Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 30 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 582/13

Uzasadnienie

Skarżąca – H. W., 26 września 2012 r., złożyła wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż jest wspólnikiem spółek jawnej i komandytowej oraz akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA", a łącznie spółki – "Spółka osobowa"). W przyszłości Skarżąca wystąpi ze Spółki osobowej. Przewiduje także, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana.

Skarżąca wystąpi ze Spółki osobowej wypowiadając umowę spółki, która zostanie zmieniona poprzez wykreślenie Skarżącej jako wspólnika. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie Skarżącej z SKA będzie polegało na zbyciu akcji osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi i nastąpi przez umorzenie wszystkich akcji Skarżącej (zależnie od woli wspólników i treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe lub automatyczne). Statut zostanie zmieniony poprzez wykreślenie Skarżącej jako wspólnika. Ponieważ Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach wystąpienia i likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci (1) wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową ("Wierzytelność pożyczkowa") oraz (2) wierzytelności handlowych z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych przez nią dokonanych ("Wierzytelność handlowa").

Składniki te nie będą Skarżącej przydatne, ponieważ – jak obecnie zakłada – nie będzie wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego też zostaną przez nią w części odpłatnie zbyte, a w pozostałej części wniesione do spółki kapitałowej, tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

Może wystąpić sytuacja, że zanim Skarżąca zrealizuje transakcję odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej i handlowej, otrzyma ich spłatę od dłużników, skutkiem czego wierzytelności te wygasną.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1. 1) czy po jej stronie powstanie przychód w razie otrzymania przez nią od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej?

2a) jeśli po stronie Skarżącej powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu tej wierzytelności?

2b) w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej?

1. 3) czy po stronie Skarżącej powstanie przychód w razie otrzymania przez nią od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej?

4a) jeśli po stronie Skarżącej powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności handlowej?

4b) w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej?

Zdaniem Skarżącej, otrzymanie od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej nie będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu (pyt. 1). Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", zarówno udzielona, jak i zwrócona pożyczka (w wartości nominalnej, tj. bez odsetek) są neutralne podatkowo. Dopiero dalszy obrót Wierzytelnością pożyczkową może generować przychód oraz prawo do rozpoznania kosztów jego uzyskania.

Skarżąca uważała, że jeśli po jej stronie powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanej Wierzytelności pożyczkowej (pyt. 2a). Analogicznie Skarżąca będzie mogła postąpić w przypadku zbycia Wierzytelności pożyczkowej (pyt. 2b).

W kwestii objętej pyt.

3) Skarżąca zajęła stanowisko, iż przychód po jej stronie nie powstanie także w razie otrzymania od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej, jako że nie generują przychodów wszelkie faktyczne spłaty należności handlowych związanych z działalnością gospodarczą. Przychód z tej działalności powstaje bowiem memoriałowo. Wierzytelność ta wcześniej była już przychodem w dacie jej powstania w spółce jawnej i komandytowej, a w SKA – w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków. Ta sama wierzytelność nie może być przychodem dwa razy.

W ocenie Skarżącej, w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej (o ile generowałaby przychód) oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości tej wierzytelności (pkt 4a i pyt. 4b).

Postanowieniem z 29 listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania.

Odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych i skutki zastosowania się do ich, stwierdził, że poziom abstrakcyjności i niezindywidualizowany charakter wniosku Skarżącej nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie. Sformułowanie wniosku czyni go typowo poglądowym i optymalizacyjnym.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 165a § 1 w zw. art. 14h przez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek spełniał wszystkie wymogi wskazane w art. 14b; art. 14b § 1 przez niewydanie interpretacji indywidualnej mimo spełnienia wymogów z art. 14b; art. 14d w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, efektem czego jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca); art. 121 § 1 przez odmowę wydania interpretacji, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, a także przez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który nie tłumaczy, jakie błędy popełniła Skarżąca oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej; art. 120 przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa; art. 125 § 1 przez stwierdzenie, że wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu wymaga od Skarżącej składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowienie z 29 listopada 2012 r. utrzymał w mocy.

Przytoczył treść art. 3 pkt 2 oraz art. 14b § 1 - 3 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że składający wniosek nie może być "zainteresowanym" w sprawie innej niż własna, a przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Podkreślił funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnych. Zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie.

Zdaniem Ministra Finansów, za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego co do przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Uprawnionym wnioskodawcą będzie więc podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), ale sposób ich "prezentacji" i zindywidualizowania musi korelować z osobistym interesem podatkowym wnioskującego.

Natomiast Skarżąca uważa, iż organ interpretacyjny powinien wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności jej stanowiska co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Z samego bowiem założenia wniosku, opisane w nim czynności mają charakter alternatywny, multikierunkowy. Składając wniosek Skarżąca nie potrafiła więc na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, aby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Przedstawiła jedynie pewną sekwencję hipotetycznych zdarzeń. Istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie wskazała ona, że otrzymane składniki majątku "wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź sprzeda na rynku" oraz nie podała "dokładnej firmy spółki, której jest akcjonariuszem".

Minister Finansów wyjaśnił, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie wiadomo, która spółka zostanie zlikwidowana, a z której Skarżąca wystąpi. Biorąc zatem pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), zasadnym było jego uznanie za próbę uzyskania przez Skarżącą ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

W ocenie Ministra Finansów bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Skutek określony w art. 14o Ordynacji podatkowej może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast uwzględniając treść wniosku, postawione pytanie i zajęte stanowisko, nie można uznać Skarżącej za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie była ona zatem legitymowana do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie toczyło się, ponieważ nie zostało skutecznie wszczęte, a w rezultacie nie upłynął trzymiesięczny termin wskazany w art. 14d Ordynacji podatkowej. Skoro zaś wniosek Skarżącej nie mógł skutecznie uruchomić postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie mógł nastąpić skutek określony w art. 14o Ordynacji podatkowej w postaci uznania, że wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej traktowany jest jak podanie w rozumieniu art. 168 i art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego ma zastosowanie tryb uzupełniania wniosku. Jednakże poziom abstrakcyjności i niezindywidualizowany charakter wniosku Skarżącej pozwalał na bezpośrednie, bez wezwania o uzupełnienie, ustosunkowanie się do jego treści w ramach postanowienia wydanego w trybie art. 165a ww. ustawy.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności obu wydanych w sprawie postanowień z uwagi na rażące naruszenie przepisów o wydawaniu interpretacji, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej. Wniosła ponadto o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Skarżąca domagała się również potwierdzenia, że doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji ewentualnie o uznanie, że jej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. tj.

1. – art. 14a przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;
2. – art. 14b § 3 przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;
3. – art. 14b § 5 i oraz art. 165a § 1 przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;
4. – art. 14b § 6 w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia w pierwszej instancji w sytuacji, gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na te postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;
5. – art. 120 w zw. z art. 14d przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącej;
6. – art. 121 w zw. z art. 14h przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów (upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych), w indywidualnych sprawach innych podatników;
7. – art. 125 w zw. z art. 14h przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach były wydawane.

Zdaniem Skarżącej, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył powyższych przepisów mógłby wydać typową indywidualną interpretację, jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane. Mógł więc wydać interpretację potwierdzającą jej stanowisko lub uznać je za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

I. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności handlowych otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych wierzytelności lub ich wniesienia aportem do spółki kapitałowej.

II. Przede wszystkim Sąd rozważył najdalej idący zarzut Skarżącej, tj. zarzut naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych w zakresie orzekania o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Zasadność tego zarzutu stanowiłaby bowiem podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca uważała, że upoważnienie do wydawania interpretacji indywidualnych, udzielone wskazanym dyrektorom izb skarbowych, m.in. Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), nie obejmuje swym zakresem prawa do wydania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania, a zatem postanowienie takie winien wydać Minister Finansów.

Sąd poglądu tego nie podziela.

Przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretację indywidualną wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie zaś z § 6 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W § 2 ww. rozporządzenia stwierdzono, że upoważnia się Dyrektorów Izb Skarbowych do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych (ust.1). Upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych (ust. 2).

Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. może wydawać interpretację indywidualną, tym bardziej może wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w takiej sprawie. Samo "wydanie interpretacji" jest zakończeniem postępowania interpretacyjnego, co musi być poprzedzone badaniem formalnych przesłanek do uzyskania takiej interpretacji, tj. czy wnioskodawca jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz czy domaga się interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także czy nie wystąpiły inne formalne przeszkody w wydaniu interpretacji.

Proponowane przez Skarżącą wąskie ujęcie zakresu uprawnień poszczególnych dyrektorów izb skarbowych w postępowaniu interpretacyjnym jest nie do pogodzenia z istotą tego postępowania, w którym złożenie wniosku nie zawsze musi doprowadzić do wydania interpretacji.

Zdaniem Sądu, upoważnienie do wydawania interpretacji należy rozumieć jako uprawnienie do realizacji wszystkich proceduralnych i merytorycznych kwestii, jakie mogą pojawić się w postępowaniu interpretacyjnym, uregulowanym w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Uprawniony jest wniosek, że skoro Minister Finansów upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej do wydawania interpretacji, tym samym upoważnił go także do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 547/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 277/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Op 429/13; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w piśmiennictwie wskazuje się, iż organy podatkowe upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu, wydają postanowienia także w imieniu Ministra Finansów, nie zaś w imieniu własnym (C.Kosikowski, Komentarz do art.14g Ordynacji podatkowej, Lex 2011).

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, wydawane na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, należy uznać za rozstrzygnięcie podejmowane w ramach postępowania interpretacyjnego. Nie sposób przyjąć, że dopuszczając możliwość udzielenia upoważnienia dyrektorom izb skarbowych "do wydawania interpretacji indywidualnych" racjonalny ustawodawca ograniczył zakres upoważnienia do jedynie merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy. Doszłoby bowiem do sytuacji, gdy organ upoważniony do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie byłby właściwy do oceny, czy sam wniosek spełnia wymogi formalne określone przepisami Ordynacji podatkowej i w przypadku jego braków do wydania stosowanego postanowienia. Akceptacja stanowiska Skarżącej prowadziłaby do wniosków sprzecznych z założeniem racjonalności ustawodawcy. Oznaczałaby bowiem, że otrzymawszy wniosek o wydanie interpretacji, właściwy miejscowo dyrektor izby skarbowej przekazywałby go Ministrowi Finansów, aby ten zbadał przesłanki dopuszczalności wydania interpretacji i wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania albo stwierdziwszy, że wniosek jest dopuszczalny – zwrócił go dyrektorowi izby skarbowej celem wydania interpretacji.

Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych.

III. Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania ww. przepisów w art. 14h Ordynacji podatkowej, wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim został załatwiony wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, jest trybem przewidzianym dla wydawania postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie.

Z uwagi na zastosowanie art. 221 Ordynacji podatkowej, zarówno postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym, wydał ten sam organ podatkowy – Minister Finansów z upoważnia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W..

Z akt sprawy wynika, że wydane w pierwszej instancji postanowienie z 29 listopada 2012 r. podpisane zostało przez M. K. – Naczelnika Wydziału w Izbie Skarbowej w W., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także podpisem E. C. oraz Kierownika Oddziału L. M. Natomiast zaskarżone postanowienie z 9 stycznia 2013 r. podpisane zostało przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. L. S., także działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Opatrzone zostało również podpisami E.C. oraz Kierownika Oddziału L. M. i Naczelnika Wydziału M. K. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie.

Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie pierwszoinstancyjne, w którym uczestniczyły.

Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również Naczelnik Wydziału M. K., która z upoważnienia organu podatkowego (Dyrektora Izby Skarbowej w W.) wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów.

Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy.

Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp.

Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) postanowienie z 29 listopada 2012 r.

Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta powinna była skutkować wyłączeniem M. K. od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nie sposób uznać, że podpis złożony przez M. K. na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonego postanowienia pozbawiony jest znaczenia. Podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania postanowienia i wpływ na jego treść.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział określonej osoby w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika.

Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły również pozostałe osoby, które brały udział przy rozpatrywaniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyła również Kierownik Oddziału L. M. oraz E.C., uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

1. IV. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Wyjaśnić również należy, że w sytuacji, gdy kontrola Sądu nie dotyczyła interpretacji, a postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, brak było podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze żądania, aby Sąd na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji.

1. V. Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z 29 listopada 2012 r.
2. VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).