Uzasadnienie
M.J. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze S. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r.
Od tej decyzji Strona złożyła odwołanie.
DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wskazał, że w terminie płatności podatku od towarów i usług, których dotyczy przedmiotowa decyzja, odpowiednio upływających w dniach 25.09.2013 r., 25.10.2013 r., 25.11.2013 r., 27.12.2013 r., 25.01.2014 r., 25.02.2014 r., 25.03.2014 r., 25.04.2014 r., 25.05.2014 r., 25.06.2014 r., 25.07.2014 r. Skarżący był prezesem Spółki. Powyższy fakt jest zgodny z odpisem pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na dzień 14 listopada 2017 r. Skarżący nieprzerwanie pełnił tę funkcję przez cały okres objęty postępowaniem. Z protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zwołanego na dzień 31 lipca 2013 r. wynika, że uchwałą nr 2 Skarżący został powołany na funkcję Prezesa Zarządu Spółki z dniem 31 lipca 2013 r.
DIAS wskazał również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem NUS z dnia [...] grudnia 2016 r. z uwagi na jego bezskuteczność.
Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie ziściły się pozytywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.").
Zdaniem DIAS w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne.
W pierwszej kolejności, organ odwoławczy wskazał, że w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Zaprzestanie płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych nastąpiło w czasie, gdy Prezesem jej Zarządu pozostawała Strona.
Ze zgromadzonego materiału wynika, iż Spółka w dniu 30 sierpnia 2016 r. wniosła do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości obejmujące likwidację majątku dłużnika. Uzasadniając wniosek Spółka podniosła, iż jest niewypłacalna, ponieważ nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, które osiągnęły na datę złożenia wniosku kwotę 81.937.796,78 zł. Dłużnik wskazał, iż posiada majątek wystarczający nie tylko na zaspokojenie kosztów postępowania, ale także na chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli. Postanowieniem z dnia [...] września 2016r.
Sąd Rejonowy [...] w L. z siedzibą w S. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych zabezpieczył majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Następnie w dniu 12 listopada 2016 r. tymczasowy nadzorca sądowy złożył sprawozdanie z dokonanych czynności. Dłużnik oświadczył, iż wszelkie wskazane przez nadzorcę w sprawozdaniu informacje są zgodne z prawdą i nie wniósł do sprawozdania zastrzeżeń. Z ustaleń nadzorcy sądowego wynika, iż Spółka jest niewypłacalna oraz nie posiada majątku, ani środków pieniężnych, co powoduje, że w przypadku ewentualnego ogłoszenia upadłości, syndyk nie dysponowałby środkami niezbędnymi do ponoszenia kosztów postępowania upadłościowego. Nadzorca sądowy weryfikując skład majątku dłużnika, ustalił, że nie dysponuje on praktycznie żadnym majątkiem, poza drukarką fiskalną o szacunkowej wartości 2.000,00 zł oraz należnością od podmiotu L. w wysokości 15.017,30 zł, która w ocenie dłużnika nie zostanie ściągnięta.
Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w L. z siedzibą w S. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, po rozpoznaniu sprawy z wniosku Spółki z siedzibą w S. o ogłoszenie upadłości dłużnika, oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ majątek niewypłacalnego Dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania oraz ustalił, iż zgromadzony materiał w sprawie, daje podstawy do rozwiązania dłużnika bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.
Zdaniem DIAS wobec powyższego wniosek został złożony przez Spółkę za późno. Wniosek o upadłość winien być złożony przez Spółkę wcześniej, a zarząd Spółki zobowiązany był do bieżącego śledzenia sytuacji Spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki.
Organ odwoławczy odparł zarzut Strony, że organ podatkowy nie stwierdził, w jakim czasie Strona powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby móc uwolnić się z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Organ wskazał, że jak wynika z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego [...] w L. sygn. akt [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r., "(...) aktualna sytuacja finansowa Dłużnika skutkuje tym, iż nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań względem kilku wierzycieli, a stan taki zaistniał co najmniej z dniem 26 września 2013 r. (...)". Ponadto, nadzorca sądowy wskazał, że problemy z płatnościami swoich zobowiązań Dłużnik miał począwszy od należności na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W., co do kwoty 1.119.582.00 zł (termin płatności określono na sierpień 2013 r.) oraz należności na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S., co do kwoty 114.248,00 zł (termin płatności określono na dzień 25 września 2013 r.).
W kolejnych okresach Dłużnik generował kolejne zobowiązania, które pozostały nieuregulowane tak, że wg stanu na dzień 2 marca 2016 r. wynosiły 81.942.716,78 zł. Zatem o stanie niewypłacalności Spółki, w rozumieniu art. 11 ust. ustawy prawo upadłościowe, można mówić co najmniej z dniem 26 września 2013 r., kiedy to Dłużnik pozostawił w zwłoce z płatnością wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch podmiotów.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie zostały podjęte skuteczne czynności w tym zakresie.
DIAS zauważył ponadto, że Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W tej sytuacji, zdaniem DIAS, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art, 116 § 1 O.p. pozwalająca na efektywne uwolnienie się Strony od odpowiedzialności za zaległości Spółki.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji I i II instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji II instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze zarzucono naruszenie:
- 1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak dokonania przez organ jakiejkolwiek analizy merytorycznej poziomu aktywów/pasywów Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w stosunku do Spółki, z uwzględnieniem zdarzeń prawnych o charakterze finansowym (m.in. wniesienie dopłat przez wspólników Spółki) w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki.
- 2. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przypisanie Stronie odpowiedzialności jako Prezesowi Zarządu Spółki wraz z Spółką za zobowiązania tej Spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec 2014 r., podczas gdy Strona we właściwym czasie złożyła stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, przez co wystąpiły okoliczności uwalniające Stronę z solidarnej odpowiedzialności za jej zobowiązania.
- 3. art. 1 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu, iż Spółka przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka wcześniej posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. Skarb Państwa), co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, iż ustawa prawo upadłościowe i naprawcze określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że bezsporne w sprawie jest, iż organy wykazały zaistnienie tzw. przesłanek pozytywnych związanych z odpowiedzialnością osoby trzeciej, określonych w art. 116 § 1 O.p.
Organy ustaliły, że Skarżący w terminie płatności podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. pełnił funkcję Prezesa zarządu S. Sp. z o.o. – Spółka. Również druga przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej tj. bezskuteczność egzekucji została wykazana. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. umorzył bowiem postępowanie egzekucyjne wobec Spółki stwierdzając bezskuteczności egzekucji. Skarżone decyzje zostały wydane także z zachowaniem wymogów określonych w art. 107 i 108 O.p. (w szczególności art. 108 § 2 pkt 2a O.p.).
Przechodząc zatem do zbadania zaistnienia w sprawie tzw. przesłanek negatywnych należy stwierdzić, że w ocenie Sądu zasadnie organy uznały brak ich wystąpienia w rozstrzyganej sprawie. Podkreślić należy, że ustawodawca przerzucił ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności dotyczącej wniosku o upadłość czy majątku spółki na członka zarządu, gdyż to właśnie on, z racji pełnionej funkcji, powinien dysponować niezbędną wiedzą o kondycji finansowej kierowanej instytucji i dostępnych środkach dowodowych. Organ podatkowy ma ograniczone możliwości dotarcia do takich informacji, zwłaszcza, że zazwyczaj zaczyna działać w sytuacji, gdy spółka już nie funkcjonuje, a pozostały po niej tylko zaległości.
Skarżący upatruje braku swojej odpowiedzialności w ziszczeniu się przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zgodnie z ww. przepisem nie odpowiada solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe członek zarządu, który wykazał m.in., że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm., dalej: "P.u.n.").
Skarżący wskazuje, że wnioskiem z 30.08.2016 r. wniósł o ogłoszenie upadłości Spółki. W uzasadnieniu zarzutów skargi podnosi, że organ nie dokonał niezbędnych ustaleń "w postaci daty powstania niewypłacalności" oraz "momentu od kiedy Strona mogła stwierdzić, że zachodzą przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości". Ponadto Skarżący zauważa, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości w momencie, gdy Spółka posiadała dwóch wierzycieli, gdyż nie jest możliwe prowadzenie postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika posiadającego tylko jednego wierzyciela.
W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o tym, jaki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. czas jest właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 P.u.n. (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r. (II FSK 64/18). Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u.n dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości – (przepisy P.u.n. przywołano w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozstrzyganej sprawie).
W orzecznictwie podnosi się, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).
Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozstrzyganej sprawy, w ocenie Sądu, zasadnie organ ustalając "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości odwołał się do ustaleń wynikających z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego [...] w L. z dnia 11.04.2017 r. Z postanowienia wynika, że dłużnik – Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, co najmniej od 26.09.2013 r. Zauważyć należy, że Spółka pozostawała w zwłoce z płatnością wymagalnych zobowiązań wobec dwóch podmiotów (str. 16 skarżonej decyzji).
Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut Skarżącego, że organ nie dokonał niezbędnych ustaleń "w postaci daty powstania niewypłacalności" oraz "momentu, od kiedy Strona mogła stwierdzić, że zachodzą przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości". Organ oparł swoje ustalenia na rozstrzygnięciu sądu upadłości i przyjął wskazaną w nim datę. Powyższe postępowanie nie narusza zatem przepisów O.p (art. 180 § 1 O.p.).
Zauważyć należy także, że skoro podstawą ustalenia niewypłacalności Spółki w niniejszej sprawie był art. 11 ust. 1 P.u.n., to nie zachodziła, wbrew stanowisku Skarżącego, konieczność analizy stanu majątkowego Spółki. Stan niewypłacalności został powiązany w ww. przepisie z zaniechaniem Skarżącego – zaprzestaniem płacenia długów, a nie z sytuacją majątkową Spółki. Organy nie musiały zatem dokonywać ustaleń dowodowych w zakresie stanu majątkowego Spółki, tym samym organy wyjaśniły dostatecznie stan faktyczny sprawy i nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 O.p. Należy również zauważyć, że ustalenie, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 o.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 P.u.n., to zdaniem Sądu, powstaniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) ma jednego wierzyciela. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości.
Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku.
Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por w wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. (III SA/Wa 1389/19).
Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się także naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zakresie pozostałych przesłanek egzoneracyjnych, w tym zakresie również zarzutów nie podnosi Skarżący.
Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.