Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 598/20

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") z [...] października 2019 r. przedłużające P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. w wysokości 41.362 zł, do dnia 31 stycznia 2020 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 1 marca 2018 r. do NUS upłynęła korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. Skarżącej z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 41.362,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę w terminie 60 dni, tj. do dnia 30 kwietnia 2018 r.

W toku kontroli podatkowej NUS przedłużał terminy dokonania ww. zwrotu VAT postanowieniami:

1. - z dnia [...] kwietnia 2018 r. do dnia 31 października 2018 r.;
2. - z dnia [...]października 2018 r., do dnia 29 marca 2019 r.
3. - z dnia [...] marca 2019 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. (postanowienie DIAS z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymujące w mocy),
4. - z dnia [...] czerwca 2019 r. do dnia 31 października 2019 r., (postanowienie DIAS z dnia [...] września 2019 r. utrzymujące w mocy).
5. 1.3. Kolejnym postanowieniem z [...] października 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. do dnia 31 stycznia 2020 r.

W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że z uwagi na prowadzoną kontrolę podatkową w Spółce, oraz z uwagi na brak odpowiedzi na wystosowane przez NUS zapytania do kontrahenta podatnika, dotychczas nie potwierdzono prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji handlowych w zakresie obrotu kawą. Na podstawie złożonych przez kontrahentów Jednolitych Plików Kontrolnych, ustalono dostawców kawy do tych podmiotów. NUS wystosował zapytania do podmiotów uczestniczących w dostawie kawy. Ponadto wystąpił do właściwych urzędów skarbowych o przesłanie wydruków deklaracji podatkowych złożonych przez podmioty uczestniczące w dostawie kawy na wcześniejszym etapie obrotu, na które dotychczas nie uzyskał odpowiedzi.

1.4. Pismem z 23 października 2019 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie: art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przedłużeniu terminu zwrotu, pomimo wcześniejszego wyekspirowania terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki VAT, w związku z doręczeniem "kolejnego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 12 czerwca 2019 r. w dniu 1 lipca 2019 r., tj. po upływie terminu wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu (do dnia 28 czerwca 2019 r.) określonego postanowieniem NUS z dnia [...] marca 2019 r.

Nadto, zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy prawo przedsiębiorców poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, tj. zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania oraz naruszenie art. 217 § 2 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia, co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku oraz wydania rozstrzygnięcia w zakresie terminu zwrotu po jego upływie.

1.5. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS wskazał, że w toku prowadzonej kontroli, NUS podjął szereg czynności, aby wyjaśnić stan faktyczny. W toku prowadzonej kontroli wielokrotnie wysyłano zapytania do kontrahentów Spółki, od których Spółka dokonywała nabyć kawy. NUS sprawdzając prawidłowość i rzetelność w dostawie kawy na wcześniejszym etapie obrotu, wystosował kolejne zapytania do podmiotów uczestniczących w dostawie. Ponadto wystąpił do właściwych urzędów skarbowych o przesłanie wydruków deklaracji podatkowych złożonych przez podmioty uczestniczące w dostawie kawy na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie DIAS, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

Zdaniem DIAS, NUS nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane. DIAS nie zgodził się z zarzutem Skarżącej, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 124 i art. 217 § 2 O.p.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, DIAS wskazał, że postanowienie NUS z [...] czerwca 2019 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 1 lipca 2019 r., tj. dwa dni po terminie wskazanym w poprzedzającym postanowieniu NUS z dnia [...] marca 2019 r., który był wyznaczony na dzień 28 czerwca 2019 r. Podał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2019 r. zostało nadane w placówce Poczty Polskiej S.A. w tym samym dniu. Pierwsze awizo zostało wydane w dniu 17 czerwca 2019 r., zatem od tej daty profesjonalny pełnomocnik miał 9 dni na podjęcie awizowanej przesyłki.

W ocenie DIAS, nie można zaakceptować sytuacji, w której pracownik kancelarii pełnomocnika (osoba upoważniona do odbioru korespondencji) nie przyjmuje tej, która jest imiennie kierowana na pełnomocnika. Zarówno pracownik kancelarii, jak również pracownik operatora pocztowego nie mogą decydować o tym, którą korespondencję przyjąć, a którą nie. Zdaniem DIAS, powinnością profesjonalnego pełnomocnika jest zapewnienie należytej organizacji pracy kancelarii podczas nieobecności, w tym zapewnienia substytucji celem prowadzenia spraw. Kancelaria pełnomocnika Skarżącej jest podmiotem zatrudniającym również innych doradców podatkowych, zatem, zdaniem DIAS, występujący w sprawie pełnomocnik winien był zadbać i zapewnić zastępstwo w sprawie.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy prawo przedsiębiorców DIAS wskazał, że w sprawie kontrolujący dokonują wszelkich czynności zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego celem potwierdzenia prawidłowości i rzetelności dokonywanych transakcji handlowych kontrolowanego. Podkreślił, że NUS realizując przedmiotową kontrolę podatkową kieruje się zasadą zaufania do przedsiębiorcy, jednakże z uwagi na fakt, że w zakresie transakcji zawartych z A. Sp. z o.o. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności zawartych transakcji za marzec 2017 r. w przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce, zasadnym jest zweryfikowanie rzetelności zawartych transakcji z A. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie. Zatem, niewyjaśnione wątpliwości, dotyczące rzetelności zawartych transakcji handlowych obrotu kawą pomiędzy ww. podmiotami kontrolujący nie mogą rozstrzygać na korzyść przedsiębiorcy.

Reasumując DIAS stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane przez NUS jest prawidłowe.

1. 2. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i uchylenie postanowienia NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przedłużeniu terminu zwrot, pomimo wcześniejszego wyekspirowania terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki VAT, w związku z doręczeniem postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia [...] czerwca 2019 r. w dniu 1 lipca 2019 r. tj. po upływie terminu wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu do dnia 28 czerwca 2019 r. – określonego postanowieniem NUS z dnia [..]marca 2019 r.

1. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
2. 4. Wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt. III SA/Wa 2462/19 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] września 2019 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] czerwca 2019 r. W powołanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2018 r. wyekspirował, bowiem nie został skutecznie przedłużony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

5.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

5.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] stycznia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] października 2019 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2018 r. do 31 stycznia 2020 r.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy NUS prawidłowo po raz kolejny przedłużył termin zwrotu podatku, w sytuacji, w której postanowienie wydane na wcześniejszym etapie weryfikacji zasadności zwrotu VAT zostało uchylone.

Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Skoro bowiem wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało wyeliminowane z obrotu prawnego (wyrok jest prawomocny), to postanowienie wydane w niniejszej sprawie nie może skutecznie przedłużać tego terminu.

5.4. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

5.5. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18).

5.6. Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim.

Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.

1. 5.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za styczeń 2018 r. był kilkukrotnie przedłużany, postanowieniami NUS:
2. - z dnia [...] kwietnia 2018 r. do dnia 31 października 2018 r.;
3. - z dnia [...] października 2018 r., do dnia 29 marca 2019 r.
4. - z dnia [...] marca 2019 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. (postanowienie DIAS z [...] czerwca 2019 r. utrzymujące w mocy),
5. - z dnia [...] czerwca 2019 r. do dnia 31 października 2019 r., (postanowienie DIAS z [...] września 2019 r. utrzymujące w mocy).
6. - z dnia [...] października 2019 r. do dnia 31 stycznia 2020 r. (postanowienie DIAS z [...] stycznia 2020 r., utrzymujące w mocy).

Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z [...] września 2019 r., wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2462/19, WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] czerwca 2019 r. Wyrok ten jest prawomocny.

W motywach tego orzeczenia podniesiono, że: termin do zwrotu różnicy podatku nie został przedłużony skutecznie. Bezspornym było, że [...] marca 2019 r. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. – do 28 czerwca 2019 r. Skarga dotyczy natomiast postanowienia Naczelnika US z [...] czerwca 2019 r., na mocy którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za powyższy okres, do 31 października 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie poprzez jej pełnomocnika 1 lipca 2019 r. (okoliczność bezsporna, potwierdzenie doręczenia pełnomocnikowi skarżącej k.52v akt administracyjnych), a zatem po 28 czerwca 2019 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu.

Tym samym, w powołanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2018 r. Skład orzekający w ww. sprawie wskazał na naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

1. 5.8. W związku z powyższym stwierdzić należy, że na wcześniejszym etapie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu VAT, co Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić.

W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowienia, na podstawie którego przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował).

1. 5.9. Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi.

1. 5.10. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] października 2019 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.