Uzasadnienie
W dniu 21 sierpnia 2007 r. skarżąca spółka jawna T. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczek i zadatków.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyjmuje od kontrahentów zadatki na poczet zabezpieczenia wykonania umowy, której przedmiotem jest wykonanie i sprzedaż mebli mebli. W przypadku niewykonania umowy przez zamawiającego skarżąca spółka zatrzymuje zadatek tytułem umownego odszkodowania z niewykonanie umowy. Na podstawie obowiązujących przepisów spółka z chwilą otrzymania zadatku faktury VAT zawierające podatek VAT wg stawki 22%.
Skarżąca spółka zwróciła się do Ministra o udzielenie odpowiedzi czy zaliczki i zadatki powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Spółka wskazała, że jej pytanie pozostaje w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 lipca 2007 r. sygnatura C-277/05, który odpowiadając na pytanie prawne sądu francuskiego stwierdził, iż sumy zapłacone tytułem zadatku lub zaliczki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (nie należą do zakresu przedmiotowego VAT) zgodnie z art. 2(1) i 6(1) IV Dyrektywy Rady nr 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji prawa przepisów państw członkowskich odnośnie podatku od towarów i usług.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca spółka stwierdziła, że w świetle w/w wyroku ETS zaliczki i zadatki nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 234 TWE oraz w związku z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, należy interpretować zgodnie z wiążącym stanowiskiem ETS. "Stąd art. 19 ust. 11 ustawy o VAT mimo istnienia w polskim systemie prawnym nie powinien mieć zastosowania do stanów faktycznych i nie powinien stanowić podstawy prawnej dla obowiązków podatkowych."
W dniu 15 listopada 2007 r. wniosek uzupełniono, wskazując że dotychczasowe umowy obejmujące wykonie i sprzedaż mebli będące przedmiotem zapytania dochodziły do skutku, natomiast spółka nie ma wiedzy, czy w przyszłości też zawsze będą skuteczne. Ponieważ transakcje zostały do tej pory zrealizowane, a nabywcy nie odstępowali od wykonania umowy, zadatki nie były zwracana ani zatrzymywane, lecz zaliczane na poczet ceny wynikającej z umowy. Ponadto spółka poinformowała, iż jej zamiarem jest uzyskanie interpretacji podatkowej dotyczącej również zaliczek, bowiem spółka zamierza w przyszłości pobierać w miejsce zadatków zaliczki.
Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] listopada 2007 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Minister stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki i zadatku. Zgodnie z "Nowym słownikiem języka polskiego" PWN (Warszawa 2003 r.), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności, zaś zadatek jest sumą pieniędzy wręczaną przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania.
Minister Finansów stwierdził, że w odpowiedzi na interpelację nr 8381 z dnia 5 lipca 2007 r. Ministerstwo Finansów podkreśliło, iż zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Powyższy przepis dotyczy zatem dostawy, która ma dopiero nastąpić, a zatem ww. kwoty otrzymane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach, jakim będzie podlegała czynność, której dotyczą.
Organ wskazał, że tożsame regulacje znajdują się w prawie wspólnotowym. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1), która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., uchyliła w artykule 411 Dyrektywę 67/227/EWG i Dyrektywę 77/388/EWG. Artykuł 10 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 77/388/EWG znalazł swoją regulację w artykule 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.
Powołany przez Spółkę wyrok ETS z dnia 18 lipca 2007 r. wydany w trybie prejudycjalnym dotyczy zakresu opodatkowania podatkiem VAT zadatków płaconych w ramach umów dotyczących usług podlegających podatkowi VAT, zatrzymywanych przez usługodawcę (przedsiębiorstwo hotelarskie) w przypadku odwołania rezerwacji. Jak wskazano w sentencji wyroku, artykuły 2 ust. 1 i 6 IV Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że "kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą które jako takie nie podlega opodatkowaniu".
Organ stwierdził, że przedmiotem zapytania Spółki były transakcje polegające na wykonaniu i sprzedaży mebli w sytuacji, kiedy umowy dochodziły do skutku. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywca po uiszczeniu zadatku nie odstępował później od wykonania umowy, stąd też zadatek nie był zwracany nabywcy ani zatrzymywany przez Spółkę, lecz - jak wskazał wyraźnie wnioskodawca - zaliczany na poczet ceny. Zatem w tym stanie faktycznym nie występowała okoliczność zatrzymania zadatku w konsekwencji odwołania zamówienia przez klienta, w celu naprawienia szkód poniesionych przez skarżącą spółkę w wyniku odstąpienia kontrahenta od umowy.
Zdaniem Ministra w przypadku wykonania umów zadatek stanowi część świadczenia (wynagrodzenia) należnego od nabywcy i w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w zakresie tej płatności powstanie w momencie jej dokonania.
Organ uznał, że zamiarem spółki było uzyskanie interpretacji podatkowej również w zakresie opodatkowania zaliczek i stwierdził, że przedstawiona powyżej ocena prawna stanowiska wnioskodawcy dotycząca zadatków ma zastosowanie także do otrzymywanych przez spółkę zaliczek.
Skarżąca spółka uznała, że omówiona interpretacja narusza prawa i wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów odmówił zmiany interpretacji prawa podatkowego wydanej w niniejszej sprawie.
Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na w/w interpretację. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszeni art. 394 § 1 k.c. przez niezastosowanie przy wydawaniu interpretacji legalnej definicji zadatku a także naruszenie art. 7 i 234 TWE i art. 91 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi spółka wywodziła, że po wydaniu przez ETS wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. sygnatura C-277/05 polskie organy podatkowe obowiązane są zastosować się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego wyroku. W ocenie strony skarżącej argumentacja ta potwierdza jej stanowisko według, którego zaliczki oraz zadatki otrzymywane przed dostawą towarów lub wykonaniem usług nie powinny podlegać podatkowi od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna.
Przedstawione przez skarżącą spółkę w skardze oraz we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko, że zadatki i zaliczki pobierane przez podatnika przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opiera się na wyroku ETS z dnia 18 lipca 2007 r. sygnatura C-277/05.
W ocenie Sądu strona skarżąca błędnie odczytała treść tego orzeczenia. W orzeczeniu tym ETS odniósł się do sytuacji, w której nie doszło do wykonania umowy z przyczyn leżących po stronie zamawiającego i z tego powodu przyjmujący zamówienie na usługi (hotelowe) zatrzymał wręczony mu uprzednio zadatek jako odszkodowanie za niewykonanie umowy. Orzeczenie to dotyczyło więc sytuacji, w której nie dochodzi do wykonania umowy i z tego względu nie mogło stanowić podstawy do formułowania twierdzenia, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług wszelkie opodatkowanie części ceny usługi lub towaru pobranych przed wykonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi jest niedopuszczalne.
Należy podkreślić, że w stanie faktycznym powołanym w orzeczeniu z dnia 18 lipca 2007 r. sygnatura C-277/05 część ceny usługi pobrana przed wykonaniem usługi ulegała następnie przekształceniu w inne świadczenie niż cena za wykonie usługi t.j. w odszkodowanie za niewykonanie umowy i właśnie to przekształcenie pierwotnego świadczenia z tytułu sprzedaży usługi w świadczenie odszkodowawcze decydowało o tym, że świadczenie po zmianie jego istoty nie podlegało opodatkowaniu, gdyż podatkowi od towarów i usług nie podlegają odszkodowania.
W stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą nie dochodzi do przekształcenia zadatku w odszkodowanie. Należy dodać, że powołane orzeczenie nie może mieć zastosowania do zaliczek, które na gruncie polskiego prawa nie ulegają przekształceniu w odszkodowanie za niewykonanie umowy.
Zatem dopóki, w stosunku do części ceny towaru lub usługi, pobranej przez podatnika przed wykonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tej kwoty jako zapłaty za towar lub usługę podlegać będzie ona opodatkowaniu. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, który był zgodny z treścią art. 10 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 77/388/EWG i jest zgodny z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE.
Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie naruszała powołanych w skardze: art. 394 § 1 k.c. art. 7 i 234 TWE i art. 91 Konstytucji RP.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.