Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 17 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 611/20

Uzasadnienie

N. F. i L. F. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. 1.1. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2015 r. przeprowadzono u Skarżących postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wydał decyzję z [...] września 2019 r., w której określił rozwiązanej spółce F. S.C. N. F. L. F., za poszczególne okresy rozliczeniowe marzec-grudzień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") i kwotę zobowiązania podatkowego i kwotę podatku do zapłaty, a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności N. F. i L. F. za podatek do zapłaty w poniższych kwotach: za kwiecień 2014 r. 92 zł, za maj 2014 r. 55.680 zł, za czerwiec 2014 r. 436 zł, za sierpień 2014 r. 14.539 zł, za wrzesień 2014 r. 4.942 zł, za październik 2014 r. 5.323 zł, za listopad 2014 r. 13.906 zł, za grudzień 2014 r. 4.678 zł.

1. 1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: art. 86 ust 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.; art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."); art. 191 O.p.; art. 121 § 1 i 122 O.p.; art. 120, 207 § 2 w zw. z art. 210 §1 pkt 4 O.p.; art. 120, 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

1. 1.3. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS zaznaczył w pierwszej kolejności, że Skarżący 18 lutego 2014 r. zawiązali spółkę cywilną o nazwie F. N.F., L. F., której celem było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na imporcie i sprzedaży produktów budowlanych. W dniu [...] lutego 2014 r. do Urzędu Skarbowego w P. zostało dokonane zgłoszenie rejestracyjne i identyfikacyjne, oraz podana informacja o wspólnikach F. s.c., jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazano 3 marca 2014 r. a adres siedziby – W., ul. [...]. Spółka zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 1 września 2017 r. Wobec powyższego przyjęto, iż Skarżący jako wspólnicy, ponoszą odpowiedzialność za określone zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej "F.P" S.C. N. F., L. F. w podatku od towarów i usług za 04-06,08-12/2014 r. Zobowiązania podatkowe spółki "F." S.C. N. F., L. F., za które zaskarżoną decyzją z [...] września 2019 r. została orzeczona odpowiedzialność podatkowa Skarżących powstały w okresie 04-12/2014 r., tj. w czasie kiedy Skarżący pozostawali wspólnikami spółki F. S.C.

N. F., L. F. Zdaniem Organu odwoławczego Skarżący, rejestrując na własne nazwiska działalność gospodarczą pod nazwą F. s.c. byli osobami (podmiotami) "firmującymi" niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą "firmanta" T. F. - własnego ojca, któremu Sąd wyrokiem zakazał prowadzenia działalności gospodarczej przez okres 10 lat.

Ponadto Skarżący w złożonych wyjaśnieniach do protokołów przesłuchań stwierdzili, iż źródłem finansowania działalności spółki były środki pieniężne pochodzące z działalności gospodarczej jednego ze wspólników, tj. firmy F., z której od początku jej prowadzenia nie osiągnął dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wspólnicy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce nie wykazali dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podkreślić należy, że N. F. w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2014 r. nie wykazał żadnych przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz straty z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce.

Przedstawione okoliczności wskazują, zdaniem DIAS, że transakcje zawarte z udziałem firmy F. i F. s.c. oraz innych podmiotów w okresie od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. nie zostały przeprowadzone w celu osiągnięcia zysków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez te podmioty, lecz miały na celu naruszenia przepisów podatkowych skutkujące "firmowaniem" niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez "firmanta" - ojca Skarżących - T F. Tym samym transakcje nie stanowią źródła przychodów, wszystkie transakcje zawarte z udziałem firmy F. s.c. N. F., L. F. nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy, ponieważ za takie nie można uznać samego faktu wystawienia faktur VAT.

Brak powstania obowiązku podatkowego oraz możliwości określenia podstawy opodatkowania w transakcjach firmy F. s.c. N. F., L. F. wskazuje, że te czynności nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży towarów wymienionych na fakturach.

W związku z powyższym, nie ma zastosowania regulacja zawarta w art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c) u.p.t.u. stanowiąca, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, iż firma F. s.c. N. F., L. F. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od marca do grudnia 2014 r. nie dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym dane wykazane w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7 rozliczających podatek od towarów i usług za ww. miesiące 2014 r. nie odzwierciedlają obrotów (zakupu i sprzedaży) dokonanych przez spółkę w 2014 r.

Na podstawie powyższych ustaleń stwierdzono, że F. s.c. N. F., L. F. zarówno w ewidencjach sprzedaży i podatku należnego VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. zawyżyła kwotę netto sprzedaży oraz kwotę podatku należnego wynikającą z faktur sprzedaży w 100%, jak i w ewidencjach zakupu i podatku naliczonego VAT za miesiące od marca do grudnia 2014 r. zawyżyła kwotę netto nabyć towarów i usług oraz podatek naliczony wynikający z faktur nabyć towarów i usług w 100%.

Tym samym, dane wykazane przez Skarżących dotyczące rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą F. s.c. N. F., L. F. w ewidencjach zakupu i podatku naliczonego oraz w ewidencjach sprzedaży i podatku należnego a następnie ujęte w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2014 r. Organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne uznał za nierzetelne.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż firma F. s.c. N. F., L. F. w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT wystawione na rzecz podmiotów krajowych i jednego czeskiego. W ocenie Organu w stosunku do dokumentów dot. transakcji sprzedaży krajowej znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że kontrolowana Spółka wystawiła pustą fakturę VAT na rzecz nabywcy - czeskiego podmiotu ze stawką podatku VAT 0%, z tytułu tej transakcji nie wystąpiła więc wpłata podatku określona w art. 108 u.p.t.u., ponieważ na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że towar został dostarczony do zagranicznego czeskiego kontrahenta.

W związku z powyższym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku, w tym również faktura niedokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku.

Zdaniem DIAS stan faktyczny dotyczący faktur zakupu VAT wystawionych na rzecz F. s.c. N. F., L. F. i faktur sprzedaży VAT wystawionych przez kontrolowaną spółkę wskazuje, iż wszystkie faktury VAT ujęte w ewidencjach zakupu VAT i sprzedaży VAT za okres od marca do grudnia 2014 r. stwierdzają czynności, które zostały dokonane przez T. F. - ojca Skarżących - w ramach niezgłoszonej przez niego działalności gospodarczej. Tym samym faktury wystawione w okresie od marca do grudnia 2014 r. przez F. s.c. N. F., L. F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rzekomo prowadzonej przez Skarżących działalności gospodarczej. Zapisy dokonane w ewidencjach zakupu i sprzedaży F. s.c. N. F., L. F. prowadzonych dla celów podatku VAT za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2014 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Zatem ewidencje zakupu i sprzedaży - firmy F. s.c. N. F., L. F. prowadzone dla celów podatku VAT za okres od marca do grudnia 2014 r. prowadzone były w całości nierzetelnie, a Organ pierwszej instancji nie uznał ww. ewidencji, za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zdaniem Organu odwoławczego całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdza zasadność stwierdzeń zaprezentowanych przez Organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji, kwestionującej prawidłowość rozliczeń dokonanych przez F. s.c. N. F., L. F. za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że dokumentacja księgowa firmy F. s.c. N. F. L. F. w większości została pozyskana z Prokuratury Okręgowej w W. prowadzącej śledztwo sygn. Akt [...]; część dokumentów księgowych organ pierwszej instancji prowadzący postępowanie pozyskał w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transakcje pomiędzy podmiotami występującymi w dokumentacji spółki nie zostały zawarte z nią, lecz z ojcem wspólników spółki, tj. T. F., a działalność Spółki była jedynie tzw. "przykrywką" niezgłoszonej przez T. F. działalności gospodarczej stosownie do wyroku sądowego zakazującego prowadzenie działalności gospodarczej na okres dziesięciu lat. Ustalenia oparto na będącym w posiadaniu Organu materiale dowodowym zgromadzonym zarówno bezpośrednio w przedmiotowym postępowaniu jak i przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. w toku prowadzonego śledztwa a następnie przekazanym Organowi pierwszej instancji.

Zarówno w treści protokołu jak i zaskarżonej decyzji kończącej postępowanie kontrolne opisane są fakty oraz podmioty uczestniczące w zorganizowanej, zarządzanej oraz nadzorowanej przez T. F. grupie podmiotów firmujących niezgłoszoną przez niego działalność gospodarczą, w której obaj jego synowie N. F. i L. F. z pełną świadomością i odpowiedzialnością uczestniczyli. Wykonywali nie tylko w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, ale również w latach wcześniejszych polecenia ojca, łącznie z wysyłaniem e-maili, kontaktowaniem się ze wskazanymi przez ojca osobami zarówno telefonicznie jak i osobiście, nadzorowaniem rozładunków transportów siatki podtynkowej dokonywanych - w magazynach w P., W. G. (i nie tylko), fałszowali dokumentację w 2013 r. z danymi jednego z największych nabywców siatki podtynkowej E. w latach 2012-2014 - stenogram rozmowy telefonicznej z 17-04-2013 14:59:29 (rozmowa N. F. - T. F.).

Powyższe ustalenia jednoznacznie wynikają zarówno z zeznań świadków jak i podejrzanych oraz ze stenogramów podsłuchów rozmów telefonicznych. W ocenie organu utworzenie kolejnego podmiotu firmującego niezgłoszoną przez T. F. działalność gospodarczą miało na celu unikanie dzielenia się zyskami z obcymi osobami również firmującymi jego działalność oraz związane było z nawiązaniem kontaktów handlowych z nowymi zagranicznymi producentami siatki podtynkowej z Rumunii i Indii. Zalegalizowania obrotu tym towarem, który nie podlegał cłom antydumpingowym, planami uruchomienia przez T. F. we współpracy z chińskimi producentami firmy produkującej siatkę podtynkową w Polsce, pełnienia w tej firmie funkcji kierowniczych przez N. F., zabezpieczenia sobie kontaktów handlowych i pozycji na rynku krajowym w przypadku ewentualnego niezrealizowania planów uruchomienia produkcji siatki podtynkowej w kraju.

Ponadto zwrócić należy uwagę na fakt, że źródłem finansowania działalności gospodarczej nowo powstałego podmiotu – F. s.c. - były środki pieniężne jednego ze wspólników – N. F. (zgodnie z zeznaniami obu wspólników), który pomimo kilkuletniego okresu prowadzenia działalności gospodarczej - jako firmujący działalność ojca, nie wykazał dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w 2014 r. miał zaległości wobec rzekomego dostawcy siatki podtynkowej z 2013 r. W ocenie Organu odwoławczego środki pieniężne na funkcjonowanie działalności gospodarczej zarejestrowanej na N. F. i L. F. wspólników F. s.c. pochodziły z dochodów nieopodatkowanych T. F., które zostały przerzucone przez konta bankowe N. F. DIAS zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji, oceniając dowody jakimi były wyjaśnienia zarówno podejrzanych i stron (wspólników zlikwidowanej spółki F. oraz świadków ustosunkował się do ich treści zarówno w treści protokołu badania ksiąg jak i w decyzji kończącej postępowanie kontrolne.

Organ wielokrotnie podnosił w uzasadnieniu decyzji, że wyjaśnienia złożone przez podejrzanych i strony postępowania miały na celu uniknięcie odpowiedzialności karnej zarówno przez Skarżących jak i ich ojca T. F. DIAS podkreślił, że Skarżący na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego mieli prawo zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i składać stosowne wnioski. W związku ze złożonym przez pełnomocnika wnioskiem o przesłuchanie wspólników spółki F., ich ojca i wielu kontrahentów, łącznie z przeprowadzeniem nowych dowodów - w tym przesłuchań w charakterze świadków kontrahentów zagranicznych, w dniu [...] maja 2019 r. dokonano przesłuchania w charakterze strony N. F. oraz w dniu [...] czerwca 2019 r. dokonano przesłuchania w charakterze strony L. F. Natomiast pomimo dwukrotnego wzywania ojciec wspólników, T. F. nie zgłosił się na wezwania w wyznaczonym terminie, w przypadku pierwszego wezwania pismem z [...] maja 2019 r. - data wpływu 22 maja 2019 r. - złożył wniosek o zmianę terminu z 31 maja 2019 r. i wyznaczenie go w dniu 30 maja 2019 r. lub w innym późniejszym terminie, gdyż 31 maja 2019r. będzie przebywał na weselu w Z. Natomiast kolejnego wezwania świadek nie podjął.

Świadek T. F. mając wiedzę, że organ chce go przesłuchać, nie nawiązał żadnego kontaktu z organem celem ustalenia terminu przesłuchania. W związku z powyższym organ odstąpił od kolejnych wezwań świadka. Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. odmówiono przesłuchania pozostałych świadków, w tym zagranicznych, gdyż w ocenie Organu odwoławczego okoliczności niniejszej sprawy zostały dostatecznie udowodnione innymi dowodami, zaś wnioskowane czynności miały wyłącznie na celu przedłużenie postępowania.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. - art. 86 ust 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;
2. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;
3. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;
4. - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący są zobowiązani do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur;
5. - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;
6. - art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;
7. - art. 121 § 1 i 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie z góry założonego celu, że dokonane przez Skarżących transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca;
8. - art. 120, 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez dokonanie przez Organ odwoławczy rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwą podstawę prawną;
9. - art. 120, 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak powołania materialnoprawnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia;
10. - art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.
11. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy postępowanie dowodowe doprowadziło do wykazania, że faktyczną działalność prowadził ojciec Skarżących, a Skarżący jedynie wykonywali zadania przez niego polecone.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ popełnił błąd co do gromadzenia materiału dowodowego. Organ oparł ustalenia faktyczne sprawy w znacznej mierze wykorzystując stenogramy z podsłuchów rozmów telefonicznych ojca Skarżących w okresie od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r., bez wyjaśnienia kwestii legalności prowadzenia podsłuchów.

6. 1. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organ podatkowy szeroko korzystał z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. [...], w tym z analizy akt operacyjnych - stenogramów podsłuchów rozmów telefonicznych za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. - głównie rozmów T. F. oraz innych uczestników działających w zorganizowanej grupie przestępczej, której istnienie przyjmuje Prokuratura (postawiono w związku z tym zarzuty karne Skarżącym i ich ojcu T. i F.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2019 r., w sprawie I FSK 1860/17 zajął stanowisko, zgodnie z którym "jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe".

NSA w uzasadnieniu tego wyroku odwołał się do wyroków TSUE z 17 grudnia 2015 r., sygn. C – 419/14, a także najnowszego wyroku TSUE z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt C – 310/16 w sprawie P. i inni) i wskazał, że nie można utrzymać poglądu, który dominował we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez Prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ten pogląd wywodzony był ze swoistego domniemania legalności tak przekazanych materiałów. Obecnie, w świetle stanowiska zajętego przez TSUE w wymienionych wyżej orzeczeniach, który zwrócił uwagę na bezwzględną konieczność poszanowania zasady legalności i praworządności, stanowiącej jedną z nadrzędnych wartości, na których opiera się Unia, o czym świadczy art. 2 TUE, takie domniemanie nie może być przyjmowane.

Zresztą taki wniosek nie koliduje z polską regulacją postępowania dowodowego, ani z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w której znajduje ona potwierdzenie. Przeciwnie, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego.

Wynik takiej analizy będzie mógł zostać oceniony z punktu widzenia zgodności z prawem przez sąd administracyjny, jeżeli strona będzie ją kwestionowała.

6.2. Strona kwestionuje wykorzystanie dowodu ze stenogramu podsłuchów. Sąd zwraca uwagę, że w zarzutach odwoławczych podnoszono, że zapisy rozmów są niekompletne, nie jest znane źródło cytowanych nagrań, tj. źródło na podstawie którego organ pierwszej instancji przytacza zapisy rozmów. Zdaniem Strony, treść decyzji organu pierwszej instancji wskazuje również, iż jedynym kryterium doboru cytowanych podsłuchów była próba wykazania, przyjętej przez organ tezy dotyczącej ukrytej działalności T. F. i posługiwaniu się przy jej wykonywaniu Podatnikiem. Strona zarzuca wybiórcze kryterium doboru podsłuchanych rozmów. Strona zwraca uwagę, że organy pomijają zakres podsłuchów dotyczący "trudności z odprawą w H. towarów", który – zdaniem Strony - dla całości postępowania jest niezwykle istotny. Zdaniem Strony organowi umyka, że T. F. w kontrolowanym okresie był pracownikiem agencji celnej, a wszystkie rozmowy prowadzone były przez T. F. w charakterze pracownika i w imieniu agencji celnej, która zajmowała się obsługą celną transakcji.

Zaskarżona decyzji pozostawia te zastrzeżenia i zarzuty Skarżącej bez żadnej odpowiedzi, co narusza art. 127 oraz art. 124 O.p. Zadaniem Sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organu podatkowego w wyjaśnieniu tej kwestii.

6.3. Powyższy pogląd NSA wyrażony w wyroku z 7 lutego 2019 r., w sprawie I FSK 1860/17, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, a przenosząc go na grunt niniejszej sprawy stwierdza, że organ nie dołączył do akt sprawy niezbędnych analiz co do legalności dowodu z podsłuchu rozmów telefonicznych. Nic nie wskazuje, aby organ znał z odsłuchu pełną treść rozmów, a nie tylko ich stenogram. Bez tej analizy protokoły z odtworzenia zapisów na płytach CD z odsłuchów w okolicznościach tej sprawy nie mogły być zatem dowodem legalnym, stąd zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w tym zakresie okazał się zasadny.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania jako dowód, włączonych do akt sprawy protokołów (stenogramów) z podsłuchów rozmów telefonicznych T. F., ale pod pewnymi warunkami, które nie zostały spełnione. Protokoły te (stenogramy) odtworzenia zapisów na płytach CD z materiałów zarejestrowanych rozmów ze wskazanych numerów zostały bowiem wykorzystane jako dowód w tej sprawie przez organy, bez potwierdzenia, że zostały one uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań. Z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy dysponował nośnikiem treści nagrań, a zatem Skarżący nie mieli możliwości zweryfikowania, czy protokolarny zapis podsłuchanych rozmów oddaje wiernie ich treść. Okoliczności tej nie mógł również skontrolować Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Sam fakt, że stenogramy z podsłuchów pochodzą z czynności operacyjnych organów ścigania, Prokuratura wyraziła zgodę na włączenie ich do akt administracyjnych, a organ wydał na to stosowne postanowienie, nie wyjaśnia legalności prowadzenia podsłuchów.

7.1. Z uwagi na stwierdzenie wad w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, Sąd orzekając w niniejszej sprawie rozważał też odseparowanie z całokształtu zebranego materiału dowodowego dowodów ze stenogramów z podsłuchów i badanie zaskarżonej decyzji tylko przez pryzmat pozostałego materiału dowodowego. W szczególności byłoby to możliwe, jeżeli dowody z podsłuchów organ uznawałby i dał temu wyraz w skarżonej decyzji, jako materiał jedynie uzupełniający, posiłkowy w stosunku do jednoznacznej treści innych dowodów.

Okazuje się jednak, że protokoły (stenogramów) odsłuchów z podsłuchanych rozmów telefonicznych uzasadnienie skarżonej decyzji przywołuje jako jeden z kluczowych dowodów, na to że Skarżący firmowali faktyczną działalność gospodarczą swojego ojca. Organ wskazuje m.in., że "potwierdzeniem zaplanowanych czynności w kontynuowaniu sprzedaży przez T. F. towarów pochodzenia zagranicznego m.in. siatki podtynkowej z wykorzystaniem podmiotów firmujących jego niezgłoszoną działalność gospodarczą są nie tylko zeznania świadków i podejrzanych, ale również stenogramy podsłuchów rozmów telefonicznych pozyskane z Prokuratury Okręgowej w W. - akta śledztwa o sygn. [...] (zacytowane w zaskarżonej decyzji)". Sąd zwraca uwagę, że cytaty ze stenogramów z podsłuchów zajmują około połowy (kilkadziesiąt stron) uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji.

Jakkolwiek podsłuchy dotyczą okresu wcześniejszego, a więc nie pokrywającego się z okresem objętym skarżoną decyzją to jednak, jak wskazuje uzasadnienie decyzji, narracja organu co do zdarzeń mających miejsce w 2014 r. prezentowana jest w ścisłym związku, a nawet jako konsekwencja ustaleń wynikających z podsłuchanych rozmów w latach 2012 i 2013. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji: "W ocenie organu T. F. - organizator, osoba kierująca i zarządzająca grupą podmiotów mających na celu dokonywanie przestępstw skarbowych polegających na firmowaniu niezgłoszonej przez T. F. działalności gospodarczej - nie rezygnuje nagle ze źródła uzyskiwanych dochodów, tym bardziej, że pomimo podejrzeń, iż rozmowy telefoniczne przeprowadzane przez niego mogą być na podsłuchu dalej kontynuował proceder w latach 2013-2014".

To na stenogramach organ opiera swoje twierdzenie, że "nawet w sytuacjach, gdy N. F. chciał mieć dzień lub popołudnie wolne ustalał to z ojcem T. F. Na polecenie ojca niejednokrotnie w krótkim czasie przyjeżdżał do domu, aby wysłać e-maile, lub smsy o ustalonej z ojcem treści, wystawić faktury sprzedaży na wskazane przez ojca podmioty".

Twierdzenie organu (strona 27 decyzji), że N. F. i L. F. "wykonywali nie tylko w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, ale również w latach wcześniejszych polecenia ojca, łącznie z wysyłaniem e-maili, kontaktowaniem się ze wskazanymi przez ojca osobami zarówno telefonicznie jak i osobiście, nadzorowaniem rozładunków transportów siatki podtynkowej dokonywanych - w magazynach w P., W. (i nie tylko), fałszowali dokumentację (...)" – zdaniem organu - wynika jednoznacznie zarówno z zeznań świadków jak i podejrzanych oraz ze stenogramów podsłuchów rozmów telefonicznych.

Jak wywodzi organ, "Ponadto na podstawie stenogramów podsłuchów rozmów telefonicznych ustalono, że Pan T. F. w latach 2012-2013 zawierał również transakcje z zagranicznymi odbiorcami towarów z Niemiec i Austrii. W takich transakcjach towary (siatka podtynkową i artykuły AGD) bezpośrednio dostarczane były do ostatecznych odbiorców z pominięciem terytorium Polski, w tych transakcjach nie uczestniczył jako pośrednik żaden podmiot krajowy z wyjątkiem przewoźnika - najczęściej była to firma "K." s.c. Podkreślić należy, że z analizy treści stenogramów podsłuchów rozmów telefonicznych jednoznacznie wynika, że w latach 2012-2013 T. F. - ojciec N. F. i L. F. - wspólników Spółki F. był organizatorem, główną osobą zarządzającą grupą, czerpiącą z jej działalności korzyści majątkowe".

7.2. Z tych względów nie można uznać, że stenogramy z podsłuchów są jedynie dowodem marginalnym, dodatkowym, posiłkowym - jedynie potwierdzającym to co wynika już z protokołów przesłuchań. Treść uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że stenogramy z podsłuchanych rozmów organ traktuje co najmniej równoważnie dowodowo z protokołami zeznań świadków, jako integralną część materiału dowodowego stanowiącego o wyniku sprawy.

W tej sytuacji pozbawienie przez Sąd mocy dowodowej, z powodów wyżej opisanych, i oparcie się na innych dowodach oznaczałoby, że to Sąd ustala stan faktyczny sprawy i sam ocenia materiał dowodowy, niejako sanując wadliwość decyzji. Sąd nie jest uprawniony do przyjęcia takiego modelu orzekania. Zakres wykorzystania w ustalaniu stanu faktycznego sprawy stenogramów z podsłuchów jest zbyt szeroki i – w przekonaniu organu – zasadniczy dla wyniku sprawy, aby Sąd mógł uznać występowanie tu jedynie nieistotnej dla wyniku sprawy wady procesowej i zbagatelizować dowody ze stenogramów z podsłuchów.

Nie można wykluczyć, że pozbawienie mocy dowodowej w tej sprawie stenogramów z podsłuchów, jeżeli organ podatkowy nie poprze ich stosowną analizą legalności, i oparcie się na innych dowodach zmieni obraz stanu faktycznego sprawy i to zmieni go w sposób istotny. W ten sposób wadliwość w gromadzeniu materiału dowodowego nie tylko poważnie dezintegruje spójność wywodu organu wyrażonego w uzasadnieniu skarżonej decyzji, ale może przełożyć się na odmienne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co może mieć wpływ na jej wynik.

1. 8. Przedstawiając wskazówki co do dalszego postępowania Sąd wskazuje, co następuje.

Jeżeli organ będzie zmierzał do dalszego opierania decyzji na stenogramach z podsłuchów to wypowie się w uzasadnieniu decyzji, czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego.

Dopiero wynik takiej analizy będzie mógł zostać oceniony z punktu widzenia zgodności z prawem przez sąd administracyjny, jeżeli strona będzie ją kwestionowała.

Taka analiza będzie zbędna, jeżeli organ uzna, że możliwe jest ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego ocena bez wspierania się dowodem ze stenogramu z podsłuchów. W takim przypadku organ dokona jednak rewizji ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz uzasadnienia decyzji, pomijając tu wywody opierające się na dowodzie ze stenogramu z podsłuchów rozmów telefonicznych.

9. 1. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza zasadność zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszono też art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 4 O.p. przez przemilczenie w uzasadnieniu decyzji zarzutów Strony kierowanych przeciwko wykorzystaniu w sprawie dowodu ze stenogramu z podsłuchów.

Wskazane powyżej naruszenia przepisów procesowych mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylając skarżoną decyzję Sąd ma na względzie, że naruszenie wskazanych przepisów, a w szczególności art. 180 § 1 O.p. może przekładać się na naruszenie art. 191 O.p., polegające na wadliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ewentualne odseparowanie z materiału dowodowego stenogramów z podsłuchów ukaże inny obraz stanu faktycznego sprawy niż ten, który organ przyjął w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ponownie rozpatrując odwołanie organ uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

1. 9.2. Z powyższych względów przedwczesną jest ocena pozostałych zarzutów natury procesowej oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego.
2. 10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na rzecz Skarżących (przypadających solidarnie mocą art. 202 § 2 P.p.s.a.), zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1.992 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
3. 11. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).