Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 563/22

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2021 r. (dalej: "NUS") w sprawie przedłużenia P.W. (dalej; "Skarżący") terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r., w kwocie 105.250 zł do dnia 29 kwietnia 2022 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 lutego 2019 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 Skarżącego za styczeń 2019 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 105.250 zł.

W dniu [...] marca 2019 r. NUS wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r.

1. 1.3. Mając powyższe na uwadze, NUS wydał:
2. - postanowienie z [...] kwietnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. w wysokości 105.250 zł, do dnia 28 czerwca 2019 r., doręczone w dniu 17 kwietnia 2019 r. (Skarżący nie wniósł zażalenia na to postanowienie);
3. - postanowienie z [...] czerwca 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. w wysokości 105.250 zł, do dnia 30 sierpnia 2019 r., doręczone w dniu 25 czerwca 2019 r. (Skarżący nie wniósł zażalenia);
4. - postanowienie z [...] sierpnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. w wysokości 105.250 zł, do dnia 31 października 2019 r., doręczone w dniu 19 sierpnia 2019 r. (Skarżący nie wniósł zażalenia);
5. - postanowienie z [...] października 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. w wysokości 105.250 zł, do dnia 15 listopada 2019 r., doręczone w dniu 31 października 2019 r. (Skarżący nie wniósł zażalenia);
6. - postanowienie z [...] listopada 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. w wysokości 105.250 zł do dnia 15 maja 2020 r., doręczone w dniu 15 listopada 2019 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Pismem z dnia 12 lutego 2020 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który oddalił skargę na postanowienie DIAS z dnia [...]stycznia 2020 r.

1. 1.4. Kontrola podatkowa w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. została zakończona protokołem kontroli podpisanym w dniu [...] listopada 2019 r. W toku tej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, mające bezpośredni wpływ na określenie wysokości kwoty do zwrotu za okres styczeń 2019 r.

W związku z niezłożeniem korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, która w całości uwzględniłaby ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, w dniu 19 lutego 2020 r., NUS postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za okres styczeń 2019 r..

Z uwagi na powyższe NUS wydał postanowienie z [...] kwietnia 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. do dnia 30 października 2020 r. Postanowienie doręczono Skarżącemu w dniu 22 kwietnia 2020 r. Skarżący nie wniósł zażalenia na to postanowienie.

Następnie NUS postanowieniem z [...] października 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. w wysokości 105.250 zł, do dnia 30 kwietnia 2021 r. Postanowienie doręczono Skarżącemu w dniu 9 października 2020 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie, prawomocnym wyrokiem z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 490/21 oddalił skargę Skarżącego na postanowienie DIAS z [...] grudnia 2020 r.

Postanowieniem z [...] marca 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. w wysokości 105.250 zł, do dnia 29 października 2021 r. Postanowienie doręczono Skarżącemu 31 marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie, prawomocnym wyrokiem z 31 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1879/21 oddalił skargę Skarżącego na postanowienie DIAS z [...] czerwca 2021 r.

1.5. Postanowieniem z [...] września 2021 r. NUS przedłużył do dnia 29 kwietnia 2022 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 105.250 zł wykazanej przez Skarżącego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2019 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia NUS wskazał m.in., że w przedmiotowej sprawie konieczna była dalsza weryfikacja zasadności zwrotu w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącego.

1. 1.6. Pismem z 7 października 2021 r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie NUS, wnosząc o jego uchylenie w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 216 § 1, art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162), poprzez niezgodne z przepisami przedłużenie kontroli i dokonywanie ustaleń w prowadzonej kontroli po przekroczeniu dopuszczalnego czasu trwania kontroli, które to ustalenia skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego i niezasadnym przedłużaniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2019 r. oraz poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r., pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia.

1. 1.7. Przywołanym na wstępie postanowieniem, DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS.

Zdaniem organu odwoławczego, NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu w związku z weryfikacją prawidłowości zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. DIAS zgodził się z NUS, że zasadne jest weryfikowanie w ramach kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego deklarowanych przez Skarżącego rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług wynikających ze złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. DIAS podkreślił, że w toku kontroli stwierdzono naruszenie przez Skarżącego szeregu przepisów m.in. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, NUS na podstawie przeprowadzonej analizy stwierdził, że kontrahenci Skarżącego nie prowadzili rzeczywistej działalności. DIAS wskazał, że w ocenie kontrolujących, znaczenie ma również charakter stwierdzonych nieprawidłowości, które powstały w wyniku świadomego posługiwania się tzw. pustymi fakturami wystawionymi przez kontrahentów Skarżącego.

DIAS argumentował, że z informacji pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. odnośnie do kontrahenta Skarżącego wynika m.in., że D. sp. z o.o. co najmniej od 2018 r. nie wykazywała cech podatnika podatku od towarów i usług oraz nie wykonywała faktycznie działalności gospodarczej. Funkcjonowanie D. sp. z o.o. sprowadzało się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego "pustych faktur". D. sp. z o.o. pełniła role "bufora" (świadomy oszust). W dniu [...] lutego 2019 r. dokonano oględzin miejsca, które D. sp. z o. o. – wg KRS zadeklarowała jako siedzibę. Ustalono, że siedziba spółki nie mieści się pod wskazanym adresem, jak również brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot.

DIAS wskazał również, że w dniu 29 października 2019 r. do NUS wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w którym informuje, że: "do spółek D. sp. z o. o. NIP [...] oraz G. sp. z o. o. NIP [...] zostały wystosowane pisma o przedłożenie dokumentów będących przedmiotem czynności sprawdzających, pisma wróciły nie podjęte do tut. Organu podatkowego. Ponadto ww. spółki zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT, zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług."

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. DIAS ocenił, że postanowienie NUS odpowiada dyspozycji art. 217 § 1 i § 2 i art. 210 § 4 O.p., ponadto na każdym etapie sprawy, doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r.

1. 2. Skarżący nie zgodził się z postanowieniem DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1. - art. 274b w zw. z art. 277 O.p. oraz z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez bezprawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r., pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia;
2. - art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz 274b § 1 O.p., poprzez wadliwe zaniechanie w prowadzonym postępowaniu wymaganego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, co wynikało z dokonania kontroli wyłącznie treści postanowienia NUS, w oderwaniu od oceny zgodności z przepisami prawa przeprowadzonego postępowania kontrolnego, co spowodowało nieprawidłowość oceny o zasadności stwierdzenia istnienia przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
3. - art. 274b w zw. z art. 277 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 6 ustawy – Prawo przedsiębiorców, poprzez niezgodne z przepisami przedłużenie kontroli i dokonywanie ustaleń w prowadzonej kontroli po przekroczeniu dopuszczalnego czasu trwania kontroli, które to ustalenia skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego i niezasadnym przedłużaniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2019 r.

Mając na względzie powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot kosztów postępowania.

1. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 4.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "P.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

1. 4.3. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

1. 4.4. Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 styczeń 2019 r. do dnia 29 kwietnia 2022 r. w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia w ramach toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS.

W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna, gdyż skarżone postanowienie przekonuje, że były w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe), a organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

4.5. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu. Znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ma okoliczność, że ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o podatku od towarów i usług przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny.

Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 ustawy o VAT, który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości.

Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

Podkreślić też należy, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżący nie skorzystał.

4.6. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżący złożył deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. w wysokości 105.250 zł.

W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Wydane przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W wydanym w rozpatrywanej sprawie postanowieniu NUS z dnia [...] września 2021 r. wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone dnia 9 października 2021 r., a więc przed upływem terminu, na który wyznaczono termin zwrotu podatku poprzednim postanowieniem NUS z dnia [...] marca 2021 r. (termin ten wyznaczony został na dzień 29 października 2021 r.)

Podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie DIAS orzeka w przedmiocie postanowienia NUS z dnia [...] września 2021 r., które wydane zostało już w toku toczącego się wobec Skarżącego postępowania podatkowego. Jak bowiem wynika ze skarżonego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. Kontrola ta została zakończona w dniu [...] listopada 2019 r. podpisaniem protokołu kontroli podatkowej, w którym stwierdzono naruszenie przez Skarżącego szeregu przepisów m.in. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie przeprowadzonej analizy stwierdził, że kontrahent Skarżącego D. sp. z o.o. nie prowadził rzeczywistej działalności,. W ocenie organów znaczenie ma również charakter stwierdzonych nieprawidłowości, które powstały w wyniku świadomego posługiwania się tzw. pustymi fakturami wystawionymi przez kontrahentów. Z uzasadnienia postanowienia wynika także, że Skarżący nie złożył korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, która w całości uwzględniłaby ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości.

W związku z powyższym, w dniu [...] lutego 2020 r., NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług m.in. za okres styczeń 2019 r. Organ pierwszej instancji wskazał także, że wobec braku możliwości pozyskania dokumentów od D. sp. z o.o. w celu potwierdzenia transakcji zawartych ze Skarżącym dokonano szczegółowej analizy pików JPK-VAT D. sp. z o.o. Stwierdzono, że kwoty wynikające z rejestrów sprzedaży D. sp. z o.o. nie są zgodne z kwotami wykazanymi przez Skarżącego. W okresie od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. D. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącego faktury wykazując podatek należny w łącznej kwocie 59.762,81 zł natomiast Skarżący w rejestrach zakupu od D. sp. z o.o. wykazał podatek naliczony w łącznej kwocie 333.507,02 zł. Organ wskazał, że dotychczasowe ustalenia uzasadniają dalsze postępowanie ukierunkowane na zbadanie prawidłowości rozliczeń z kontrahentem D. sp. z o.o.

DIAS wskazał ponadto, że w dniu 26 lutego 2020 r. do NUS wpłynęło "Pismo w toku postępowania" wraz załącznikami w ilości 244 szt., złożone przez Skarżącego, które były przedmiotem szczegółowej analizy. W toku analizy zapoznano się z dołączonym 18 umowami z inwestorami dotyczącymi wykonywania robót przez Skarżącego.

Następnie, dokonano szczegółowej analizy dokumentów skompletowanych do każdej faktury zakupu materiałów budowlanych od firm: G. sp. z o.o. oraz D. sp. z o. o. Do każdej faktury zakupu dołączono: dowód PZ - przyjęcie materiałów z zewnątrz, odręczne rozpisanie zakupionych materiałów na poszczególne budowy oraz zestawienia zamówień materiałów budowlanych przez poszczególnych podwykonawców. Analizie poddano również dołączone potwierdzenia realizacji przelewu dotyczące zawsze kilku faktur.

Analiza złożonych dokumentów spowodowała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. W związku z czym zostały wystosowane pisma:

1. 1) nr [...] z dnia 3 marca 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.,
2. 2) nr [...] z dnia 3 marca 2021 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T.,
3. 3) nr [...] z dnia 5 marca 2021 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W.,
4. 4) nr [...] z dnia 5 marca 2021 r. do Dyrektora [...] S. A. w W..

Odpowiedzi na ww. pisma zostały włączone do akt prowadzonego postępowania na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2021 r. i są przedmiotem szczegółowej analizy.

W kolei w ramach realizacji wniosków złożonych przez Skarżącego, pismem z 1 września 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przesłuchanie S.T., zatrudnionego w E. na stanowisku magazyniera w okresie objętym prowadzonym postępowaniem.

W dniu 22 września 2021 r. S.D. złożył pismo, w którym wniósł o przesłuchanie go w Urzędzie Skarbowym W..

W związku z powyższym, w dniu 27 września 2021 r. zostało wysłane wezwanie do S.D. na przesłuchanie w dniu 22 października 2021 r. W tym samym dniu zostało wysłane zawiadomienie o przesłuchaniu do Skarżącego.

Powyższe czynności nie zostały wykonane przez NUS postanowienia z [...] września 2021 r.

DIAS argumentował, że zaistniała konieczność dodatkowego sprawdzenia prawidłowości wykazanych transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Konieczne jest ustalenie czy dane przedstawione w deklaracjach odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości.

4.7. Podkreślić należy, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, ale jest jednym z dowodów w toku postępowania podatkowego. W postanowieniach wydanych w rozpoznawanej sprawie organy nie przesądzają, że ustalenia kontroli podatkowej są dla organu wiążące i przesądzające. Ustalenia kontroli i trwającego obecnie postępowania podatkowego mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku – obecnie w fazie postępowania podatkowego.

Ustalenia dokonane w toku zakończonej kontroli i trwającego nadal postępowania podatkowego uzasadniały dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. W dacie wydania postanowienia przez NUS kontrola podatkowa była już zakończona z wynikiem negatywnym dla Skarżącego, Skarżący był świadomy dokonanych w niej ustaleń, nie złożono korekty deklaracji zgodnie z protokołem kontroli, stąd weryfikacja rozliczenia kontynuowana jest w formie postępowania podatkowego. Nie można więc było skutecznie oczekiwać, że organ mając wątpliwości co do zasadności zwrotu, zmaterializowane w protokole kontroli podatkowej i prowadząc nadal postępowanie podatkowe nagle dokona zwrotu podatku, rezygnując z dalszej weryfikacji zasadności tego zwrotu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

4.8. Argumentacja skargi w zdecydowanej większości stanowi polemikę z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej. Wbrew oczekiwaniom Skarżącego organ nie mógł w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku wdawać się w polemikę z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej, czy też czasem jej trwania.

Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie wskazać okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny.

Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Sam fakt złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli nie zakończył przecież procesu weryfikacji zasadności zwrotu podatku, jak bowiem wynika z akt sprawy NUS wszczął i prowadzi postępowania podatkowe. To, że Skarżący nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej może być przedmiotem odrębnych spraw podatkowych, które mogą też stać się przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. W rozpoznawanej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Z tych względów Skarżący nie mógł skutecznie oczekiwać, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu będzie merytorycznie roztrząsał prawidłowość i terminowość podejmowanych przez NUS czynności w toku kontroli podatkowej. Powstrzymując się od wdawania się w polemikę odnośnie czasu trwania kontroli i zasadności wszczęcia postępowania podatkowego w ramach postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, DIAS zachował się w zgodzie z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p. Zarzuty naruszenia tych przepisów są chybione.

4.9. W świetle okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT.

Zarówno DIAS, jak i NUS w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżący nie podważył twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne.

Zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. są akcesoryjne względem zarzutu naruszenia art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd stwierdza, że także te zarzuty skargi, skierowane na płaszczyźnie procesowej pod adresem skarżonego postanowienia DIAS utrzymującego w mocy postanowienie NUS z [...] września 2021 r. nie mogły być uznane za zasadne. Organ zażaleniowy miał wszelkie podstawy, aby utrzymać w mocy postanowienie NUS.

4.10. Za niezasadne uznaje też Sąd podniesione w skardze zarzuty oparte na naruszeniu art. 274b w zw. z art. 277 O.p. oraz z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 6 ustawy – Prawo przedsiębiorców, poprzez niezgodne z przepisami przedłużenie kontroli i dokonywanie ustaleń w prowadzonej kontroli po przekroczeniu dopuszczalnego czasu trwania kontroli, które to ustalenia skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego i niezasadnym przedłużaniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2019 r.

Wyjaśnić należy, że w granicach rozpatrywanej sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie bada więc przesłanek wydania wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu. W granicach sprawy nie mieści się też badanie terminowości czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli Skarżący uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe lub organ wykazuje się w nich bezczynnością, czy też doszło do przekroczenia czasu prowadzenia kontroli mógł lub może w przyszłości uczynić to przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej tych kwestii. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw.

Wobec powyższego kontrola, której oczekuje Skarżący od Sądu wykracza poza granice rozpatrywanej sprawy, w której mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Tymczasem zarzuty Skarżącego zmierzają do oceny czy przedłużenie kontroli i dokonywanie w jej ramach ustaleń miało miejsce po przekroczeniu dopuszczalnego czasu trwania kontroli, a w konsekwencji, czy zasadnie wszczęto postępowanie podatkowe, a także czy postępowanie nie jest prowadzone przewlekle, co nie mieści się w granicach zaskarżenia.

1. 4.11. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.