Uzasadnienie
Wójt Gminy R. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. ustalił B. S. (dalej: "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego płatnego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 rok.
Od decyzji tej Skarżąca pismem z dnia 23 sierpnia 2014 r. wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej: SKO).
Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. SKO stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia przez Skarżącą odwołania od ww. decyzji Wójta Gminy R.. W uzasadnieniu wskazano, iż decyzja organu pierwszej instancji w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 rok została doręczona Skarżącej w dniu 11 lipca 2014 r. w trybie określonym w art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Dowodem doręczenia są znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji oraz wydruk komputerowy ze strony http://emonitoring.poczta-polska.pl/. SKO stwierdziło, iż termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 25 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie (pismo datowane na 23 sierpnia 2014 r.) w dniu 25 sierpnia 2014 r. (data stempla pocztowego), a więc z przekroczeniem ustawowego terminu przewidzianego dla jego wniesienia.
Organ podkreślił, iż Skarżąca była prawidłowo pouczona w zaskarżonej decyzji o sposobie i terminie wniesienia odwołania. Organ zauważył, iż Skarżąca z ostrożności procesowej wnosiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, informując, że o fakcie wydania decyzji dowiedziała się "przy okazji" załatwiania innych spraw w Urzędzie Gminy R. i wówczas w dniu 21 sierpnia 2014 r. odebrała decyzję. SKO odrębnym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówiło przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Organ stwierdził, iż w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie przewidzianym przez przepis art. 150 O.p. Wskazał, iż ze zwrotnego poświadczenia odbioru wynika, że przesyłka była złożona w placówce urzędu pocztowego w dniu 27 czerwca 2014 r. i w tymże dniu po raz pierwszy awizowana. Organ wyjaśnił, iż nie ma przy tym znaczenia ponowne awizowanie przesyłki, bowiem z datą ponownej awizacji ustawa nie wiąże skutków procesowych w postaci określenia terminu doręczenia przesyłki. Jest to jedynie czynność mająca zwiększyć możliwości podjęcia przesyłki przez adresata w sposób osobisty. SKO wskazało dalej, iż przesyłka nie została odebrana w terminie 14 dni od jej złożenia w placówce pocztowej i w związku z tym doszło do jej doręczenia w sposób zastępczy, przewidziany w powołanym przepisie, z upływem dnia 11 lipca 2014 r. Obowiązkiem poczty było w dniu następnym zwrócenie jej do nadawcy, czyli do Wójta Gminy R., bez doręczania jej adresatowi.
Organ wyjaśnił, iż doręczenie zastępcze przewidziane w art. 150 O.p. jest równoważnym środkiem doręczenia pisma procesowego stronie dla doręczenia osobistego. Oznacza to, że jeżeli zaistniały okoliczności przewidziane w tym przepisie, to doręczenie zostaje uznane za skuteczne, co jest to równoważne z doręczeniem osobistym stronie. Nie można więc ponownie doręczyć przesyłki bo terminy procesowe jakie wiążą się z jej doręczeniem rozpoczęły już swój bieg. Przesyłkę można doręczyć skutecznie tylko raz. W ocenie organu jeżeli termin z art. 150 O.p. upłynął, to ewentualne późniejsze osobiste odebranie przesyłki w siedzibie organu ma skutek tylko informacyjny i nie wpływa na wydłużenie terminów procesowych.
W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i stwierdzenie, że termin do wniesienia odwołania nie został chybiony, ewentualnie o uchylenie przedmiotowego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie,
- 2) art. 228 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie;
- 3) art. 123 § 1, art. 187 § 3 O.p. poprzez niezakomunikowanie stronie istotnych faktów,
- 4) art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonego postanowienia bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób pełny,
- 5) art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.
W uzasadnieniu Skarżąca zakwestionowała wykonanie przez organ podatkowy obligatoryjnego trybu doręczania pism. Skarżąca podniosła, iż nie otrzymała żadnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, nie pozostawiono pisma sąsiadowi, dozorcy domu itp. Rozstrzygnięcie SKO o zastosowaniu tzw. domniemania doręczenia nie zostało poprzedzone żadnym postępowaniem, wyjaśnieniem.
Na potwierdzenie uprawdopodobnienia przyczyn uzasadniających wniosek złożony z ostrożności procesowej wraz z odwołaniem od decyzji, Skarżąca przedstawiła stosowny dowód, który wraz z odwołaniem dołączyła do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. SKO nie dopatrzyło się pozytywnych przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. W ocenie Skarżącej takie rozstrzygniecie było przedwczesne i w kontekście przedmiotowego postanowienia bezprzedmiotowe. Organ nie wyjaśnił w pełni kwestii prawidłowości trybu doręczenia przesyłki w trybie art. 149 i art. 150 O.p. Nie wyjaśnił też w pełni awizowania przesyłki zawierającej wskazaną decyzję. Skarżąca podniosła, iż art. 150 § 1 O.p. wymaga dwukrotnego zawiadamiania adresata o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Zdaniem Skarżącej kwestią zasadniczą jest w niniejszej sprawie ustalenie, czy organ podatkowy podjął próbę doręczenia przełyki w trybie art. 148, art. 149, a następnie art. 150 O.p. oraz czy przynajmniej jedno z dwóch, wymaganych prawem, zawiadomień o przesyłce zawierającej przedmiotową decyzję zostało doręczone a nie pozostawione w bliżej nie określonym miejscu. Podkreśliła, że O.p. nie zna dowodu z wydruku komputerowego lub innej formy pisemnego oświadczenia osób trzecich (operatora pocztowego).
Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy zaniedbał obowiązki wynikające z treści art. 180 § 2 O.p. Nie poprzedził wydanego postanowienia żadnym postępowaniem wyjaśniającym ani nie wskazał żadnych dopuszczonych w sposób prawem przewidziany dowodów, na których się oparł. Nie zakomunikował też stronie, że wyjaśnił bądź posiada dowód podjęcia próby doręczenia pisma w trybie art, 148 i 149 O.p.
Skarżąca podkreśliła, że konsekwencją uznania, że organ nie doręczył jej w sposób zgodny z prawem decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. będzie stwierdzenie, że nie uchybiła ona terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. Z decyzją Skarżąca zapoznała się dopiero w siedzibie organu podatkowego I instancji w dniu 21 sierpnia 2014 r., a odwołanie z dnia 23 sierpnia wniesione zostało w dniu 25 sierpnia 2014 r. - data stempla pocztowego. Bezprzedmiotowe zatem staje się postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (wniosek złożony jedynie z ostrożności procesowej).
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.
Skarga okazała się zasadna.
Kontroli Sądu poddano postanowienie SKO z dnia [...] grudnia 2014 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Wójta Gminy R. z dnia [....] czerwca 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego płatnego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego.
Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.
Warunkiem dopuszczalności wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania jest więc ustalenie, czy i kiedy decyzja została stronie doręczona.
W zaskarżonym postanowieniu przyjęto, że decyzja została doręczona Skarżącej w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 11 lipca 2014 r., a więc termin na wniesienie odwołania upłynął w dniu 25 lipca 2014 r. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że odwołanie wniesione w dniu 25 sierpnia 2014 r. jest bezskuteczne.
Skarżąca natomiast uważała, że nie doszło do skutecznego doręczenia jej przesyłki w lipcu 2014 r. z uwagi na wadliwość zastosowanego trybu doręczenia przez awizo, a decyzję odebrała osobiście w siedzibie organu I instancji w dniu 21 sierpnia 2014 r. Dlatego jej odwołanie wniesione w dniu 25 sierpnia 2014 r. jest odwołaniem wniesionym w terminie.
W rozpoznanej sprawie należało więc rozważyć przede wszystkim, czy decyzja organu I instancji została Skarżącej skutecznie doręczona.
Przepisy O.p. o doręczeniach mają wysoce sformalizowany charakter. Regulują one nie tylko przedmiot, podmiot i miejsce doręczeń, ale także określoną kolejność podejmowanych w tym względzie czynności. I tak, osobom fizycznym pisma należy doręczać w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 O.p.). Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego (chodzi o doręczenie do rąk adresata);
2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). Dopiero w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3).
W związku z pierwszeństwem doręczenia pisma adresatowi w miejscu zamieszkania pozostaje regulacja doręczenia zastępczego, ujęta w przepisie art. 149 O.p. Zgodnie z jego treścią, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.
Dopiero gdy i takie doręczenie jest niemożliwe, wchodzi w grę doręczenie przez awizo ze skutkiem fikcji prawnej doręczenia. Także w orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 150 o.p. jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. Oznacza to, że skorzystanie z art. 150 o.p. winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. priorytetem w doręczeniach jest doręczenie do rąk adresata (postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 2087/14, CBOSA).
Zgodnie z art. 150 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;
2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).
Zachowanie wspomnianej kolejności podejmowanych prób doręczenia musi być udokumentowane. Dowodem na okoliczność, że w sposób prawidłowy skorzystano z określonego sposobu doręczenia, a co za tym idzie – że doręczenie było skuteczne, jest zwrotne potwierdzenie odbioru. W przypadku powoływania się przez organ na doręczenie w trybie art. 150 O.p., z tzw. zwrotki musi wynikać: 1) jaka była przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 o.p.;
2) że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 o.p. oraz 3) że upłynął 14-dniowy termin przechowywania przesyłki (wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2013 r., III SA/Łd 231/13, CBOSA).
Znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu I instancji wymagań tych nie spełnia. Oprócz adnotacji: "mieszkanie zamknięte, awizo pozostawiono w skrzynce" z podaniem daty "27.06.2014 r." niewiele więcej z niego wynika. Nie wiadomo, czy podjęto próbę doręczenia podmiotom wymienionym w art. 149 O.p., nie wiadomo, czy i gdzie pozostawiono powtórne awizo. Nie wskazano także urzędu pocztowego, w którym przesyłkę można odebrać. Organ odwoławczy nie wykazał tym samym, że została spełniona przesłanka z art. 150 O.p. w postaci "niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149", co jest warunkiem skuteczności doręczenia w trybie art. 150 O.p. Poza tym nie wykazano, że Skarżącą poinformowano o pozostawieniu pisma do jej dyspozycji w konkretnym urzędzie pocztowym na okres 14 dni. Dlatego też SKO nie mogło uznać, że doręczenie zostało dokonane w drodze fikcji prawnej z upływem ostatniego dnia okresu 14 dniowego.
W tym stanie rzeczy Sad uznał za uzasadniony zarzut skargi naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p oraz art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwą ocenę dowodu doręczenia. Zwrotne potwierdzenie odbioru nie dowodzi skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, nie można było zatem przyjąć, że termin na wniesienia odwołania rozpoczął bieg od dnia tak dokonanego doręczenia. Uchybienia terminu nie można było więc na tej podstawie stwierdzić bez poczynienia dodatkowym w tym względzie ustaleń.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien podjąć kroki w celu wyjaśnienia, czy doszło do skutecznego doręczenia w trybie art. 150 § 2 o.p. np. w drodze reklamacji pocztowej, a gdyby to było niemożliwe lub okaże się nieskuteczne – powinien ocenić, czy doręczenie miało miejsce później – jak podnosiła Skarżąca – w siedzibie organu I instancji w sierpniu 2014 r. Jeśli tak, organ oceni skuteczność wniesienia odwołania, a w razie jego dopuszczalności i zachowania terminu – powinien je rozpatrzyć.
Kwestią wtórną na tym etapie sprawy jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dopóki nie będzie w obrocie ostatecznego postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, problem przywrócenia terminu do jego wniesienia jest bezprzedmiotowy.
W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku Skarżącej w tym względzie.