Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 24 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 608/20

Uzasadnienie

A. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") pismem z 11 lutego 2020 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") postanowienie z [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy jego przywrócenia do wniesienia odwołania od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r. oraz zabezpieczającą na majątku podatnika należności budżetowe.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. 1. W dniu 12 kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: "NUCS" lub "organ pierwszej instancji") wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r.

W toku ww. kontroli celno-skarbowej, NUCS wydał decyzję z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") za okres od stycznia do grudnia 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług dotyczących zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia do grudnia 2018 r.

Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu [...] września 2019 r.

1. 2. W dniu 17 października 2019 r. (data stempla pocztowego) Skarżąca złożyła odwołanie.

Jednocześnie Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, w którym wskazała, że z ostrożności procesowej wnosi o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w ww. sprawie, przyjmując zasadniczo, że przedmiotowa decyzja nie została jej skutecznie doręczona.

Skarżąca podniosła, że do dnia 12 września 2019 r. reprezentował ją J. K., który w dniu 12 września 2019 r. poinformował, iż z przyczyn obiektywnych nie ma możliwości dalszego reprezentowania Spółki i z tym dniem wypowiedziane zostało pełnomocnictwo, o czym dotychczasowy pełnomocnik zobowiązał się powiadomić NUCS. Dotychczasowy pełnomocnik oświadczył, że został niesłusznie skazany za korupcję, nie stawi się do odbycia kary oraz że wyjeżdża za granicę do czasu rozstrzygnięcia kasacji przez Sąd Najwyższy, tym samym nie ma możliwości dalszego reprezentowania Spółki w postępowaniu.

Jednocześnie zwrócił dokumentację będącą w jego posiadaniu, tj. fotokopie z akt sprawy, jak również przekazał fotokopie pism z Sądu Rejonowego w S. potwierdzających brak możliwości działania oraz zobowiązał się powiadomić urząd o fakcie wypowiedzenia pełnomocnictwa. Od dnia 12 września 2019 r. wszelki kontakt z dotychczasowym pełnomocnikiem ustał, w tym również brak jest możliwości kontaktu telefonicznego z uwagi na fakt niedziałania telefonu pod znanym Spółce numerem.

Dalej Strona wskazała, że nie miała żadnej możliwości odbioru zaskarżonej decyzji, a nawet dotychczasowy pełnomocnik nie miał żadnej możliwości jej odbioru, ponieważ w dniu wydania, tj. 13 września 2019 r. powinien znajdować się w Zakładzie Karnym, ewentualnie nie stawiając się i wyjeżdżając (uciekając) za granicę, nie miał możliwości odbioru decyzji, a tym bardziej sporządzenia odwołania - nie mówiąc już, że od dnia 12 września 2019 r. nie był już umocowany do działania w sprawie, a nie będąc pełnomocnikiem profesjonalnym nie miał możliwości zastępstwa procesowego.

Ponadto Strona zauważyła, że w zakresie charakteru postępowania zabezpieczającego występuje rozbieżność poglądów prawnych w judykaturze, co przekłada się na zagadnienie sposobu doręczania wydawanych aktów. Jeden z tych poglądów, którego strona skarżąca nie przyjmuje, oparty jest na założeniu, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment.

Skoro w ich toku ustanowiono pełnomocnika, to jest on upoważniony do reprezentowania strony w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism. Jego pominięcie oznacza, że decyzja nie zostaje wprowadzona do obrotu prawnego.

Drugi kierunek bazuje na twierdzeniu o odrębności postępowania zabezpieczającego, co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika, i wówczas dopiero wtedy doręcza się jemu wszelkie pisma. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej (postępowania podatkowego) pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego.

Strona wskazała, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego. Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych.

Strona podkreśliła, iż pełnomocnik J. K. był umocowany jedynie do postępowania kontroli celno-skarbowej, a nie postępowania zabezpieczającego - co i tak nie zmienia podstawowego faktu, że od dnia 13 września 2019 r. pozbawiony został możliwości działania w sprawie, w tym odbioru decyzji i sporządzenia odwołania, a tym bardziej Strona, która w dniu 12 września 2019 r. po zapoznaniu się z sytuacją prawną pełnomocnika wypowiedziała pełnomocnictwo. W tym zakresie także art. 138i § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") nie ma zastosowania, po pierwsze, że J. K. nie był profesjonalnym pełnomocnikiem, po drugie nawet przy braku odwołania pełnomocnictwa od dnia 13 września 2019 r. był pozbawiony możliwości działania w sprawie. Tym samym, zdaniem Strony, przy przyjęciu poprawności doręczenia zastępczego, Strona bez swojej winy nie złożyła odwołania w terminie.

1. 3. Ponadto, 17 października 2019 r. (data stempla pocztowego) pełnomocnik Strony, doradca podatkowy M. A., złożył kolejne odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Strony wskazał, że skarżona decyzja została doręczona J. K. Zaznaczył, że J. K. nie jest zawodowym pełnomocnikiem, tj. radcą prawnym, adwokatem, doradcą podatkowym, jednakże w przeszłości zajmował się już sprawami korporacyjnymi Spółki. W związku z tym, zdaniem Spółki w odniesieniu do J. K. uzasadnione jest rozważenie stosowanie w niniejszej sprawie wyższego miernika staranności niż w stosunku do osoby, która takiego doświadczenia nie posiada.

W dalszej kolejności wyjaśniono, że P. N., działając w imieniu Spółki, złożył temu pełnomocnikowi skutecznie oświadczenie o odwołaniu pełnomocnictwa przed datą doręczenia J. K. decyzji. Pełnomocnictwo zostało wypowiedziane z przyczyn obiektywnych, gdyż J. K. nie mógł dłużej pełnić funkcji pełnomocnika Spółki. W związku z powyższym, zachowując elementarne zasady należytej staranności, były już pełnomocnik powinien wydać Spółce stosowne dokumenty w taki sposób, aby nie spowodować negatywnych konsekwencji dla mandanta oraz zawiadomić organ o utracie swojego umocowania do działania w imieniu Spółki. J. K. odesłał natomiast oryginał doręczonej mu decyzji do organu z informacją, że nie jest on już pełnomocnikiem. W tym czasie upłynął 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji przysługującego Spółce, określony w art. 223 § 2 O.p. Tym samym, zdaniem pełnomocnika Strony, Spółka bez swojej winy utraciła możliwość zaskarżenia wydanej decyzji, nie znając choćby jej treści.

Dalej pełnomocnik Strony wskazał, iż za zdarzenie powodujące ustanie przyczyny uchybienia terminowi należy w niniejszej sprawie uznać moment doręczenia osobom uprawnionym do działania w jej imieniu postanowienia o dokonaniu zajęcia egzekucyjnego, gdyż dopiero wtedy - z uzasadnienia wydanego postanowienia - Spółka powzięła informacje o wydanej decyzji. Powyższe doręczenie miało miejsce 10 października 2019 r., w związku z czym, zdaniem Strony, od dnia następującego po tym dniu należy liczyć termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji.

We wniosku stwierdzono, że skoro Spółka swoje sprawy powierza podmiotowi wyspecjalizowanemu, to nie musi się ona troszczyć niejako "podwójnie" o swoje interesy dokonując weryfikacji czynności pełnomocnika. W szczególności natomiast sam pełnomocnik powinien być w stanie realnie ocenić swoje kompetencje, których Spółka przed przekazaniem zlecenia nie jest w stanie samodzielnie zweryfikować. Skoro zatem Spółka mogła być przeświadczona o kompetencjach swojego pełnomocnika, to możliwym jest zastosowanie w tym przypadku miernika staranności, jak przy działalności zawodowej profesjonalnych pełnomocników.

1. 1.4. DIAS postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że decyzja zaskarżona przez Stronę i jej pełnomocnika M. A. (ustanowionego 14 października 2019 r.) została doręczona 16 września 2019 r. ówczesnemu pełnomocnikowi - J. K. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że decyzję odebrał pełnoletni domownik J. K. Hz!

W dniu 24 września 2019 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wpłynęło pismo J. K. datowane na 12 września 2019 r. (data nadania 23 września 2019 r.), w którym to poinformował o zaprzestaniu pełnienia funkcji pełnomocnika w przedmiotowym postępowaniu z dniem 12 września 2019 r. i powołując się na numer decyzji organu pierwszej instancji z [...] września 2019 r. poinformował, że zwraca odpis tej decyzji o zabezpieczeniu oraz wskazał, że została ona mylnie odebrana przez P. K. Do przedmiotowego pisma dołączył egzemplarz decyzji o zabezpieczeniu z [...] września 2019 r., (bez koperty).

DIAS zauważył, że w piśmie datowanym na 12 września 2019 r. został podany numer decyzji organu pierwszej instancji oraz fakt odebrania jej przez P. K., mimo, że w tym dniu nie została ona jeszcze wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., a tym bardziej odebrana przez pełnomocnika. Przedmiotowe pismo, na którym widnieje data 12 września 2019 r. zostało nadane w placówce pocztowej 23 września 2019 r. Ponadto do ww. pisma dołączył kserokopię oświadczenia prezesa Spółki P. N. z 12 września 2019 r. o odwołaniu pełnomocnictwa J. K. do reprezentowania Spółki przed NUCS.

Egzemplarz takiego oświadczenia o odwołaniu pełnomocnictwa J. K. został również przesłany przez Spółkę. Pismo wpłynęło do NUCS w dniu 24 września, a zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 20 września 2019 r.

Zdaniem DIAS, decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w sposób prawidłowy 16 września 2019 r. pełnomocnikowi Spółki J. K. Decyzja została odebrana przez pełnoletniego domownika P. K. w dniu 16 września 2019 r., który podjął się oddania pisma adresatowi - J. K. J. K. z decyzją najpóźniej mógł zapoznać się 23 września 2019 r. (data nadania pisma wraz z decyzją do NUCS). J. K. dysponując już informacją o odwołaniu jego pełnomocnictwa powinien przekazać decyzję Stronie, np. dostarczyć osobiście, za pośrednictwem operatora pocztowego, przesyłką kurierską lub wysłać skan decyzji pocztą e-mail, a także powiadomić Stronę o wydanej decyzji wszelkimi możliwymi kanałami komunikacji na odległość (np. telefonicznie, wiadomością SMS, MMS, pocztą e-mail czy innym komunikatorem internetowym). Najwcześniej z decyzją mógł zapoznać się 16 września 2019 r.

Spółka w dniu 20 września 2019 r. nadała w urzędzie pocztowym przesyłkę poleconą, która zawierała oświadczenie Spółki z 12 września 2019 r. o odwołaniu pełnomocnictwa J. K. Zgodnie z art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. NUCS został powiadomiony o ww. fakcie w dniu wpływu przedmiotowego pisma, tj. 24 września 2019 r.

DIAS stwierdził, że Spółka powinna niezwłocznie powiadomić organ podatkowy o odwołaniu pełnomocnictwa dostępnymi środkami (złożyć pismo osobiście, za pośrednictwem operatora pocztowego, przesyłką kurierską, pocztą e-mail, informacją na skrytkę urzędową e- PUAP).

Należy dodać, że również pełnomocnik Spółki J. K. powinien niezwłocznie powiadomić organ podatkowy o odwołaniu pełnomocnictwa. Przyjmując, że oświadczenie o odwołaniu pełnomocnictwa zostało podpisane 12 września 2019 r., to Spółka po 8 dniach (20 września 2019 r. o godz. 16:11) nadała przesyłkę o odwołaniu pełnomocnictwa do organu podatkowego, zaś J. K. uczynił to dopiero po 11 dniach (23 września 2019 r. o godz. 14:57).

W związku z powyższym czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg 16 września 2019 r. i upłynął w dniu 30 września 2019 r. Zaskarżona decyzja NUCS z [...] września 2019 r. w przedmiocie zabezpieczenia na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. na majątku Spółki zawierała prawidłowe pouczenie o przysługującym prawie i terminie wniesienia odwołania.

Odnosząc się z kolei do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że powołanie się na okoliczność, że J. K. nie był pełnomocnikiem Spółki w momencie wydania i odbioru decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, kiedy znał treść decyzji i miał wiedzę o jej wydaniu, a także powoływanie się na fakt, że skoro Strona powierzyła swoje sprawy podmiotowi wyspecjalizowanemu (J. K.), to nie musi się ona troszczyć niejako "podwójnie" o swoje interesy dokonując weryfikacji czynności pełnomocnika, nie wyczerpuje przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z [...] stycznia 2020 r. i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. - art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 138e § 1 w zw. z art. 212 w z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 768 ze zm. dalej: "ustawa o KAS") przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika prowadzone przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w toku kontroli celno-skarbowej nie jest postępowaniem odrębnym od tej kontroli, co doprowadziło do wadliwego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu na ręce pełnomocnika ustanowionego na okoliczność kontroli celno-skarbowej, czyli podmiotu który, nie był umocowany do reprezentowania Skarżącego, a co organ błędnie uznał za skuteczne doręczenie, od którego zdaniem organu rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania od decyzji, podczas gdy na skutek takiego wadliwego doręczenia decyzja w ogóle nie weszła do obrotu prawnego;
2. - art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 25 ust. 3 i art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, polegające na stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy odwołanie zostało wniesione w terminie, tj. 17 października 2019 r., gdyż termin do jego wniesienia rozpoczął swój bieg od dnia następującego po dniu skutecznego doręczenia decyzji Skarżącemu, tj. dnia, w którym ustanowiony pełnomocnik, doradca podatkowy M. A. zapoznał się z treścią decyzji w siedzibie organu, który wydał decyzję (16 października 2019 r.);
3. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z powyższymi normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz rozpatrywaniu sprawy bez należytej wnikliwości, jak również dowolnej ocenie dowodów, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych konkluzji, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu.
4. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

1. 4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy pełnomocnik Spółki był skutecznie umocowany w sprawie określenia przybliżonej kwoty zabezpieczenia oraz orzeczenia jej zabezpieczenia, a co za tym idzie, czy doręczenie mu decyzji można uznać za skuteczne.
2. 5. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Organ prawidłowo doręczył decyzję pełnomocnikowi Skarżącej. Zakres pełnomocnictwa ustanowionego w sprawie podatkowej znajdującej się na etapie kontroli celno-skarbowej obejmuje też pełnomocnictwo w zakresie określenia przybliżonej kwoty zabezpieczenia oraz orzeczenia jej zabezpieczenia. Termin do wniesienia odwołania został uchybiony. Nie uprawdopodobniono braku winy w uchybieniu tego terminu.
3. 6. 1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić podstawy prawne wyroku.

W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Treść ta została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.2. Rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest etapem następującym po stwierdzeniu uchybienia temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim) oraz niezależnie od tego, czy te dwie sprawy są rozstrzygane w jednym postanowieniu, czy w postanowieniach odrębnych.

Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. To uchybienie daje bowiem możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu.

W tym kontekście podkreślić należy, że zarówno w doktrynie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 O.p. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019), jak i judykaturze (przykładowe wyroki NSA: z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; z 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; z 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; z 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16; z 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19 i powołane tam orzeczenia wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez Sąd w niniejszej sprawie, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą uzasadniać przywrócenia terminu czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji.

7. 1. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zakres pełnomocnictwa dla J. K. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej Skarżąca ustanowiła pełnomocnika J. K. "w sprawie [...] kontroli celno-skarbowej podatek VAT styczeń do grudnia 2018 r. we wszystkich instancjach z prawem udzielenia dalszego pełnomocnictwa" (akta administracyjne, tom I, karta nr 107). Organ prawidłowo twierdzi, że decyzja o zabezpieczeniu wydana w ramach kontroli celno-skarbowej została skutecznie doręczona temu pełnomocnikowi.

7.2. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że w zakresie charakteru postępowania zabezpieczającego występuje istotna rozbieżność poglądów prawnych, co przekłada się na kwestię sposobu doręczania decyzji wydawanych w tym postępowaniu zaznaczyć należy, w pierwszej kolejności, że owe rozbieżności kształtowały się w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., kiedy to weszły w życie przepisy nowego rozdziału "Pełnomocnictwa".

Przypomnieć należy, że pierwszy z tych poglądów (prezentowany między innymi w wyrokach NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1453/15; z 16 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 1103/14; z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1074/07 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 811/08) stwierdzał, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment. Tym samym w konsekwencji takiego umiejscowienia postępowania zabezpieczającego w ramach "postępowania głównego", w sytuacji, gdy w ich toku ustanowiono pełnomocnika, jest on upoważniony do reprezentowania strony również w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism. Zaś jego pominięcie oznacza, że decyzja nie zostaje wprowadzona od obrotu prawnego. W ramach tej linii orzeczniczej przyjmuje się, że zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 O.p.

W drugim stanowisku (prezentowanym między innymi w wyrokach NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2146/08; z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/14; z 3 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 991/12 oraz wyroku WSA w Łodzi z 15 września 2015 r., sygn. I SA/Łd 694/15) wskazuje się na odrębność (samodzielność) postępowania zabezpieczającego, co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa i dopiero wówczas doręczania pełnomocnikowi w tym postępowaniu wszelkich pism. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego, w tym również odnośnie doręczenia decyzji.

Sąd podkreśla jednak, że fundamentem tej drugiej linii orzeczniczej była treści art. 137 § 4 O.p., który jednak już nie obowiązuje od 1 stycznia 2016 r.

7.3. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pierwszy z prezentowanych wyżej poglądów orzecznictwa, w tym w szczególności argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1453/15, przywołaną na poparcie poglądu, iż postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p., łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym (kontrolą podatkową), bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu.

Jak dalej zauważył NSA w ww. wyroku, za stanowiskiem tym przemawiają też art. 165 § 5 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, oraz art. 200 § 2 pkt 2 O.p. stanowiący, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, że o postępowaniu, zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, strona postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dowiaduje się w momencie doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu, co jednoznacznie wskazuje na immanentny element tego postępowania w stosunku do postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w ramach których decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana i niemożliwości ustanowienia na potrzeby tegoż postępowania odrębnego pełnomocnictwa, od tego, które zostało ustanowione w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej).

Zatem, gdy podatnik w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ustanowił pełnomocnika, oczekując jego pomocy prawnej w toku tego postępowania, to udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 O.p. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie w tym zakresie pełnomocnikowi strony również prerogatyw do odbioru pism (decyzji) związanych z czynnościami zabezpieczającymi podejmowanymi w ramach tych postępowań pozostaje w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.).

Jedynie na marginesie można dodatkowo zauważyć, iż podobne wątpliwości orzecznicze budziła w niedalekiej przeszłości problematyka doręczeń postanowień nadających rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Po pewnych początkowych rozbieżnościach, obecnie w judykaturze dominuje już pogląd, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12, II FSK 825/12, 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 600/17 wskazuje, że: "obecnie w orzecznictwie dominuje jednolite stanowisko, w myśl którego doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i która wydawana jest w toku postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Pogląd taki wyrażony został m. in. w następujących orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lipca 2014 r., I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015 r., I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., I FSK 629/16; z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17. (...) uprawniony jest również wniosek, że przywołany pogląd należy odnosić także do kontroli podatkowej, jeżeli w jej toku strona reprezentowana jest przez pełnomocnika".

7.4. Zgodnie z art. 138e § 1 O.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Jak wskazuje D. S., Skuteczność pełnomocnictwa złożonego w trakcie kontroli podatkowej lub celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, Przegląd Podatkowy z 2017 r., nr 8, str. 15-19: "Ustanowienie pełnomocnika w danej sprawie podatkowej oznacza – oczywiście, o ile nic innego nie wynika z treści pełnomocnictwa – iż jest on umocowany do wszystkich czynności prowadzonych w ramach danej sprawy podatkowej niezależnie od proceduralnego trybu, w którym się to odbywa. W ramach jednej sprawy podatkowej może być prowadzona kontrola podatkowa, następnie postępowanie jurysdykcyjne nakierowane na realizację normy prawa materialnego, ale również inne postępowania wpadkowe, np. zawieszenie postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności czy zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Poglądy, w myśl których skuteczne ustanowienie pełnomocnika szczególnego może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania, nie wynikają z systematyki przepisów Ordynacji podatkowej, a także są nieprawidłowe w świetle poglądów płynących z orzecznictwa czy doktryny, odnoszących się do definicji pojęcia "sprawa podatkowa", którym to sformułowaniem posługuje się art. 138e § 1 o.p. Wydaje się, że jednym z powodów pojawiających się nieporozumień jest mechaniczne posługiwanie się dotychczasowym orzecznictwem oraz – jak można przypuszczać – brak refleksji w zakresie takich zwrotów jak "sprawa podatkowa" oraz "postępowanie podatkowe", a jednocześnie koncentrowanie się przez organy podatkowe na treści art. 138e § 3 o.p., w myśl którego pełnomocnictwo składa się do akt sprawy, z jednoczesnym pomijaniem treści § 1, wskazującego, jaki może być zakres umocowania".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wskazany pogląd przedstawiciela doktryny prawa podatkowego i przyjmuje go za własny.

7.5. Dodać należy, że przepis art. 138o O.p. wskazuje, że w zakresie nieuregulowanym w O.p. stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Stosuje się te przepisy wprost. Art. 91 pkt 2 K.p.c. stanowi zaś, że pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. Doręczenie decyzji orzekającej zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. można zaliczyć więc do tej kategorii spraw. Konweniuje to z wyżej przywołanym poglądem judykatury wskazującym, że doręczenie takiej decyzji z uwagi na specyfikę postępowania orzekającego zabezpieczenia jest pierwszą czynnością, w której realnie strona (jej pełnomocnik) może uczestniczyć.

7.6. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (t.j. Dz. U. Nr z 2018 r., poz. 974) określa w załączniku nr 1 wzór pełnomocnictwa szczególnego PPS-1. Do bloku E – Zakres pełnomocnictwa szczególnego odnosi się następujące pouczenie: "Wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazanie zakresu do działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego".

8.1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać zatem należy, że zgodnie z art. 145 § 2 O.p. prawidłowe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu winno być dokonane wobec pełnomocnika Strony. Tak się właśnie stało w niniejszej sprawie. Nie było podstaw, aby doręczać decyzję bezpośrednio Spółce, z pominięciem jej ówczesnego pełnomocnika.

8.2. Jak stanowi art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się. "Z użytego sformułowania "w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej" wynika, że dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego może nastąpić wyłącznie od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej (dzień doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli lub dzień wszczęcia kontroli na podstawie okazywanej legitymacji służbowej) do dnia jej zakończenia (dzień doręczenia wyniku kontroli lub protokołu kontroli). Zatem decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku kontroli celno-skarbowej. Tak twierdzą Melezini Andrzej (red.), Teszner Krzysztof (red.), Krajowa Administracja Skarbowa. Komentarz Opublikowano: WKP 2018 a Sąd podziela ten pogląd i uznaje go za własny.

Wywodzenie przez Stronę odrębności sprawy kontroli celno-skarbowej oraz sprawy zabezpieczenia nie ma uzasadnienia prawnego. Treść art. 80 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie kreuje odrębności sprawy zabezpieczenia wobec sprawy będącej przedmiotem kontroli, a wręcz przeciwnie traktuje je jako jedną sprawę. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest więc postępowaniem wpadkowym w sprawie objętej kontrolą celno-skarbową.

8.3. Zakres pełnomocnictwa szczególnego "w sprawie [...] kontroli celno-skarbowej podatek VAT styczeń do grudnia 2018 r. we wszystkich instancjach z prawem udzielenia dalszego pełnomocnictwa" obejmuje także postępowanie w sprawie orzeczonego zabezpieczenia.

Pokrywają się wskazane okresy rozliczeniowe i tytuł podatkowy. Podana sygnatura odpowiada numerowi upoważnienia do kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez organ wydający decyzję o zabezpieczeniu – Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Zaznaczyć należy, że numeru decyzji o zabezpieczeniu w treści pełnomocnictwa być nie mogło, bo nie można było takiego numeru poznać wcześniej niż z chwilą doręczenia decyzji, a więc z jej treści.

Gdyby rozumieć art. 138e § 3 O.p. jak chce Skarżąca, nie mogłaby ona skutecznie być reprezentowaną w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, bo nie mogłaby złożyć pełnomocnictwa "do akt sprawy zabezpieczenia", o istnieniu których dowiadując się w momencie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu.

W pełnomocnictwie wskazano, że obejmuje ono wszelkie instancje, podczas gdy kontrola celno-skarbowa nie jest przecież prowadzona w układzie instancyjnym. Z tego wskazania należy więc wywieść, że chodzi nie tylko o samą kontrolę celno-skarbową (sensu strice) ale też o postępowania podatkowe w tej sprawie, we wszelkich instancjach.

Wreszcie, w treści pełnomocnictwa nie zastrzeżono żadnych ograniczeń lub wyłączeń, w tym dla postępowania zabezpieczającego.

1. 8.4. Z powyższych względów Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 i 2 w związku z art. 138e § 1 O.p. w związku z art. 212 oraz w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., a także w związku z art. 80 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.
2. 9.1. Konsekwencją powyższego stwierdzenia musi być aprobata oceny organu w kwestii uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Decyzja została doręczona 16 września 2019 r. ówczesnemu, prawidłowo umocowanemu, pełnomocnikowi - J. K. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że decyzję odebrał pełnoletni domownik J. K., który podjął się oddania pisma adresatowi - J. K. Ze swojego zobowiązania J. K. się wywiązał skoro J. K. odesłał oryginał decyzji do organu podatkowego, bez koperty. A więc musiał ją z koperty wyjąć i miał możliwość zapoznania się z jej treścią.

Informacja od J. K. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa została nadana w urzędzie pocztowym 23 września 2019 r., a pismo to wpłynęło do organu w dniu następnym. Skarżąca także złożyła oświadczenie o odwołaniu tego pełnomocnictwa, które nadano w urzędzie pocztowym w dniu 20 września 2019 r., a wpłynęło do organu w dniu 24 września 2019 r. Bez znaczenia jest wskazywana w tych oświadczeniach data wypowiedzenia pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Tym dniem jest 24 września 2019 r. Do tej daty organ podatkowy mógł skutecznie doręczać pisma J. K. jako pełnomocnikowi Spółki. Organ trafnie wytyka znaczne opóźnienie od – wskazywanego przez Stronę – momentu wypowiedzenia pełnomocnictwa 12 września 2019 r. do momentu poinformowania organu o odwołaniu pełnomocnictwa.

Spółka nadała w urzędzie pocztowym pismo z informacją po 8 dniach, a pełnomocnik po 11 dniach od wskazywanej daty odwołania pełnomocnictwa. Organ zasadnie zauważa, że owe czynności związane z informowaniem o wypowiedzeniu pełnomocnictwa miały miejsce jeszcze w czasie biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu (termin ten upłynął 30 września 2019 r.).

9.2. J. K. był pełnomocnikiem Spółki w dacie wydania i doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Doręczenie w dniu 16 września 2019 r. było skuteczne, decyzja o zabezpieczeniu w tym dniu została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego i rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Organ prawidłowo stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., a więc zarzut naruszenia tego przepisu w związku z art. 25 ust. 3 i art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej jest chybiony.

10. W związku z wywodami skargi zmierzającymi do zwalczania decyzji o zabezpieczeniu oraz orzeczonej blokady rachunku bankowego Spółki, zawartymi w jej podsumowaniu, Sąd wyjaśnia, że nie mieści się to w granicach niniejszej sprawy, którą wyznacza sprawa stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz sprawa przywrócenia terminu do jego wniesienia. Orzekając w tych granicach Sąd nie może wypowiadać się o meritum rozstrzygnięcia sprawy zabezpieczenia oraz blokady rachunku bankowego Spółki.

Zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. należy więc odnosić do granic niniejszej sprawy. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w kwestii braku dochowania terminu do wniesienia odwołania przeprowadzono prawidłowo. Wywiedziona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów, a w szczególności treści pełnomocnictwa, pism je odwołujących, treść zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz analiza kluczowych w sprawie dat jest prawidłowa. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów nie są zasadne.

1. 11. Skarżąca nie stawia zarzutu naruszenia art. 162 O.p. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd poddał też ocenie postanowienie w zakresie odmawiającym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Organ prawidłowo wnioskuje, że nie zaistniały przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu. Niedbalstwo pełnomocnika wyrażające się w braku poinformowania Strony o doręczonej mu decyzji oraz w opieszałości w poinformowaniu organu o odwołaniu pełnomocnictwa obciążają Stronę, która takiego pełnomocnika wybrała i – jak sama twierdzi – uważała go za profesjonalistę pomimo braku formalnych uprawnień zawodowych w tym zakresie i darzyło go zaufaniem. Strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, tudzież braku winy jej pełnomocnika.

1. 12. 1. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Stronę, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

1. 12. 2 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.
2. 13. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.