Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 600/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności J. H. (dalej "Skarżący"), jako członka zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za: listopad 2007 r. w wysokości 80.149,92 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 27.258 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 6.403,26 zł.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka"). W piśmie z dnia 27 maja 2010 r. Skarżący wskazał okoliczności mające wyłączyć go od odpowiedzialności. W piśmie tym, Strona zwróciła się o wystąpienie przez Urząd Skarbowy do [...] S.A. i [...] S.A. celem uzyskania wyciągów z rachunków bankowych Spółki za pierwsze półrocze 2008r.; wystąpienie do A. B. i J. M. o przekazanie dokumentacji Spółki, w której znajdują się wyciągi bankowe, o których mowa powyżej oraz o zwrócenie się do T. M. o przekazanie informacji na temat wpływów środków finansowych do Spółki w pierwszym półroczu 2008 r.

W toku dalszego postępowania podatkowego Skarżący kilkakrotnie (w pismach z dnia 1.09.2010 r., 9.09.2010 r., 21.09.2010 r. i 17.11.2010 r.) wskazywał, że w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, ponieważ w pierwszym półroczu 2008 r. na rachunki bankowe Spółki wpływały środki finansowe w wysokości wystarczającej na pokrycie zaległości podatkowych za listopad 2007 r. Zwrócił również uwagę na fakt, że po 31 grudnia 2007 r. zarząd Spółki dwukrotnie ulegał zmianie - od 1 do 22 stycznia 2008 r. funkcję tę pełnił R. Z., a od 22 stycznia 2008 r. A. B. i J. M.. W tym czasie to te osoby podejmowały decyzje co do sposobu regulowania zobowiązań Spółki.

Skarżący stwierdził, iż nie ponosi odpowiedzialności za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r.. Na poparcie swojego stanowiska przekazał następujące dokumenty: wykaz należności firmy N. na dzień 31 grudnia 2007 r., wersję wstępną bilansu oraz rachunku zysków i strat Spółki na dzień 31 grudnia 2007 r., zestawienie obrotów i sald za grudzień 2007 r., wydruk zapisów księgowych na koncie [...] S.A. za styczeń 2008 r.

Zdaniem Strony wszystkie przedstawione dowody świadczą, że podczas pełnienia funkcji członka zarządu, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został przez Spółkę złożony, ponieważ jej sytuacja finansowa nie uzasadniała takiego działania.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wysokości 80.149,92 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 27.258 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 6.403,26 zł.

Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. - art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p." przez niedopuszczenie i niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej, zaniechanie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji istotnych dowodów;
2. - art. 180 oraz art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. przez bezzasadne niedopuszczenie przez organ pierwszej instancji i nieprzeprowadzenie szeregu wnioskowanych dowodów, co skutkowało niezebraniem i nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego w sprawie;
3. - art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 10, 11 i 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) - dalej "p.u.n." przez błędne uznanie, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki i zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego P. Sp. z o. o.;
4. - art. 116 w związku z art. 76 O.p., przez orzeczenie o jego solidarnej odpowiedzialności w sytuacji dokonania przez Urząd Skarbowy zwrotu podatku w kwocie 41.685 zł, w dniu 10 stycznia 2008 r.;
5. - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., przez niewskazanie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dla uznania, iż Skarżący, nie dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż bezsporne jest istnienie zaległości spółki w podatku VAT za listopad 2007 r.. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie od 12 października 2001 r. do 31 grudnia 2007 r.. Organ wskazał również, że wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przy czym brak było możliwości wyegzekwowania przysługującej Spółce wierzytelności od firmy N., jako podlegającej prawu amerykańskiemu.

Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało też, iż na dzień 31 grudnia 2007 r. spółka posiadała nie tylko zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., ale i wobec innych wierzycieli, tj.: Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za okres od lipca do listopada 2007 r., Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres od marca do listopada 2007 r., Funduszu Pracy i FGŚP za okres od marca do listopada 2007 r. Zalegała także M. za czynsz na kwotę ok. 500.000 zł. Opłata z tytułu najmu powierzchni biurowej od M. za jeden miesiąc wynosiła ok. 26.000 zł. Łączna kwota zaległości obejmowała okres kilkunastu miesięcy, co oznaczało zaprzestanie regulowania opłat z tytułu czynszu jeszcze w 2007 r., tj. przed końcem kadencji Skarżącego pełniącego funkcji prezesa Spółki.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, iż Spółka we wskazanym czasie stała się niewypłacalna i zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, zgodnie z art. 10 i 11 p.u.n.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10, 11 i 21 p.u.n. przez wadliwe przyjęcie, iż w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu Spółki, wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w postaci "właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego" Spółki, a tym samym, że zaistniał prawny obowiązek zainicjowania wobec tej Spółki takiego postępowania;
2. - art. 166 § 1 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że in casu wypełniona została bezskuteczność egzekucji, o której mowa w powołanym przepisie;
3. - art. 116 O.p. w zw. z art. 76 O.p. przez uznanie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z tytułu zaległości podatkowej Spółki powstałej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w kwocie 80.149,92 zł, a także odsetek za zwłokę od tej kwoty oraz kosztów egzekucyjnych, podczas gdy na Naczelniku [...] Urzędu Skarbowego ciążył prawny obowiązek zaliczenia z urzędu kwoty 41.685 zł. jako nadpłaty podatku dokonanej przez tę Spółkę (z dnia 24 grudnia 2007 r.), co w sposób oczywisty implikowało zaistnienie skutków określonych w art. 76 § 1 O.p. - tj. in casu obowiązek zaliczenia na poczet przedmiotowej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007, albo uznanie, iż w dacie zwrotu (10 stycznia 2008 r.) nie występowała zaległość podatkowa Spółki;
4. - art. 180 w zw. z art. 181, 187 i 188 O.p., przez bezzasadne i sprzeczne ze wskazanymi normami prawnymi niedopuszczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji szeregu wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego;
5. - art. 121 i 122 O.p., przez niedopuszczalne i niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej zaaprobowanie zaniechania prawnego obowiązku przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji szeregu dowodów umożliwiających dokonanie prawidłowych ustaleń stanu faktycznego;
6. - art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przez zaaprobowanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w której sprzecznie ze wskazaną normą prawną naliczono odsetki za zwłokę mimo - i to znacznego - przekroczenia terminu określonego w tym przepisie, jako że postępowanie wobec skarżącego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wszczęto postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r., a decyzja tego organu podatkowego została doręczona Skarżącemu w dniu 27 listopada 2010 r.

WSA wyrokiem z 24 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/11, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r.

WSA stwierdził, iż organy podatkowe powinny jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Procesowe przybliżenie i wskazanie tej daty powinno nastąpić w relacji do okresu pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę w stosunku do której toczy się postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej.

Sąd wskazał, że organy podatkowe nie zweryfikowały informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ze stanowiskiem Skarżącego co do wpłat dokonywanych w 2007 r. na rzecz tego wierzyciela. Nie dokonały również pełnych ustaleń w zakresie zaległości wobec M. w W., opierając się wyłącznie na informacji uzyskanej przez poborcę skarbowego od członka zarządu M. w W. już po okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Za bezpodstawne uznano oddalenie wniosków dowodowych Strony, które mogą mieć istotne znaczenie dla sprawy. Sąd wskazał, że istotne znaczenie dla sprawy mogą mieć zeznania członków następnego zarządu na okoliczność kondycji spółki w dacie powołania ich do pełnienia funkcji członków zarządu, jak też zeznania samego Skarżącego. Z tej przyczyny Sąd nakazał dopuścić zgłoszone dowody dotyczące przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność sytuacji finansowej P. w 2007 r., jak i w pierwszym półroczu 2008 r. oraz z ksiąg rachunkowych P. na okoliczność wykazania sytuacji finansowej na dzień 31 grudnia 2007 r..

Nadto Sąd nakazał dokonanie oceny dowodów potwierdzających wpłaty w 2007 r. z tytułu zobowiązań na rzecz ZUS oraz w świetle dokonanych wpłat ustalenie jakie były zaległości z tytułu tych zobowiązań. Sąd nakazał również ustalenie – w oparciu o materiały źródłowe, względnie przesłuchania świadków – czy istniały wzajemne wierzytelności na koniec 2007 r. pomiędzy spółką P. a M..

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 76 O.p. w związku z przekazaniem kwoty 41.685,00 zł Sąd wskazał, że okoliczność ta winna być oceniona w zakresie ewentualnego braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w aspekcie tej kwoty (w sytuacji ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1274/12, oddalił skargę kasacyjną organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpatrując sprawę, zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powołując treść art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 3, art. 116 O.p. wskazał, iż na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, na Spółce ciążyła zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wysokości 80.149,92 zł. Z ustaleń organu wynikało, iż Skarżący był wiceprezesem Spółki w okresie od 12.10.2001 r. do 31.12.2007 r. W związku z wygaśnięciem z dniem 31 grudnia 2007 r. kontraktu managerskiego, Skarżący został odwołany z pełnionej funkcji. W skład zarządu Spółki wchodził również M. R. wobec którego orzeczono o odpowiedzialności, jako osoby trzeciej za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r.

Organ egzekucyjny dokonał skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych z rachunków bankowych, co zostało potwierdzone przez Banki stosownymi pismami. Zawiadomieniami z dnia 14 kwietnia 2008r., skierowanymi do [...] S.A. oraz do [...] S.A. dokonano zajęcia rachunków bankowych. [...] S.A. poinformował, że rachunki należące do Spółki pozostają zablokowane do wysokości zajęcia i przekazał na konto Urzędu Skarbowego kwotę 6,63 zł. Natomiast [...] S.A. zawiadomił, że rachunki bankowe prowadzone na rzecz Spółki zostały zajęte na podstawie wcześniej otrzymanych zawiadomień o zajęciu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Środki znajdujące się na rachunku nie były wystarczające na zaspokojenie wszystkich wierzycieli.

Z protokołu o stanie majątkowym Spółki wynikało, iż nie posiada ona żadnych nieruchomości, ani praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego, nie posiadała również majątku we władaniu osób trzecich. Spółka podnajmowała od M. w W. lokale biurowe o łącznej powierzchni ok. 656 m², w związku z czym ponosiła miesięcznie opłaty ok. 26.000 zł. W lokalach biurowych znajdowały się meble biurowe, zakupione w 2000 r. i sprzęt o niewielkiej wartości. Ponadto Spółka korzystała z samochodu osobowego [...] - umowa leasingu z dnia 28 maja 2007 r., z tego tytułu płaciła czynsz miesięczny w wysokości 1.885,40 zł (brutto).

Następnie 6 maja 2008 r. dokonano zajęcia i odbioru ruchomości – urządzeń biurowych (komputery, drukarki, centrala telefoniczna itp.), które pozostawiono pod dozorem T. M.. W dniu 19 września 2008r. poborca skarbowy uzyskał od wiceprezesa M. w W. Pana A. C. informację, że Spółka P. z siedzibą przy ul. [...] w W. wyprowadziła się cztery miesiące wcześniej, nie podając nowego adresu.

W dniu 20 stycznia 2009r. dokonano kolejnego zajęcia ruchomości – mebli i sprzętu biurowego.

Pismem z dnia 12 października 2009r. sygn. [...] Komornik Sądowy przekazał informację o planie podziału sum uzyskanych w egzekucji przeciwko dłużnikowi (P. Sp. z o.o.). Z planu podziału wynika, że suma podlegająca podziałowi wynosi 22.258,15 zł oraz, że kwotą tą zaspokojony został w 100% tylko jeden wierzyciel – M. J.. Pozostali wierzyciele - Sąd Rejonowy dla W. Zespół Egzekucyjny przy Oddziale Finansowym, M. w W., E. Sp. z o.o., X., W., P. T. C., O., ZUS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie zostali zaspokojeni nawet w części. Plan podziału został zaskarżony przez wierzyciela – O. Sp. z o.o. i po rozpatrzeniu postawionych zarzutów, postanowieniem Sądu Rejonowego w W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] lutego 2010 r. sygn. akt [...] plan podziału sporządzony przez Komornika Sądowego został zmieniony, w ten sposób, że wierzycielowi O. przyznano kwotę 398,32 zł, a wierzycielowi J. M. kwotę 21.859,83 zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przeciwko Spółce wskazując, iż egzekucja okazała się bezskuteczna ponieważ dłużnik posiada należności korzystające z pierwszeństwa w zaspokojeniu, a ponadto na rachunkach bankowych brak jest środków i brak jest innego majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Tytuły wykonawcze, na podstawie których Komornik Sądowy prowadził postępowanie egzekucyjne, zostały zwrócone przy piśmie z dnia 2 lipca 2010 r.

Ponadto należy dodać, że 5 lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uzyskał informację, że Spółce przysługiwała wierzytelność od N. w wysokości 3.800.000 zł, która zgodnie z pismem Dyrektora Zarządzającego tej firmy Z. C. z dnia 11 czerwca 2008 r., została uznana przez N., jedynego wspólnika Spółki. Wskazana wierzytelność była przedmiotem badania w postępowaniu egzekucyjnym. Z uwagi na fakt, że podlega ona prawu amerykańskiemu, stwierdzono brak możliwości jej wyegzekwowania.

Organ odwoławczy odnosząc się do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wskazał iż stosownie do ugruntowanego orzecznictwa, pojęcie "właściwego czasu" powinno być rozpatrywane z punktu widzenia przepisów p.u.n., a termin ten to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Ustalenie zatem czy w niniejszej sprawie winien zostać zgłoszony wniosek o upadłości, wymaga ustalenia czy i kiedy spółka popadła w stan niewypłacalności, tj. trwale zaprzestała płacenia długów lub, w którym momencie jej majątek przestał wystarczać na pokrycie zobowiązań.

W tym celu organ odwoławczy przeprowadził wnioskowane przez Stronę dowody z przesłuchania świadków w osobach: J. M., A. B. i T. M. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w 2007r. i w I półroczu 2008 r. oraz A. C. na okoliczność istnienia wzajemnych wierzytelności na koniec 2007 r. pomiędzy Spółką a M. w.. Uzyskał również zeznania Skarżącego.

Z zeznań J. M. i A. B. wynika, że w dacie objęcia przez nich funkcji członka zarządu (tj. 22 stycznia 2008 r.) Spółka posiadała znaczne zadłużenie na ok. 1.500.000 zł, między innymi wobec Urzędu Skarbowego i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jednocześnie posiadała znaczną należność od amerykańskiego właściciela N., która po przeliczeniu na polską walutę wynosiła ok. 2.000.000 zł. Zapłata tej należności oraz dokapitalizowanie Spółki było warunkiem objęcia przez świadków funkcji w zarządzie, jak również warunkiem prowadzenia przez Spółkę dalszej działalności, płatności jednak nie dokonano. W dniu 6 czerwca 2008 r. J. M. i A. B. złożyli rezygnację z członkostwa w zarządzie Spółki.

Zgodnie ze stanem wiedzy świadków minimalny koszt bieżącego funkcjonowania biura Spółki to ok. 250.000-300.000 zł. Świadek A. B. wskazał, że Spółka przebywała w siedzibie M. do 6 czerwca 2008 r., umowa najmu została wypowiedziana.

Z kolei T. M., zeznał, że w I półroczu 2008 r. do Spółki wpływały pieniądze za faktury wystawione na N. z końcem 2007 r.. W 2008 r. Spółka nie wystawiała faktur dla N.. W całym okresie 2008 r. wpłynęły płatności na kwotę ok. 900.000 zł za faktury zagraniczne i 80.000 zł za faktury krajowe, dotyczące prac wykonanych wyłącznie w 2008 r. Środki uzyskane przez Spółkę zostały przeznaczone na wynagrodzenia za styczeń, luty i kwiecień 2008 r. Natomiast za marzec 2008 r. nie wszyscy otrzymali wypłaty. Ponadto 50.000 zł wpłacono do Urzędu Skarbowego oraz opłacono bieżące faktury za materiały piśmienne, służbę zdrowia i inne zobowiązania.

Świadek zeznał również, że w 2008 r. Spółka nie posiadała żadnych zaległości pozostałych z 2007 r., jednakże w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., którego termin płatności przypadał na 27 grudnia 2007 r., nie starczyło środków.

Świadkowie przesłuchani na okoliczność sytuacji finansowej Spółki stwierdzili, że chociaż właściciel Spółki – N. realizowała płatności z opóźnieniem, albo nie płaciła wcale, a jedynie składała obietnice w tym zakresie, w ich ocenie brak było podstaw do jakichkolwiek obaw, że środki od N. nie wpłyną.

Oceniając zaznania Skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, iż jako członek zarządu nie kontrolował stanu finansów i rozliczeń Spółki, m.in. nie potrafił określić jak często i z jakimi terminami płatności były wystawiane faktury dla N. oraz nie zajmował się sprawami finansowymi Spółki. Ponadto w dniu 31.12.2007 r. przedstawiciel N. – 100% właściciela Spółki nieoczekiwanie, bez podania przyczyny, zakomunikował, że zarząd Spółki utracił prawo działania i na tę okoliczność przedstawił uchwałę walnego zgromadzenia. Pełnomocnikiem do zarządzania firmą został R. Z. – pracownik N..

Dokonując ustaleń w zakresie stwierdzonych zaległości wobec ZUS oraz M. w W. organ wskazał, iż Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W. pismem z 5 grudnia 2013 r. poinformował, że na dzień 3 grudnia 2013 r. na płatniku ciążą zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz FP i FGŚP za miesiące od marca do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do czerwca 2008 r. Łączna kwota zaległości za 2007 r. wynosi 277.298,20 zł. Świadczyć to miało, iż od marca 2007 r. Spółka nie wywiązywała się ze swoich wymagalnych zobowiązań składkowych.

Odnośnie natomiast zaległości wobec M., na podstawie raportu poborcy skarbowego z dnia 19 września 2008 r. wywnioskowano, iż Spółka P. jest dłużna M. kwotę ok. 500.000 zł z tytułu czynszu (informacja udzielona poborcy skarbowemu przez wiceprezesa M. – A. C.). Skarżący w zeznaniach podnosił, że obydwa podmioty do czasu sprawowania przez niego funkcji członka zarządu były wobec siebie wzajemnie wierzycielami i dłużnikami, jako że Spółka wliczyła w ciężar opłat czynszowych inwestycje przeprowadzone w wynajmowanym budynku i z kolei wierzytelności Spółki wobec M. w W. wynosiły ponad 85.000 zł. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego uzyskano zeznania A. C., na okoliczność wzajemnych roszczeń tych Spółek. Do zeznań zostały dołączony został dokument "Wyjaśnienia" z dnia 27 listopada 2013 r. podpisane przez A. C.. Złożone wyjaśnienia wskazywały, iż 4 września 2008 r. w Sądzie Okręgowym w W. [...] Wydział Gospodarczy przeciwko Spółce został złożony pozew o wydanie nakazu zapłaty kwoty 336.273,42 zł wraz z kosztami postępowania. W dniu [...] września 2008 r. w sprawie o sygn. akt [...] Sąd wydał nakaz zapłaty, zasądzając na rzecz M. od Spółki, kwoty objęte pozwem w całości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w 2007 r., w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, Spółka popadła w stan niewypłacalności polegający na nie regulowaniu wymagalnych zobowiązań. Posiadała zaległości wobec ZUS i M..

Po ponownej ocenie materiału dowodowego pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych w Spółce oraz ustalenia czy i kiedy ewentualnie winien być zgłoszony wniosek o upadłość, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że jeszcze przed powstaniem zaległości podatkowych Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań wobec innych wierzycieli, co miało miejsce od 20 września 2007 r.. Tym samym, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. w terminie dwóch tygodni od tego momentu winien być zgłoszony przez Skarżącego wniosek o upadłość Spółki, czego Skarżący nie uczynił.

Organ odwoławczy negując przedstawianą przez Skarżącego dobrą sytuację finansową Spółki w 2007 r. wskazał, że z bilansu na dzień 31 grudnia 2007 r. wynikało, iż rzeczywiście wartość majątku Spółki znacznie przekraczała nie tylko wartość zaległości podatkowych, ale wartość zobowiązań w ogóle. Wprawdzie ogólna wartość należności przysługujących Spółce wynosiła 2.308.508,78 zł, a wartość jej zobowiązań wynosiła 1.435.054,29 zł, zatem w ujęciu księgowym należności znacznie przewyższają zobowiązania, jednak organ podatkowy ocenił, że z ogólnej kwoty wskazanych należności, ponad 85% (kwota 1.977.010,96 zł), stanowiła należności od N..

Odwołując się do z zeznań świadków – A. B. i J. M., stwierdzono, iż sama zapłata przez N. zaległości w wysokości ok. 2.000.000 zł nie pozwoliłaby na kontynuowanie działalności. Ponadto w I półroczu 2008 r. ze strony N. nastąpiła zapłata tylko części należności w wysokości ok. 900.000 zł, co pozwoliło na uregulowanie części zaległości wobec ZUS i urzędu skarbowego – 50.000 zł (wpłaty dokonane w styczniu 2008 r.) oraz dokonanie częściowych wypłat zatrudnionym pracownikom, opłat za bieżące faktury i służbę zdrowia. Jednocześnie T. M. wskazał w swoich zeznaniach, że miesięczny koszt utrzymania biura Spółki (wynagrodzenia, materiały biurowe itp.) wynosił ok. 600.000 zł. Zdaniem DIS, co prawda Skarżący twierdził, że na 2008 r. Spółka miała zapewnione kontrakty na kwotę 4.500.000 zł, zaś świadkowie potwierdzili, że Spółka miała możliwość realizacji kontraktów na znacznie większe kwoty, jednak warunkiem była możliwość płacenia wynagrodzeń i innych zobowiązań.

Mając na względzie wysokość kosztów utrzymania organ wywnioskował, że 900.000 zł otrzymane przez Spółkę w I półroczu 2008 r., które jakoby miało stanowić o zapewnieniu przez zarząd działający do 31 grudnia 2007 r. środków, między innymi na uregulowanie zaległości podatkowych, nie pokrywało działalności biura Spółki w tym okresie.

Zdaniem DIS niepłacenie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań nie było przejściowe, ale miało charakter trwały. Konsekwencją tego stanu było powstanie kolejnej zaległości, tym razem wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r.. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaistniały podstawy do zgłoszenia upadłości, o których mowa w art. 11 p.u.n.

Organ odwoławczy wskazał, iż nie wystąpiły okoliczności skutkujące uwolnieniem Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, bowiem pomimo zaistnienia przesłanek do zgłoszenia upadłości, w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Skarżący nie zgłosił ani wniosku o upadłość Spółki, ani nie wystąpił z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego. W toku postępowania podatkowego nie wskazał również mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznym stopniu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. - art. 118 § 1 w zw. z art. 107 oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p. przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy w oparciu o wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa jako organ podatkowy drugiej instancji, w świetle przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, nie mógł orzec o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Uzasadniając ten zarzut, Skarżący wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów usług za listopad 2007 r. rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2008 r.. Skarżący nie zgadza się jednak, że został on przerwany w dniu 20 stycznia 2009 r., albowiem Skarżącemu nie przedstawiono materiałów postępowania egzekucyjnego;
2. - art. 229 w zw. z art. 233 § 2 oraz w zw. z art. 127 O.p. i w zw. z art. 78 Konstytucji RP, przez przeprowadzenie po zapadnięciu w niniejszej sprawie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.05.2012 r. sygn.. akt III SA/Wa 2411/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.08.2013 r. sygn. akt I FSK 1274/12 – praktycznie całego postępowania podatkowego przez organ odwoławczy a nie przez organ pierwszej instancji, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które pozbawiło go możliwości skorzystania z przysługujących jej praw, przede wszystkim, co do rozpatrzenia sprawy – po wydaniu wskazanych wyroków sądowych – przez organy podatkowe dwóch instancji, wypowiadania się odnośnie już zebranego materiału dowodowego, zgłaszania ewentualnych nowych wniosków dowodowych, których konieczność pojawiła się dopiero w efekcie przeprowadzenia dotychczas zgłoszonych wniosków dowodowych, a do czasu wskazanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uwzględnionych ani przez organ pierwszej instancji, ani przez organ odwoławczy, co w efekcie spowodowało rozpoznanie przedmiotowej sprawy wyłącznie przez organ odwoławczy, podczas gdy prawidłowe przeprowadzenie postępowania – po wskazanych orzeczeniach sądów administracyjnych – w trybie przewidzianym w art. 233 § 2 O.p., winno skutkować wydaniem decyzji całkowicie różnej od objętej niniejszą skargą;
3. - art. 200 § 1 w zw. z art. 192, art. 122 i art. 123 O.p. przez rażące pozbawienie Skarżącego, jako strony postępowania, możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji całkowitego braku jego wiedzy odnośnie do części tych dowodów, aż do dnia 7.01.2014 r., co skutkowało wadliwym – z rażącym naruszeniem prawa – przyjęciem za udowodnione szeregu okoliczności faktycznych, które mają świadczyć o prawidłowości uznania zasadności oceny odnośnie do subsydiarnej odpowiedzialności Skarżącego w zakresie określonym przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu, podczas gdy pozbawienie Skarżącego możliwości skorzystania przezeń z prawa z art. 192 O.p. przez zaniechanie przez organ odwoławczy wywiązania się z obowiązku z art. 200 O.p., zwłaszcza odnośnie dowodów przeprowadzonych począwszy od 27.11.2013 r., a o części których Skarżący powziął wiedzę dopiero po doręczeniu mu decyzji z dnia 17.12.2013 r., w żadnym razie nie mógł upoważniać do uznania szeregu istotnych okoliczności faktycznych za udowodnione, tym bardziej, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, okoliczności te nie zostały bądź to udowodnione, bądź też nie pozwalają na dokonanie takiej subsumpcji jakiej dokonały organy podatkowe, a zwłaszcza organ odwoławczy;
4. - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10, 11 i 21 p.u.n. przez wadliwe przyjęcie, iż w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu Spółki, wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa w postaci właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, a tym samym, że w tym okresie zaistniał prawny obowiązek zainicjowania takiego postępowania, podczas gdy ani w dacie wymagalności zapłaty wskazanego podatku, tj. 27.12.2007 r., ani też do dnia 31.12.2007 r., kiedy to nastąpiło zaprzestanie pełnienia funkcji zarządczych przez Skarżącego, ani tym bardziej – wbrew stwierdzeniu zamieszczonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – w terminie dwóch tygodni po dacie 20.09.2007 r., w Spółce nie wystąpił obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego,;
5. - art. 116 w zw. 108 § 1, art. 133, art. 166 § 1 oraz w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. przez przeprowadzenie postępowania wobec Skarżącego w taki sposób (zwłaszcza po wydanych w niniejszej sprawie ww. wyrokach), który wbrew wymogowi ustawowemu, nie budził zaufania do organów podatkowych, jako że skutkuje naruszeniem zasad dotyczących potencjalnej solidarnej subsydiarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki kapitałowej w oparciu o art. 116 § 1 O.p., jako że stroną postępowania, a w konsekwencji i adresatem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jest wyłącznie Skarżący, jako jeden z byłych członków zarządu Spółki, zaś wobec drugiego członka zarządu decyzja organu odwoławczego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.04.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2410/11 została uchylona, co powoduje, że niemożliwe jest zachowanie w niniejszym postępowaniu niezbędnych wymogów prawnych odnoszących się do zasad potencjalnej solidarnej odpowiedzialności, o której stanowi art. 116 § 1 O.p.;
6. - art. 121 i art. 122 w związku z uniemożliwieniem skorzystania przez Skarżącego z prawa określonego w art. 200 § 1 O.p., przez niedopuszczenie i niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej, zaaprobowanie zaniechania prawnego obowiązku przeprowadzenia przez organy podatkowe z urzędu szeregu dowodów umożliwiających dokonanie prawidłowych ustaleń stanu faktycznego;
7. - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 121 oraz art. 116 § 1 O.p. przez sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przemilczenie argumentów przedstawianych przez Skarżącego jako Stronę postępowania, zaniechanie ich uwzględnienia w rozstrzygnięciu merytorycznym oraz dokonanie przez organy podatkowe wadliwej subsumpcji, nawet takich okoliczności faktycznych, jakie wynikają z dowodów dotychczas przeprowadzonych;
8. - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez zaniechanie dokonania oceny wskazanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.05.2012r. sygn.. akt III SA/Wa 2411/11, co do ewentualnego braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość P. Sp. z o.o. w świetle faktu naruszenia przez organ podatkowy art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w postaci przekazania nadpłaty w kwocie 41.685 zł bankowi zamiast zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. (w sytuacji uznania przez organy podatkowe, że konieczność wystąpienia przez Skarżącego z takim wnioskiem zaistniała).

Skarżący wniósł również o dopuszczenie dowodów z dokumentów:

1. - protokołu z dnia 7 stycznia 2014 r. dotyczącego zapoznania się przez pełnomocnika Skarżącego z materiałem dowodowym niniejszej sprawy,
2. - kserokopii zaświadczenia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. z 14 kwietnia 2008 r.,
3. - kserokopii zaświadczenia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. z 14 kwietnia 2008 r.,
4. - kserokopii pisma z Samodzielnego Referatu Egzekucji Administracyjnej do Działu Rachunkowości [...] Urzędu Skarbowego w W. z 19.01.2011 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu wskazanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1365/08, przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak długo wyrok sądu nie zostanie uchylony w trybie określonym przez prawo, bądź nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania. Wyrażając ocenę prawną w uzasadnieniu swojego orzeczenia oraz przedstawiając wskazania, co do dalszego postępowania sąd determinuje zarówno rozstrzygnięcie administracyjne, jak i kolejny wyrok sądu w tej sprawie.

Rozstrzygając niniejszą skargę Sąd był związany ustaleniami, które zapadły w toku rozpoznawania sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2411/11.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy odnieść się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w tym orzeczeniu i ocenić, czy organy uwzględniły je przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Jak przedstawiono wcześniej, wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2411/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając podjętą w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., zalecił organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy dopuścić dowód z ksiąg rachunkowych P. Sp. z o.o. na okoliczność wykazania sytuacji finansowej na dzień 31 grudnia 2007 r.. Ponadto organ winien dokonać oceny dowodów potwierdzających wpłaty do ZUS w 2007 r., oraz w świetle dokonanych wpłat ustalić jakie były zaległości z tytułu tych zobowiązań. Ponadto, organ w oparciu o materiały źródłowe, względnie przesłuchania świadków winien ustalić czy istniały wzajemne wierzytelności na koniec 2007r. pomiędzy spółką P., a M..

Analizując podjętą w przedmiotowej sprawie decyzję w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa oraz wytycznych wynikających z ww. wyroku stwierdzić należy, iż organ nieprawidłowo wykonał zalecenia Sądu.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ wypełniając zalecenie dotyczące oceny dowodów potwierdzających wpłaty do ZUS w 2007 r., ustalił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w sposób niewątpliwy. Wskazać bowiem należy, że w ramach wykonywania zaleceń Sądu, zawartych we wskazanym wyroku, organ wystąpił do ZUS o wyjaśnienie czy kwoty wykazywane przez stronę wpłynęły na konto ZUS oraz jakie należności kwoty te pokryły. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 5 grudnia 2013 r. ZUS podał wykaz kwot zaległości spółki. Organ, w oparciu o informacje wynikające z tegoż pisma przyjął, że spółka posiadała zaległości wobec ZUS. Tymczasem, w ocenie Sądu, wykaz kwot zaległości spółki za poszczególne miesiące w latach 2007 – 2008, zawarty w piśmie z dnia 5 grudnia 2013 r., budzi poważne wątpliwości. Analiza dokumentacji zawartej w aktach podatkowych prowadzi bowiem do wniosku, że pierwotnie, tj. w piśmie z 14 lipca 2010 r. (k. 204), ZUS wskazał, że zadłużenie spółki na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi 298.339,11 zł (łącznie Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

Jednocześnie Skarżący podniósł, że w okresie od czerwca 2007 do stycznia 2008 roku, spółka dokonywała wpłat na łączną kwotę 915.726,50. zł.. Już z powyższego powinno wynikać, że zaległości dotyczące roku 2007, zostały uiszczone. Tymczasem, w piśmie ZUS z 5 grudnia 2010 r. wskazano, że łączna zaległość spółki za poszczególne miesiące w latach 2007 – 2008 wynosi łącznie kwotę 277.298,20 zł.. Jest to okoliczność, która w ocenie Sądu wymaga dokonania dalszych ustaleń, w tym wyjaśnienia dlaczego – skoro ani organ ani ZUS nie zakwestionowały wpłat dokonywanych przez spółkę w 2007 oraz 2008 roku – na koncie spółki nadal widnieje zaległość i to w kwocie niewiele niższej niż kwota wynikająca z pisma z 14 lipca 2010 r.. Powyżej opisane okoliczności, wynikające z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wskazują zatem, że kwestia zadłużenia spółki względem ZUS nie została wyjaśniona – wbrew zaleceniom zawartym w wyroku sygn. akt III SA/Wa 2411/11 – w sposób bezsporny.

W dalszej kolejności wskazać należy, że podobne wątpliwości Sądu budzą również ustalenia dotyczące zobowiązań spółki wobec M.. Organ swoje ustalenia w zakresie tych zaległości oparł, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niemal w całości na przedstawionym nakazie zapłaty, z którego wynika kwota zaległości spółki wobec M.. Tymczasem, w ocenie Sądu, w kontekście konieczności ustalenia winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, słusznie podnosi pełnomocnik Skarżącego, że nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w ocenie Skarżącego spółka w okresie, w którym powstały należności wobec M., była wierzycielem M.. Organ winien zatem ustalić, czy wierzytelność spółki wobec M. na czas, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, uzasadnia przyjęcie że powstanie długu wobec M., nie nastąpiło w wyniku złej kondycji finansowej spółki, a w konsekwencji niemożności ponoszenia wymagalnych zobowiązań, ale z uwagi na istnienie wierzytelności, która mogła być przedmiotem potrącenia.

Ustalenie tej okoliczności, jest w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, istotne. Jeżeli bowiem powstanie zobowiązania wobec M. było wynikiem istnienia spornych rozliczeń między stronami, to nie można uznać, że niepłacenie należności wobec M., świadczyło o zaprzestaniu regulowania wymagalnych zobowiązań. Fakt natomiast, że w późniejszym okresie, mimo dokonanych potrąceń, należności wobec M. nadal nie były regulowane i w konsekwencji doszło do wydania nakazu zapłaty, nie będą mogły – w ocenie Sądu – obciążać Skarżącego. Dlatego też, dokonując w ponownym postępowaniu oceny istnienia zaległości spółki wobec M., organ winien ustalić okoliczności w jakich one powstały oraz czas ich powstania, a także uwzględnić, że kwestia sporu co do kwoty tej wierzytelności, była już poza możliwością dochodzenia przez Skarżącego, bowiem w czasie gdy M. wystąpiło z pozwem, nie był on członkiem zarządu spółki.

Podkreślić należy, że Sąd w przywołanym wcześniej wyroku zalecił dokonanie ustaleń w tym zakresie w oparciu o materiały źródłowe bądź zeznania. Tymczasem organ ustaleń dokonał w oparciu o przedłożony do akt sprawy nakaz zapłaty oraz zeznania świadka, który sam wskazał, że nie zajmował się sprawami rozliczeń pomiędzy M. a jej kontrahentami. Organ pominął natomiast w całości zeznania Skarżącego wskazujące na istnienie wierzytelności spółki wobec M.. Ponownie zatem rozpatrując sprawę, organ winien wskazać – po uprzednim ustaleniu czy istnienie zobowiązań spółki wobec M. uzasadnia wniosek, że spółka zaprzestała w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego regulowania wymagalnych zobowiązań – na jakiej podstawie dokonał tychże ustaleń, a w szczególności które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej i z jakich przyczyn.

Nadto w aktach sprawy brak jest dowodów na badanie ksiąg rachunkowych spółki. Organ również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tej kwestii w jakikolwiek sposób. Okoliczność ta również stanowi nie wypełnienia zaleceń Sądu, a tym samym naruszenie art. 153 p.p.s.a..

Organ nie odniósł się również w zaskarżonej decyzji w ogóle do okoliczności dotyczącej zwrotu spółce przez organ podatkowy nadpłaty w kwocie 41.685,00 zł. Sąd w wyroku III SA/Wa 2411/11 wyraźnie wskazał, że okoliczność ta winna być oceniona w zakresie ewentualnego braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w aspekcie tej kwoty (w sytuacji ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość). Brak odniesienia się do powyższej kwestii, również stanowi o naruszeniu dyspozycji przepisu art. 153 p.p.s.a., w konsekwencji naruszenia również przepisów art. 121, 122 oraz 124 O.p..

Z powyższego wynika, iż ponownie rozpoznając sprawę, organ zaniechał wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności. Wobec powyższego ewidentnym jest, iż nie wykonując wytycznych Sądu, organy dopuściły się naruszenia art. 153 p.p.s.a. Stwierdzone naruszenia skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji nie do odparcia bowiem są zarzuty skargi, kwestionującej ustalenia organów. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organy winny wziąć pod uwagę rozważania zawarte powyżej. Realizując je organ winien ustalić ponad wszelką wątpliwość kwestię zaległości spółki wobec ZUS, w tym rozbieżności w wysokości tej zaległości wynikające z pism ZUS z dnia 14 lipca 2010 r. oraz 5 grudnia 2013 r. w kontekście deklarowanych przez spółkę (a nie kwestionowanych ani przez ZUS ani przez organ) wpłat dokonywanych przez spółkę w 2007 oraz 2008 roku.

Dalej organ winien ustalić termin i sposób powstania zaległości spółki wobec M. oraz – w razie ustalenia istnienia tej zaległości w czasie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego – ocenić, mając na uwadze wskazane w niniejszym wyroku okoliczności, czy w kontekście istniejących wierzytelności, można Skarżącemu przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Nadto organ winien zastosować się do wskazań zawartych w wyroku Sądu z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/11 w kontekście badania ksiąg rachunkowych spółki oraz kwoty nadpłaty zwróconej przez organ spółce.

Niezależnie od powyższego, Sąd zwraca jednak uwagę, że zasadnie Skarżący podnosił, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p., w myśl którego przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd ma świadomość, że aby naruszenie tego przepisu powodować mogło wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, konieczne jest wykazanie że jego niezastosowanie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, stanowisko takie jest uzasadnione.

Skarżący podnosi bowiem, że nie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału w sprawie. W szczególności natomiast Skarżący nie miał możliwości ustosunkować się do informacji nadesłanych z ZUS w piśmie z dnia 5 grudnia 2013 r., które – jak się okazało – miały fundamentalne znaczenie dla ustalenia wystąpienia przesłanki uzasadniającej konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto wobec tak szeroko zakrojonego uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego przez organ odwoławczy, uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do okoliczności ustalonych w toku tego postępowania, oznacza w ocenie Sądu, naruszenie fundamentalnych praw służących podatnikowi w postępowaniu podatkowym, a przez to istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można, jednak w ocenie Sądu, przypisać temu naruszeniu, jak podnosi Skarżący, cechy rażącości.

Odnosząc się zarzutów dotyczących nieprawidłowości wynikających z prowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki wobec Skarżącego, jako jednego członka zarządu, wskazać należy, że zarzut ten w ocenie Sądu nie jest uzasadniony. Uchwałą z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, Naczelny Sądu Administracyjny uznał iż przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Sąd wskazał przy tym, iż nie ma znaczenia, czy prowadzone jest jedno postępowanie, w którym uczestniczą wszyscy członkowie zarządu, czy też prowadzi się tych postępowań kilka. W zakresie odpowiedzialności członków zarządu spółki P. Sp. z o. o. za jej zaległości podatkowe, prowadzone są – jak wskazuje sam Skarżący oraz zgodnie wiedzą Sądu posiadaną z urzędu – odrębne postępowania wobec wszystkich członków zarządu. Tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 116 § 1 O.p..

Odnosząc się do argumentów dotyczących biegu przedawnienia, Sąd zwraca jedynie uwagę, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego, przerwanie biegu przedawnienia. Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien zgromadzić takie dokumenty, celem umożliwienia zweryfikowania podnoszonych przez organ twierdzeń w tym zakresie.

Mając na uwadze powołane okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. orzekł w punkcie 1 wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..