Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 6 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 646/21

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] umarzające postępowanie zażaleniowe z uwagi na bezprzedmiotowość, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia złożonego w dniu 16 grudnia 2013 r. przez C. S.A. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które zostały zakończone doręczonym w dniu 29 listopada 2013 r. protokołem kontroli podatkowej.
3. 1.2. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z dnia [...] grudnia 2013 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych wobec Strony i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że NUS w dniu 12 listopada 2013 r. doręczył Stronie upoważnienie z dnia 6 listopada 2013 r. i wszczął u niej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2008 r. - kontrola związana z wykazaniem kwot zwrotu VAT w wymienionym okresie. W upoważnieniu organ podatkowy wskazał przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 29 listopada 2013 r.

W dniu [...] listopada 2013 r. Spółka, na podstawie art. 84c ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej u.s.d.g.), wniosła sprzeciw dotyczący prowadzenia kontroli ze względu na przekroczenie czasu jej trwania podnosząc, że organ kontroli przekroczył czas trwania kontroli wskazany w art. 83 ust.1 pkt 1 u.s.d.g., tj. 12 dni roboczych.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. NUS orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony, wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie NUS i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. Podniósł, że sprzeciw został złożony w organie podatkowym w dniu [...] listopada 2013 r., natomiast postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w dniu [...] grudnia 2013 r., tj. z zachowaniem terminu. Wobec czego, zarzut Strony dotyczący wydania zaskarżonego postanowienia z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 84c pkt 9 u.s.d.g. organ ten uznał za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu przekroczenia czasu trwania kontroli, o którym mowa w art. 83 u.s.d.g. organ odwoławczy ustalił, że NUS wszczął kontrolę podatkową w dniu 12 listopada 2013 r., a sprzeciw został wniesiony przez Stronę w dniu [...] listopada 2013 r. Kontrola podatkowa prowadzona była w Spółce od dnia wszczęcia do dnia wniesienia sprzeciwu przez 9 dni, tj.: 12, 13, 15, 19, 20, 25, 26, 27 i [...] listopada 2013 r., co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli doręczonym w dniu 29 listopada 2013 r., przy czym, zdaniem organu odwoławczego, nie ma żadnych podstaw, aby do okresu trwania kontroli wliczać czas gdy kontrolujący nie przebywa w siedzibie przedsiębiorcy, czy też okresu wyznaczonego na zebranie materiału dowodowego, opracowanie protokołu lub innych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. tym samym podzielił stanowisko NUS, że w sprawie ma zastosowanie art. 139 § 4 w związku z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). W ocenie organu odwoławczego do okresu faktycznego trwania czynności kontrolnych oraz biegu obowiązujących w tym zakresie limitów czasu trwania kontroli nie powinny być wliczane okresy oczekiwania na dokonanie określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W świetle powyższego termin, o którym mowa w art. 84c ust. 4 u.s.d.g. nie rozpoczął biegu, a zatem wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie NUS nie miał podstaw prawnych do wydania postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części stwierdzającej niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 84 c ust. 1, 4, 5, 9, 12, 16 u.s.d.g., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, analizując skargę Spółki na powyższe postanowienie uznał ją za niedopuszczalną i w konsekwencji odrzucił postanowieniem z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 800/14.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2068/14 oddalił skargę kasacyjną Strony od ww. postanowienia.

W piśmie z dnia 26 stycznia 2018 r. Spółka wniosła skargę o wznowienie powyższego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 158/18, wznowił postępowanie sądowoadministracyjne, uchylił postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2068/14, uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 800/14 i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 139/19, oddalił skargę.

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2243/19 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1184/20 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej części.

W uzasadnieniu wskazano, że art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g należy rozumieć w ten sposób, że między dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej a dniem jej zakończenia nie mogło upłynąć więcej niż 12 dni roboczych. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że chodziło w nim o 12 kolejno po sobie następujących dni roboczych.

Sąd podzielił zarzut Strony o naruszeniu art. 84c ust. 1 i 4 u.s.d.g przez jego wadliwe zastosowanie.

1. 1.4. Przywołanym na wstępie postanowieniem DIAS umorzył postępowanie zażaleniowe z uwagi na bezprzedmiotowość.

Organ odwoławczy podniósł, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie kontroli podatkowej. DIAS powołał się na zakończenie kontroli podatkowej poprzez doręczenie w dniu 29 listopada 2013 r. protokołu kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 6 listopada 2013 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2008 r.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Skarżący nie zgodził się z postanowieniem DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. a) art. 138 § 1 pkt 3 w zw. z art. 123, art. 127 § 2, art. 144 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym umorzeniu postępowania zażaleniowego,
2. b) art. 59 ust. 9 ustawy - Prawo przedsiębiorców poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne umorzenie postępowania zażaleniowego,
3. c) art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niewzięcie pod uwagę ocen prawnych zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 2243/19 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1184/20, którymi to wyrokami organ był związany przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.
4. 2.2. Mając na względzie powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania sądowego.
5. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
6. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
7. 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
8. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie w sprawie.
9. 3.3. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt, że skarżone postanowienie zostało wydane w związku z zapadłymi w sprawie wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2243/19 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1184/20. Wobec powyższego zastosowanie w sprawie znajdował przepis art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przywołany przepis art. 153 p.p.s.a. p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania zarówno organu administracji jak i sądu, które nie posiadają już, na tym etapie postępowania sądowego i administracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie mogą odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.
10. 3.4. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia stwierdza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało w części za niezasadne.

Zdaniem Sądu za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niewzięcie pod uwagę ocen prawnych zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 2243/19 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1184/20, którymi to wyrokami organ był związany przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Należy przypomnieć, że w przywołanych wyrokach uznano, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g należy rozumieć w ten sposób, że między dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej, a dniem jej zakończenia nie mogło upłynąć więcej niż 12 dni roboczych. Skoro tak ten przepis został sformułowany, to trzeba przyjąć, że chodziło w nim o 12 kolejno po sobie następujących dni roboczych. Z czasu trwania kontroli ustawodawca wykluczył jednie dni inne niż robocze i nie ma w nim żadnych podstaw do twierdzenia, że wykluczył jednocześnie niektóre dni robocze. Wykładnia celowościowa w tym przypadku jest wsparciem dla poglądu, w myśl którego między dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej, a dniem jej zakończenia, nie mogło upłynąć więcej niż kolejnych 12 dni roboczych. A zatem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że do czasu trwania kontroli wskazanego w tym przepisie zalicza się kolejne dni robocze przypadające od dnia rozpoczęcia kontroli.

Jak uznano w orzeczeniach wiążących w sprawie, stanowisko prezentowane w skardze przez Spółkę jest w tym zakresie słuszne, co jest równoznaczne z tym, że trafny jest zarzut o naruszeniu art. 84c ust. 1 i 4 u.s.d.g przez jego wadliwe zastosowanie.

Jednocześnie jak wskazał Sąd w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1184/20 - do dnia 26 listopada 2013 r., ani też do dnia [...] listopada 2013 r., kiedy Spółka wystąpiła ze sprzeciwem, nie nastąpiło doręczenie protokołu kontroli, Spółka miała więc prawo wystąpić ze sprzeciwem, a ten nie powinien być uznany za niedopuszczalny z tej przyczyny, że został złożony przedwcześnie.

Podkreślić należy, że skarżone rozstrzygnięcie zupełnie abstrahuje od zapadłych w sprawie wyroków, które wiązały organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. W ocenie Sądu DIAS obowiązany był dokonać ponownej oceny zażalenia Spółki z uwzględnieniem wykładni przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która zaprezentowana została w wiążących go wyrokach sądów obydwu instancji, tymczasem organ uchylił się od tej oceny.

3.5. Jednocześnie za niezasadne Sąd uznaje zarzuty wskazujące na naruszenie art. 138 § 1 pkt 3 w zw. z art. 123, art. 127 § 2, art. 144 k.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym umorzeniu postępowania zażaleniowego.

Zasadnie zdaniem Sądu uznał DIAS, że dalsze prowadzenie postępowania w przedmiocie wniesionego zażalenia było bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie kontroli podatkowej.

Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego toku wystąpi brak chociażby jednego z podstawowych elementów stosunku administracyjnoprawnego, tj. podmiotu, przedmiotu lub podstawy prawnej. Brak jednego z tych elementów powoduje bowiem, że organ administracji nie może władczo i jednostronnie orzec o prawach i obowiązkach określonego podmiotu.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 84c ust. 1 u.s.d.g., przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Stosownie do treści art. 84c ust. 2 u.s.d.g. sprzeciw przedsiębiorca wnosi na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę. O wniesieniu sprzeciwu przedsiębiorca zawiadamia na piśmie kontrolującego.

Wedle natomiast art. 84c ust. 3 u.s.d.g. sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Przedsiębiorca musi uzasadnić wniesienie sprzeciwu.

W myśl z kolei art. 84c ust. 5 u.s.d.g. wniesienie sprzeciwu powoduje wstrzymanie czynności kontrolnych przez organ kontroli, którego sprzeciw dotyczy, z chwilą doręczenia kontrolującemu zawiadomienia o wniesieniu sprzeciwu do czasu rozpatrzenia sprzeciwu, a w przypadku wniesienia zażalenia, do czasu jego rozpatrzenia.

Jak zaś stanowi art. 84c ust. 9 u.s.d.g. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 84c ust. 10 u.s.d.g. na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia.

Stosownie natomiast do treści art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Brzmienie art. 84c ust. 9 u.s.d.g. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przedmiotem władczego i jednostronnego rozstrzygnięcia ad meritum (dla którego ustawodawca przewidział prawną formę postanowienia), może być tylko trwająca kontrola działalności gospodarczej, prowadzonej przez przedsiębiorcę, który złożył sprzeciw w trybie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Tylko w takim przypadku można bowiem orzec o odstąpieniu od czynności kontrolnych, bądź o kontynuowaniu tych czynności. W sytuacji zatem, gdy na obecnym etapie rozpatrywania sprawy jest już po zakończeniu czynności kontrolnych, które miało miejsce w 2013 r. brak jest jednego z elementów stosunku administracyjnoprawnego, o którym organ może rozstrzygnąć na podstawie art. 84c ust. 9 u.s.d.g. - trwających czynności kontrolnych.

W takim przypadku, jako trafne należy ocenić rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania zażaleniowego na podstawie art. 138 § 1 pkt 3) k.p.a., co też miało miejsce w realiach sprawy zakończonej zaskarżonym postanowieniem. Jednocześnie przypomnieć należy, że skarga do Sądu wniesiona na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczyła jego części odnoszącej się do stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. Spółka nie zaskarżyła natomiast tej części postanowienia, którą w całości uchylało postanowienie NUS o kontytuowaniu czynności kontrolnych, wobec powyższego w obrocie nie ma postanowienia NUS z dnia [...] grudnia 2013 r., które rozstrzygało sprzeciw.

3.6. Mając powyższe na względzie uznać należy, że kierunkowo skarżone rozstrzygnięcie DIAS jest prawidłowe, jednak mając na względzie, że zostało ono wydane w związku z uprzednią kontrolą sądowoadministracyjną nie może ono pomijać wykładni prawa materialnego dokonanej w wydanych w sprawie wyrokach oraz wskazań w nich zawartych. Dlatego też zdaniem Sądu w uzasadnieniu wydanego w sprawie postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego z uwagi na bezprzedmiotowość powinny znaleźć się rozważania i oceny dotyczące zasadności podjętych przez organ podatkowy działań w toku kontroli w zakresie wniesionego sprzeciwu w kontekście przedstawionej w wiążących wyrokach wykładni art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. i jej konsekwencje dla zastosowania art. 84c ust. 1 i ust. 4 u.s.d.g. oraz, w końcowym rozrachunku, dla zastosowania art. 134 k.p.a. Mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania zażaleniowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3) O.p. DIAS winien wypowiedzieć się w zakresie, w jakim wykładania art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. dokonana w wyrokach zapadłych w sprawie wpływa na prawidłowość zastosowania art. art. 84c ust. 1 i ust. 4 u.s.d.g. i w konsekwencji art. 134 k.p.a. Jak wskazał bowiem Sąd w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1184/20, który wiąże w sprawie - do dnia 26 listopada 2013 r., ani też do dnia [...] listopada 2013 r., kiedy Spółka wystąpiła ze sprzeciwem, nie nastąpiło doręczenie protokołu kontroli, Spółka miała więc prawo wystąpić ze sprzeciwem, a ten nie powinien być uznany za niedopuszczalny z tej przyczyny, że został złożony przedwcześnie.

Reasumując, DIAS wydając postanowienie stwierdzające umorzenie postępowania zażaleniowego, w szczególnej sytuacji związania wyrokami wydanymi w sprawie, uchylił się od oceny, która zgodnie z dotychczas wydanymi rozstrzygnięciami sądowymi winna znaleźć się w postanowieniu kończącym sprawę. W ocenie Sądu taka sytuacja naruszała nie tylko art. 153 p.p.s.a., ale też ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.).

1. 3.7. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 59 ust. 9 Prawa przedsiębiorców, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej orzekania w rozpatrywanej sprawie.

1. 3.8. Ponownie rozpatrując sprawę DIAS uwzględni ocenę prawną dokonaną w wyroku.

1. 3.9. Mając powyższe na względzie, działając na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie w całości.

1. 3.10. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Zasądzona kwota 100 zł odpowiada kwicie uiszczonego wpis od skargi.