawy nie wynikało, by postępowania takie toczyły się odrębnie.
W wytycznych dla organu podatkowego Sąd nakazał, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy objąć postępowaniem podatkowym i rozważyć kwestię odpowiedzialności za zaległości spółki pozostałych członków zarządu oraz zbadać zarzuty strony odnoszące się do braku winy w niewniesieniu wniosku o upadłość bądź o postępowanie naprawcze, z uwagi na brak przesłanek do zgłoszenia upadłości w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącego - decyzją z dnia [...] października 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu spółki "P." S.A. wraz z tą spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, tj. R. D. i T. P..
Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie:
- 1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej "O.p.", przez uznanie że:
- - istniały przesłanki do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P. S.A., w sytuacji gdy spółka ta nie posiadała tzw. zdolności upadłościowej w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów lub przewyższenia wartości pasywów nad wartością aktywów,
- - ewentualne niewykonanie przez Skarżącego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P. S.A. było przez niego zawinione, w sytuacji gdy nie miał on żadnego wpływu na bieg spraw tej spółki, nie wykonywał żadnych czynności jako członek zarządu ze względu na stosunki panujące w spółce, nie otrzymywał wobec tego żadnego wynagrodzenia za pracę, a fakt jego powołania na stanowisko członka zarządu nie znalazł nawet odzwierciedlenia we właściwym czasie poprzez wpis w KRS,
- - postępowanie egzekucyjne wobec spółki P. S.A., którego przedmiotem jest m. in. zaległość podatkowa opisana w zaskarżonej decyzji jest bezskuteczne pomimo tego, że nadal się toczy, a w jego trakcie dochodzi do zaspokojenia wierzycieli,
- 2) naruszenie art. 369 ustawy z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) - dalej "K.c.", przez nałożenie na skarżącego solidarnej odpowiedzialności ze spółką pomimo braku do tego podstaw prawnych oraz wobec tego, że o odpowiedzialności tej spółki już orzeczono wcześniej w odrębnym postępowaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3184/10 - uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu organy podatkowe, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przypomniał, że w kwestii odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i marzec 2003 r. wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 980/09, które to rozstrzygnięcie, ze względu na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." wiąże, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, zarówno organ administracji, jak i wojewódzki sąd administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny nie może formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniejszemu rozstrzygnięciu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań zawartych w orzeczeniu sądu.
Sąd zauważył, że przy ponownym rozpoznawaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, realizując zalecenia Sądu, zawarte w wyroku z dnia 26 października 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką i pozostałymi, wskazanymi imiennie w sentencji decyzji członkami zarządu. Ponadto organ poinformował, iż o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł dwiema decyzjami z dnia [...] grudnia 2008 r. skierowanymi do członków zarządu spółki "P." S.A., tj. T. P. i R. D., które to decyzje utrzymane zostały w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W..
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i marzec 2003 r., wygasło - poprzez wpłatę - w dniu 21 maja 2010 r. kwoty 10.849,17 zł, przez zobowiązanego T. P., o którego odpowiedzialności orzeczono decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r.
Ponadto Sąd odnotował, iż odnośnie drugiego zalecenia zawartego w wyroku z dnia 26 października 2009 r., organ odwoławczy ustalił, iż spółka miała znaczne zobowiązania finansowe, których nie regulowała. Z rachunków zysków i strat sporządzonych za okres 2001 r. i 2002 r. wynika, iż zarówno na koniec 2001 r. jak i na koniec 2002 r. spółka poniosła straty. Organ uznał, iż nieregulowanie zobowiązań przy uwzględnieniu dodatkowych okoliczności ponoszenia strat z działalności gospodarczej stanowiło przesłankę zaistniałą już na koniec 2002 r. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwe trafne jest też przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, zgodnie z którym Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 O.p. Zdaniem Sądu z samego brzmienia art. 116 § 1 O.p., jak również orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa, wynika, że ciężar dowodu wykazania negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu. Nie oznacza to jednak, że postępowanie w tym zakresie przeprowadzone przez organy nie podlega zasadom ogólnym wynikającym z O.p. Istota przesunięcia ciężaru dowodowego na członka zarządu, wynikająca z analizowanego przepisu, odczytywana być musi jako inicjatywa dowodowa ze strony tego podmiotu przejawiająca się zarówno samodzielnym składaniem dowodów, jak i wskazywaniem na dowody, które należałoby przeprowadzić, jednakże pozostają poza możliwością przedstawienia ich przez samą stronę np. dotyczą dokumentów, do których strona nie ma na etapie postępowania dostępu itp.
Organy jednak w ocenie Sądu nie mają obowiązku przeprowadzać każdego zgłoszonego dowodu dla ustalenia spornych kwestii, lecz tylko te, z których wynikać będą ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy.
W tym kontekście, odnośnie przesłanek egzoneracyjnych Sąd rozstrzygnął, że wnioski dowodowe Skarżącego, zawarte w piśmie z dnia 18 sierpnia 2010 r., nie zawierały uzasadnienia, z którego wynikałoby, że ich realizacja mogłaby przynieść ustalenia inne, niż zawarte w decyzji przez organy. Natomiast brak wskazania przez stronę konkretnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych, nie podważa stanowiska organów co do bezskuteczności egzekucji.
Skarżący w skardze kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. i art. 353 § 1 k.c. w zw. z art. 366 § 1 K.c. poprzez orzeczenie o zobowiązaniu podatkowym Skarżącego, podczas gdy zobowiązanie to wygasło w skutek zapłaty dokonanej w dniu 21 maja 2010 r. przez zobowiązanego solidarnie członka zarządu spółki – T. P..
Zdaniem Skarżącego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji pominął fakt, iż wierzytelność podatkowa Skarbu Państwa, wygasła. W konsekwencji, skoro wierzytelność wygasła to Sąd nie powinien o niej orzekać.
Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z dnia 20 września 2012r., sygn. akt I FSK 1807/11 - uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że po wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) dokonanej przez współodpowiedzialnego solidarnie innego członka zarządu spółki kapitałowej, ponoszących na mocy art. 116 § 1 O.p. solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, nie jest możliwe wydanie na podstawie powołanego przepisu odrębnych decyzji rozstrzygających kwestię odpowiedzialności względem pozostałych członków zarządu tej spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1807/11, wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3184/10.
Wobec tego w sprawie zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Wykładnia, o jakiej mowa w ww. przepisie, to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W tej sytuacji Sąd meriti nie mógł rozpoznawać sprawy tylko w granicach art. 134 i 135 p.p.s.a. z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogłoby mieć wpływy na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną.
Przystępując do zasadniczych rozważań, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1807/11, wskazać należy, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy po wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) dokonanej przez współodpowiedzialnego solidarnie innego członka zarządu spółki kapitałowej, ponoszącego na mocy art. 116 § 1 O.p. solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, możliwe jest wydanie na podstawie powołanego przepisu odrębnych decyzji rozstrzygających kwestię odpowiedzialności względem pozostałych członków zarządu tej spółki.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - a Sąd orzekający ten pogląd w pełni podziela - na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.
Pamiętać bowiem należy, że zakres odpowiedzialności osób trzecich wyznaczają wyłącznie przepisy działu III rozdziału 15 O.p. Inne regulacje prawne, dotyczące jakichkolwiek postaci odpowiedzialności, nie mogą być podstawą powstania odpowiedzialności tych osób. Z art. 107 § 1 O.p. wynika zaś, że osoba trzecia odpowiada "za zaległości podatkowe podatnika", tj. za cudzy dług, odpowiedzialność osoby trzeciej nie może istnieć po wygaśnięciu długu. Zobowiązanie osoby trzeciej wygasa zatem zawsze wówczas, gdy z jakiejkolwiek przyczyny przestanie istnieć dług, za który ona odpowiada. Jeżeli zatem zobowiązanie podatnika (...) wygasło np. na skutek zapłaty, przedawnienia, umorzenia, przestaje istnieć przedmiot odpowiedzialności osoby trzeciej, wskutek czego odpowiedzialność ta wygasa jako bezprzedmiotowa.
Ponadto art. 109 § 1 O.p. nakazuje do osoby trzeciej stosować odpowiednio art. 59 O.p., który wymienia sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski – Komentarz, Toruń 2007 r. str. 792, tom I).
Nie ulega zatem wątpliwości to, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych. Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu, powstałej zaległości podatkowej.
W wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1643/08, Naczelny Sąd Administracyjny rozważając relacje pomiędzy odpowiedzialnością pierwotnie zobowiązanego a osobą trzecią, zwrócił uwagę na okoliczność, że: "(...) jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy.
W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową (komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009)". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 339/08, wyjaśniając, że akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, iż przedawnienie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego w art. 118 § 2 O.p. Powyższe wskazuje na prawidłowość argumentacji przedstawionej przez skarżącego odnośnie jego odpowiedzialności, warunkowanej trwaniem odpowiedzialności (...) sp. z o.o., iż ewentualne wygaśnięcie odpowiedzialności sp. z o.o. wywoływałoby skutki również względem skarżącego".
Podsumowując stwierdzić należy, że po wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) dokonanej przez współodpowiedzialnego solidarnie innego członka zarządu spółki kapitałowej, ponoszących na mocy art. 116 § 1 O.p. solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, nie jest możliwe wydanie na podstawie powołanego przepisu odrębnych decyzji rozstrzygających kwestię odpowiedzialności względem pozostałych członków zarządu tej spółki.
Wobec takiej - wiążącej, wykładni art. 116 O.p. § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku - Sąd orzekający uznał iż zaskarżona decyzja, jako naruszająca prawo materialne w związku z dokonaniem jego niewłaściwej wykładni podlega uchyleniu na podstawie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą związane stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowiącym konsekwencję wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1807/11.