Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w od towarów i usług za miesiące: grudzień 2013 r. w kwocie 23 751 zł wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości 10 284 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 27 014 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9 704 zł, październik 2014 r. w kwocie 11 096 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3 916 zł, listopad 2014 r. w kwocie 9 675 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3 342 zł, grudzień 2014 r. w kwocie 17 751 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6 023 zł, kwiecień 2015 r. w kwocie 1 903 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 596 zł, lipiec 2015 r. w kwocie 11 662 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3 417 zł, listopad 2015 r. w kwocie 12 904 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3 428 zł, grudzień 2015 r. w kwocie 4 719 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1 225 zł.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
Pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. Skarżący wniósł o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., za okres od maja do grudnia 2014 r. oraz za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. w kwocie 122 779 zł objętych decyzją wymiarową NUS z dnia [...] sierpnia 2018 r. Skarżący wniósł też o zawieszenie naliczania odsetek za zwlokę w okresie ratalnej spłaty zobowiązania. W motywach uzasadnienia wniosku Strona wskazał na trudną sytuację finansową, uniemożliwiającą mu uregulowanie przedmiotowych zobowiązań jednorazowo.
Skarżący wskazał, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. NUS określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., maj – grudzień 2014 r. oraz kwiecień – grudzień 2015 r. w miejsce zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7 organ podatkowy przyjął zawyżenie podatku naliczonego za ww. miesiące łącznie o kwotę 122 779 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r., a Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiocie jej niezgodności z prawem.
Jednocześnie zaznaczył, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie toczy się postępowanie ze skargi Strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] [...] listopada 2018 r., którym NUS odmówił Skarżącemu wydania wnioskowanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach - sprawa jest w toku. Według podatnika jego sytuacja, wobec odmowy uwzględnienia przez organ podatkowy wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i konieczność poddania tej kwestii ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w ramach skargi, powoduje, że nie może skutecznie pozyskiwać robót w ramach procedury zamówień publicznych, co wprost przedkłada się na realność niewypłacalności, a w konsekwencji grożącą wizję likwidacji firmy. Strona, nie mogąc pozyskiwać kontraktów (brak spełnienia wymogów formalnych w ramach procedury zamówień publicznych), nie mając jednocześnie zdolności kredytowej, która umożliwi pozyskiwanie kredytów pod realizację robót, straci w krótkim czasie płynność finansową, nie będzie w stanie zaspakajać bieżących wierzytelności, w tym również długoterminowych wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie (które na dzień składania wniosku wynosiły około 350 000 zł), co skutkować będzie nieuchronnie całkowitą niewypłacalnością i wiązać się będzie z nieuniknioną likwidacją firmy. W tych okolicznościach brak będzie również realnej szansy na zaspokojenie należności podatkowych objętych decyzją wymiarową.
Strona podnosi, że w tych okolicznościach zmuszona została, kierując się wolą utrzymania firmy i chcąc zapobiec bankructwu, wnioskować o możliwość uregulowania określonego przez NUS zobowiązania podatkowego w systemie ratalnym (36 rat) bowiem jednorazowa zapłata zaległości podatkowej w tak wysokiej kwocie przekracza jego możliwości finansowe i mogłaby doprowadzić do utraty płynności finansowej, zaś zagrożenie utratą płynności finansowej najpewniej doprowadziłoby także do konieczności zwolnień pracowników, a w konsekwencji i tak finalnie zmusiłoby Stronę do likwidacji firmy.
Według Strony sytuację zadłużonego podatnika należy widzieć szerzej, mając na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia podstawowych wydatków; zawężenie wymagań dotyczących ulg w ramach zaległości publicznoprawnych do przypadków, w których zobowiązany - wskutek ich uiszczenia - miałby pozostawać bez środków do życia i zmuszony byłby do korzystania ze wsparcia pomocy społecznej, jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika.
O istnieniu interesu zobowiązanego winny decydować zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o uldze. Ulgi nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo po to, by przez stosowanie zasady (egzekwowanie należności publiczno-prawnych) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także innych osób zależnych od podatnika (choćby zatrudnionych pracowników), chodzi o to, by wskutek dochodzenia zaległości publiczno-prawnych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Jakkolwiek bowiem w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa ale też jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc społeczną.
Sytuacja, w której egzekwowanie zaległości spowoduje konieczność sięgania przez Stronę do środków pomocy państwa (korzystanie z pomocy społecznej), gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest zgodna również z interesem publicznym, ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności.
W dniu 9 maja 2019 r. Strona uzupełniła wniosek o dokumenty, w których oświadczyła, że jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą wnosi o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis, zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz zmieniła zakres wniosku wskazując, że wnosi o rozłożenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013 r., od września do grudnia 2014 r. oraz za kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2015 r. w wysokości 120 475 zł wraz z odsetkami za zwłokę według proponowanego planu spłat. tj. do końca 2019 r. raty płatne po 1500 zł, 30 stycznia 2020 r. kwota 20 000 zł, do końca 2020 r. po 1500 zł, 30 stycznia 2021 r. kwota 20 000 zł, do końca 2021 r. po 1500 zł i 30 stycznia 2022 r. kwota 20 000 zł. Następnie do czerwca 2022 r. po 1500 zł, do 30 czerwca 2022 r. pozostałą do zapłaty kwotę zaległości podatkowe. Skarżący wyjaśnił, że nie wnosi o zawieszenie naliczania odsetek za zwłokę w okresie ratalnej spłaty zobowiązania.
NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty ww. zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, o które wnioskowała Strona.
Strona pismem z dnia 19 czerwca 2019 r. odwołała się od ww. decyzji, zarzucając naruszenie:
- - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwą ich wykładnię skutkującą odmową rozłożenia zaległości podatkowych na raty,
- - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: wyrażonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych- wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oraz art. 187 § 1 i art. 229 O.p. przez ich niezastosowanie.
DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.
Badając spełnienie przez Stronę kryteriów do możliwości udzielenia jej wsparcia na podstawie powyższego rozporządzenia Komisji Europejskiej ustalono, że Strona nie prowadzi jednego z rodzajów działalności gospodarczej wymienionej w art. 1 ust. 1 lit. a-e rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Udzielenie Stronie wnioskowanego wsparcia, z uwzględnieniem wsparcia już uprzednio otrzymanego w ramach pomocy de minimis, nie doprowadzi również do przekroczenia limitu 200 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych.
Wnioskowane wsparcie uznano za dopuszczalne w świetle rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
DIAS wskazał, że brak jest podstaw do udzielania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie rozłożenia na raty zapłaty ww. zaległego podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę gdyż wskazane przez Skarżącego okoliczności nie przemawiają za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.
Z zeznań rocznych PIT-36L wynika, że Strona z działalności gospodarczej uzyskała: w 2015 r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1 027 067,18 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 946 144,81 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 80 922 zł, w 2016 r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1 319 946,45 koszty uzyskania przychodów w wysokości 1 256 112,01 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 63 834,44 zł, w 2017 r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 768 786,54 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 711 810, 44 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 56 976,10 zł, w 2018 r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1 199 946,45 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1 118 975,64 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 80 970,81 zł.
Zgodnie ze złożonym przez Stronę w dniu 10 maja 2019 r. oświadczeniem o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wynika, że Skarżący jest żonaty, pomiędzy małżonkami obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy. Strona prowadzi gospodarstwo domowe wraz z małżonką, posiada składniki majątkowe takie jak: W. [...] r. we współwłasności z A. oraz nieruchomości stanowiące współwłasność podatnika z małżonką: zabudowana i położona w S., ul. C. [...] (działka [...] m² i budynek [...] m²) oraz działka leśna [...] ha położona w miejscowości K..
Skarżący posiada też nieruchomość [...] ha wraz z budynkami we współwłasności z żoną, osobą o nazwisku G. (w trakcie podziału) oraz z A. S.. Strona wskazała, że posiada ruchomości: F. (rok prod. [...]), F. (rok prod. [...]), rusztowania elewacyjne [...]), m², a w części "Posiadane składniki majątkowe małżonka (lub innej osoby pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym)" Strona wskazała dodatkowo ruchomość w postaci pojazdu S., rok prod. [...]), wpisując siebie jako współwłaściciela (50%).
Z przedłożonych przez Stronę innych dokumentów dotyczących jego sytuacji finansowej wynika, że za miesiące od stycznia do marca 2019 r. osiągnęła z prowadzonej działalności gospodarczej: przychody w kwocie łącznej 58 440 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie łącznej 53 479,89 zł, dochód w kwocie łącznej 4960 zł, co daje średni miesięczny dochód w kwocie 1 653,37 zł. Strona zatrudnia 4 pracowników.
W ww. oświadczeniu, w części VII "Oświadczenie o stanie sumarycznych dochodów i wydatków w skali miesiąca" podatnik wskazał miesięczny dochód rodziny wynoszący łącznie 7800 zł, z czego 5800 zł stanowi dochód uzyskiwany przez podatnika tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i kwota 2000 zł stanowiąca dochód małżonki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast miesięczne wydatki gospodarstwa domowego prowadzonego przez Stronę kształtują się na poziomie 5200 zł i składają się na nie: koszty związane z eksploatacją mieszkania 800 zł, opłaty abonamentowe 200 zł, spłata kredytów 3200 zł oraz zakup żywności, leków i środków niezbędnych w codziennej egzystencji 1000 zł. Jako różnicę wskazano kwotę 2600 zł. Natomiast w części dotyczącej stanu konta bankowego w ww. oświadczeniu na dzień jego złożenia Skarżący wskazał kwotę 200 zł.
Ze złożonego oświadczenie (ORD-HZ) o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, w którym wskazała, że wartość szacunkowa nieruchomości położonej w S., ul. C. [...]), (działka [...]), m² i budynek [...]), m²), we współwłasności z małżonką wynosi około 950 000 zł, nieruchomości położonej w miejscowości K., o powierzchni [...]), ha (we współwłasności z małżonką) o wynosi ok. 60 000 zł, udziału w nieruchomości położonej w S., ul. K. [...]), (działka [...]), ha i budynki bez podania powierzchni), przy czym nie wskazano wysokości udziału oraz szacunkowej wartości. Skarżący wskazał również na posiadane rusztowania budynku o wartości około 40 000 zł oraz samochód marki F., określając jego wartość na kwotę 14 000 zł.
DIAS ocenił, że egzystencja Strony nie jest zagrożona, uzyskuje dochody umożliwiające zapewnienie podstaw egzystencji, jak też jest właścicielem wartościowego majątku nieruchomego i ruchomego. Strona nie korzystała i nie korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej, nie jest osobą bezrobotną, niepełnosprawną, trwale niezdolną do pracy. Na utrzymaniu Strony nie pozostają osoby niezdolne do samodzielnego utrzymania, w tym w szczególności małoletnie dzieci. Strona nie jest osobą chorą, a przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zdarzenia losowego typu wypadek, czy choroba, jak też w wyniku innych zdarzeń o charakterze losowym takich jak pożar, powódź, klęska żywiołowa, a jedynie w wyniku nienależytego wykonywania obowiązków podatkowych przez Stronę.
Jednocześnie DIAS stwierdził, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadomie posługiwał się fakturami wystawionymi przez podmioty nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej i nie zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, w celu uzyskania korzyści finansowych, w postaci odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Powyższe okoliczności nie zostały uznane jako okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, ani zdarzeniami losowymi, a jedynie konsekwencjami decyzji Strony podejmowanymi w toku prowadzonej działalności gospodarczej świadomych decyzji i działań podatnika o posługiwaniu się fakturami wystawionymi przez podmioty nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej i nie zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, w celu uzyskania korzyści finansowych, w postaci odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach i nie mogą stanowić wypełnienia w przedmiotowej sprawie ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika.
Wedle DIAS rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie uzasadnia ważny interes podatnika jak też interes publiczny. Organ odwoławczy nie kwestionował, że obowiązek jednorazowej zapłaty omawianej zaległości podatkowej stanowić może dla Strony pewne obciążenie finansowe. Uznał jednak, że ochronie prawnej podlega tylko taki interes, który w granicach uznania administracyjnego można uznać za "ważny", który w żaden sposób nie może zostać zaspokojony bez pomocy ze strony organów podatkowych. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie występuje, gdyż egzystencja Strony nie jest zagrożona, uzyskuje dochody umożliwiające zapewnienie podstaw egzystencji, jak też jest właścicielem wartościowego majątku nieruchomego i ruchomego. Strona nie korzystała i nie korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej, nie jest osobą bezrobotną, niepełnosprawną, trwale niezdolną do pracy. Na utrzymaniu Strony nie pozostają osoby niezdolne do samodzielnego utrzymania, w tym w szczególności małoletnie dzieci.
Strona nie jest osobą chorą, a przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zdarzenia losowego typu wypadek, czy choroba, jak też w wyniku innych zdarzeń o charakterze losowym takich jak przykładowo, pożar, powódź, klęska żywiołowa, a jedynie w wyniku nienależytego wykonywania obowiązków podatkowych przez Stronę.
Jak wyjaśniono w interesie publicznym nie leży udzielanie ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych podatnikom, którzy nierzetelnie wywiązują się z obowiązków podatkowych, a brak udzielenia ulg nie będzie pozostawał w sprzeczności z interesem publicznym interpretowanym tak jak wskazano na wstępie, nie dojdzie bowiem do naruszenia wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Ponadto wskazać należy, że przeciwko udzieleniu Stronie wnioskowanej ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej przemawia fakt, iż Strona nie wykazała żadnego wiarygodnego źródła finansowania wnioskowanych rat, a oświadczeniu z dnia 10 maja 2019 r. Strona wskazała, że dysponuje miesięcznie wolną kwotą w wysokości 2600 zł. We wniosku z dnia 19 kwietnia 2019 r., jak też w odwołaniu nie wskazała źródeł finansowania rat.
Udzielenie zaś ulgi w przedmiotowym stanie faktycznym stanowiłoby – w ocenie organu odwoławczego ulgę pozorną. Ulga może być udzielona jedynie w sytuacjach, w których, w przypadku jej udzielenia, będzie ona możliwa do zrealizowania, przez podatnika w granicach jego możliwości finansowych. W przeciwnym razie udzielenie ulgi miałoby charakter pozorny, co jest niedopuszczalne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:
- - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwą ich wykładnię skutkującą odmową rozłożenia zaległości podatkowych na raty;
- - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;
- - art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny;
- - art. 121, art. 122, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rażącą sprzeczność ustaleń organu podatkowego ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym co w konsekwencji miało doprowadzić do błędnych ustaleń organu podatkowego stanowiących podstawę do wydania zakwestionowanej decyzji.
Zdaniem Strony zaskarżona decyzja narusza jego interes prawny, gdyż uniemożliwia mu skorzystanie z jednej z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów O.p., która najmniej obciąża budżet Skarbu Państwa, tj. z rozłożenia zaległości podatkowej na raty.
Według Strony organy oceniając kwestię spełnienia przesłanki interesu publicznego i rozważając w związku z tym zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej Skarżącemu pomocy, pomijają że w rzeczywistości to obciążenie całego społeczeństwa kosztami udzielenia ulgi dla Skarżącego ogranicza się jedynie do rozłożenia w czasie spłaty zaległości podatkowej.
Skarżący nie zgodził się z opinią organów obu instancji, że nie udowodnił i nie wykazał podnoszonych okoliczności oraz iż w interesie publicznym nie leży udzielanie ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych podatnikom, którzy nierzetelnie wywiązują się z obowiązków podatkowych, a także, że w interesie publicznym nie leży pochopne i nieuzasadnione preferowanie osób przez zdejmowanie z nich ciężarów związanych ze świadczeniami podatkowymi. Wskazał, że jego firma istnieje od ponad trzydziestu lat, wykonała wiele inwestycji na terenie miasta S. i okolic, a na rynku usług ceniona jest za rzetelność, profesjonalizm i uczciwość i cieszy się doskonałą opinią wśród inwestorów.
Skarżący wskazał, że wobec niego wszczęto procedurę zmierzającą do wyegzekwowania należności podatkowych: zajęto rachunki bankowe, ruchomości: pojazdy służące wykonywaniu działalności gospodarczej oraz zajęto wierzytelności podatnika z tytułu świadczonych usług, co przełożyło się bezpośrednio na istotne obniżenie przychodów podatnika w bieżącym roku w porównaniu do roku ubiegłego, co z kolei spowodowało znacznie ograniczenie kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników (obecnie 2 w porównaniu do roku ubiegłego - 7). Skarżący podnosi też, że nie mogąc pozyskiwać kontraktów (brak spełnienia wymogów formalnych w ramach procedury zamówień publicznych), nie mając jednocześnie zdolności kredytowej, która umożliwi mu pozyskiwanie kredytów pod realizację robót, straci w krótkim czasie płynność finansową, nie będzie w stanie zaspakajać bieżących wierzytelności, w tym również długoterminowych wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie (które na dzień składania wniosku wynosiły około 350 000 zł), co skutkować będzie nieuchronnie całkowitą niewypłacalnością i wiązać się będzie z nieuniknioną likwidacją firmy.
Do skargi Skarżący dołączył między innymi referencje podmiotów na rzecz których wykonywał roboty budowlane, zawiadomienia o zajęciu ruchomości, potwierdzenia z ZUS o odroczeniu terminu płatności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.
DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu.
Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 26 stycznia 2021 r. zarządzenie Przewodniczącej Wydziału III.
Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji, wbrew twierdzeniom Skarżącego.
Przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe powstałe w latach 2013-2015 r. w łącznej kwocie 122 779 zł, które to zostały określone w decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2018 r., wydanej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (D. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).
Podstawą prawną niniejszego rozstrzygnięcia był natomiast art. art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p.
Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Organ rozpoznaje zatem wniosek podatnika o udzielenie ulgi podatkowej w oparciu o przesłanki wskazane w art. 67a § 1, tj. w oparciu o ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie jednej z tych przesłanek lub obydwu jednocześnie pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie wnioskowanej ulgi.
Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "może rozłożyć na raty" oznacza, że organ orzekający w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek z tego przepisu może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowej w każdym przypadku.
Zaznaczyć należy, że z kolei zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.
Wskazać dalej należy, że dokonana przez organy ocena, że w sprawie nie wystąpił zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, czyni zbędnym badanie dopuszczalności udzielenia stronie pomocy de minimis. W sytuacji bowiem, gdy żadna z dwóch wskazanych powyżej przesłanek nie wystąpiła, bez znaczenia pozostaje ustalenie, czy ulga, o którą wystąpił przedsiębiorca, jest dopuszczalną pomocą publiczną. Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma żadnych podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną.
Następnie godzi się wskazać, że pojęcia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które mogłyby np. zachwiać podstawami bytu ekonomicznego podatnika, a nie jego subiektywne przekonanie o wystąpieniu tej przesłanki. Odwołanie się do interesu publicznego wymaga natomiast każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S.Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255).
W pierwszej kolejności należy, że ryzyko związane z prowadzoną działalnością ponosi zawsze podmiot ją prowadzący, który dbając o swój interes, winien podejmować decyzje w sposób rozsądny i przemyślany oraz zważać na wysokość dochodów, obciążenia oraz zabezpieczyć środki na ten cel. Do okoliczności losowych i nadzwyczajnych nie można zaliczyć kontroli skarbowej, skutkującej stwierdzeniem zaległości podatkowych. Również brak majątku ruchomego, praw majątkowych, oszczędności nie jest nadzwyczajnym, niezależnym od strony zdarzeniem, które wyklucza możliwość spłaty zaległości podatkowych w terminie. Konieczność zaś ponoszenia wydatków na utrzymanie rodziny i opłat bieżących to powszechne elementy codziennej egzystencji (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Sz 105/14, LEX nr 1479042).
Odwołując się do podnoszonych w skardze argumentów dotyczących braku możliwości pozyskania kontraktów na skutek braku spełnienia wymogów formalnych w ramach procedury zamówień publicznych), trudnościami ze pozyskaniem kredytów, możliwością utraty płynności finansowej i w konsekwencji postanie stanu niewypłacalności stwierdzić należy, że trudności finansowe, które mogą skutkować bankructwem i utratą miejsc pracy, nie są wystarczającymi przesłankami, by rozłożyć na raty zaległości w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 1561/14, LEX nr 2054008).
Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, powinien zważać na wysokość dochodów, obciążenia oraz zabezpieczyć środki na ten cel. Stosowanie ulg podatkowych wobec podatnika, który osiąga znaczne dochody i mimo to nie płaci podatków, byłoby kredytowaniem działalności gospodarczej przez Skarb Państwa (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2404/16, LEX nr 2562477).
Sąd podziela powyższe poglądy i uznaje je za swoje.
Podkreślić również należy, że Sąd nie ma uprawnień, aby nakazać organom podatkowym uwzględnienie wniosku podatnika o udzielenie ulgi podatkowej, nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego, jego celowości, czy słuszności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do podjęcia rozstrzygnięcia, organ podatkowy dochował przewidzianej przepisami procedury określonej w Ordynacji podatkowej, w tym, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy, które mogłyby przemawiać za ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a zatem czy wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy.
Decyzje dotyczące odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja w tym względzie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. W celu ustalenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w Ordynacji podatkowej zasady.
Przede wszystkim w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).
Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).
Wreszcie należy zaakcentować, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Poza tym, nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2011 r., II FSK 1873/10, Lex nr 992238; wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2978/12, CBOSA).
Nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Zasadna jest więc odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez skarżącego dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., I FSK 263/07, Lex nr 466069; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., II FSK 1442/09, Lex nr 1081256).
Podsumowując powyższe wywody uznać należy, że decyzja w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej ma charakter decyzji uznaniowej. Oznacza to, że jeżeli spełnione zostaną przesłanki zastosowania ulgi, do organu należy wybór konsekwencji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Z przyznanej im kompetencji organy nie mogą korzystać w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego.
Należy podkreślić, że Skarżący nie przedstawił w zasadzie żadnych argumentów podważających ustalenia i oceny organów podatkowych.
Zdaniem Sądu ocena występowania przesłanek do zastosowania ulgi została dokonana, wbrew zarzutom skargi, po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 czy też art. 194 § 1 i § 3 O.p. Skarżący w żadnym miejscu nie wskazał, jakie dodatkowe dowody organ winien był zgromadzić i jakich konkretnie okoliczności sprawy nie rozważył. W przypadku Skarżącego problemy finansowe związane są głównie z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie mogą być traktowane jako sytuacja nadzwyczajna, której Strona nie mogła przewidzieć i na której powstanie nie miała wpływu, a tylko takie znamiona mogą świadczyć o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a O.p.
Sąd uznał, że prowadzone postępowanie, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena zasadnie doprowadziły organy do przekonania, że w sprawie nie występuje ani ważny interes strony, ani interes publiczny. W konsekwencji, skoro brak było ustawowo określonych przesłanek, co prawidłowo uzasadniono w świetle art. 124 i art. 210 § 4 O.p., zasadnie odmówiono zastosowania ulgi podatkowej.
Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jak już wskazywano wcześniej kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302; z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).
W ocenie Sądu organy podatkowe działające w sprawie Skarżącego przeanalizowały sytuację Skarżącego i uznały, że jest nie jest ona dla niego zadowalająca, jednakże nie może być uznana za ważny interes podatnika. Przede wszystkim nie stwierdzono aby egzystencja Strony nie jest zagrożona, uzyskuje on dochody umożliwiające zapewnienie podstaw egzystencji, jak też jest właścicielem wartościowego majątku nieruchomego i ruchomego. Strona nie korzystała i nie korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej, nie jest osobą bezrobotną, niepełnosprawną, trwale niezdolną do pracy. Słusznie zauważono, że na utrzymaniu Strony nie pozostają osoby niezdolne do samodzielnego utrzymania, w tym w szczególności małoletnie dzieci. Strona nie jest osobą chorą, a przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zdarzenia losowego typu wypadek, czy choroba, jak też w wyniku innych zdarzeń o charakterze losowym takich jak. przykładowo, pożar, powódź, klęska żywiołowa, a jedynie w wyniku nienależytego wykonywania obowiązków podatkowych, wynikających z posługiwania się tzw. "pustymi fakturami".
Prawidłowa jest również konstatacja DIAS, który stwierdził, że obowiązek jednorazowej spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej może stanowić pewne obciążenie finansowe, jednak nie stanowi to podstawy do uznania, ze w sprawie wystąpił ważny interes podatnika.
Organy uwzględniły nie tylko deklarowane wysokie dochody Skarżącego, ale również jej obciążenia - tak prywatnoprawne, jak i publicznoprawne. Organy nie oparły się wyłącznie na sytuacji materialnej Skarżącego w okresie, w którym zadłużenie powstawało ale również dokonały analizy sytuacji Skarżącego na dzień złożenia wniosku.
Prawidłowo przyjęto, że Skarżący z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał znaczne dochody, odpowiednio: 2015 r. (80 922 zł), w 2016 r. (63 834,44 zł), w 2017 r. (56 976,10 zł) oraz w 2018 r. – 80 970,81 zł. Z kolei za miesiące od stycznia do marca 2019 r. Skarżący osiągnął dochód w kwocie łącznej 4960 zł. Niewątpliwie Strona posiada składniki majątkowe takie jak W. oraz nieruchomości stanowiące współwłasność podatnika z małżonką: zabudowana i położona w S., ul. C. [...] (działka [...] m² i budynek [...] m²) oraz działka - las [...] ha położona w miejscowości K..
Dodatkowo Skarżący posiada nieruchomość C h wraz z budynkami (we współwłasności z małżonką) i osobą o nazwisku G. (w trakcie podziału) oraz z A. S.. Skarżący wskazał również, że jest właścicielem licznych ruchomości – w tym pojazdów dwóch F. (rok prod. [...] i [...]), pojazdu S. (rok prod. [...], jako współwłaściciel oraz rusztowań elewacyjnych o wskazanej wartości około [...], zł. DIAS odniósł się również do wskazanych przez Skarżącego miesięcznych dochód rodziny wynoszących łącznie 7800 zł. Przy czym kwota 5800 zł stanowi dochód uzyskiwany przez podatnika tytułu prowadzonej działalności gospodarczej a pozostała kwota 2000 zł stanowi dochód małżonki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przeanalizowano również miesięczne wydatki gospodarstwa domowego prowadzonego przez Skarżącego i jego małżonkę, które to kształtują się na poziomie 5200 zł i składają się na nie koszty związane z eksploatacją mieszkania 800 zł, opłaty abonamentowe 200 zł, spłata kredytów 3200 zł oraz zakup żywności, leków i środków niezbędnych w codziennej egzystencji 1000 zł. Jako różnicę wskazano kwotę 2600 zł. Skarżący wskazał również na stan konta bankowego, wymieniające kwotę 200 zł. W ocenie Sądu, za przyznaniem wnioskowanych ulg nie przemawia okoliczność związana z koniecznością spłaty kredytów w ratach po 3200 zł. miesięcznie.
Zdaniem Sądu, podatnik mając świadomość wymagalności należności podatkowych, bowiem nabywał "puste faktury" i powinien uwzględnić konieczność ich zapłaty, a następnie regulować zobowiązania cywilnoprawne. Udzielenie w tych warunkach wnioskowanych ulg byłoby sprzeczne z interesem publicznym, oznaczałoby bowiem w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania indywidualnych decyzji przez zadłużonego kredytobiorcę. Ponadto wnioskodawca dobrowolnie podejmował decyzje o zaciąganiu kredytów i winien liczyć się z koniecznością ich spłaty. Zobowiązania podatkowe nie mogą być traktowane jako należności, które można zaspakajać w dalszej kolejności, a w przypadku braku środków na zapłatę wszystkich zobowiązań, jako te zaległości, które powinny zostać umorzone czy rozłożone na raty.
W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie prawidłowo wyważyły interes publiczny z ważnym interesem podatnika. Dobrowolnie zaciągnięte kredyty, które Skarżący obecnie spłaca, nie mogą być traktowane priorytetowo wobec obowiązków podatkowych. Nadto podkreślenia wymaga, że zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi, a co więcej samo ich istnienie (a w konsekwencji konieczność ich spłaty) nie może i nie stanowi przesłanki do rozłożenia na raty zobowiązań publicznoprawnych.
Nie może być podstawą do przyznania wnioskowanych ulg wyartykułowana przez Skarżącego okoliczność, iż wnioskodawca nie chce uniknąć płacenia podatków, tylko rozłożenia go na raty. Płacenie podatków nie jest dobrą wolą podatnika, lecz obowiązkiem wynikającym nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z Konstytucji RP. Wyrażona tam zasada nakłada na każdego obowiązek regulowania danin publicznych i to w ustawowych terminach. Tym samym udzielenie ulg w ich spłacie stanowi rozwiązanie nadzwyczajne, które może być stosowane sporadycznie, w wyjątkowych okolicznościach, których jednak podatnik nie wykazał.
Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że organy podatkowe analizując sytuację majątkową i życiową Skarżącego prawidłowo doszły do przekonania, że w przedmiotowej sprawie rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie jest zasadne zarówno ze względu na ważny interes strony, jak i interes publiczny. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w szczególności, że rozważono przedstawiony stan majątkowy i dochody uzyskiwane na przestrzeni wielu lat przez Skarżącego.
Naprowadzone okoliczności pozwalają na wysnucie wniosku, że udzielenie Skarżącemu ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej, mogłoby być ulgą pozorną. Tymczasem, jak wskazano wyżej, zastosowanie postulowanej przez Skarżącego ulgi powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań podatkowych. Rozłożenie na raty zaległości służyć ma efektywnemu wykonaniu przez podatnika zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem jego możliwości płatniczych. Przyznanie tej ulgi ma sens wtedy, jeżeli podatnik może tę zaległość spłacać z bieżących dochodów, a jednocześnie czas spłaty tej zaległości jest akceptowalny z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa. Na powyższe w ocenie Sądu wskazuje brak wskazania źródła finansowania rat, które to w proponowanych planie spłat dotyczą miesięcy stycznia 2020-2022, bowiem to w tych miesiącach Skarżący wskazywał na realizacje spłat kwot wielkości 20 000 zł, przy czy z wykazanych przez niego dochodów nie wynika skąd miałby uzyskać środki na pokrycie tych spłat.
Skarżący w toku postępowania nie wskazał źródła finansowania ewentualnych przyznanych rat, płatnych każdorazowo w styczniu odpowiednio 2020 r., 2021 r. oraz 2022 r. W odniesieniu do przesłanki ważnego interesu podatnika bez wątpienia istotne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik jest w stanie udźwignąć ciężar powstałych zaległości.
Organy zasadnie przyjęły, że okoliczności, które zaistniały w sprawie nie są wyjątkowe, nadzwyczajne, czy niezależne od zachowania podatnika, w związku z czym nie mogą uzasadniać wystąpienia w tej sprawie przesłanki zastosowania ulgi w postaci "ważnego interesu podatnika". Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy samo ustalenie trudnej sytuacji finansowo, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające udzielnie ulgi.
Za udzieleniem przedmiotowej ulgi – tak jak to przyjęły organy podatkowe – nie przemawia także ważny interes publiczny, przez który należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Udzielnie ulgi w niniejszej sprawie, kiedy w latach w których powstała zaległość podatkowa będąca przedmiotem wniosku o jej udzielenie, Skarżący uzyskiwał znaczne dochody, z pewnością nie spełniłoby społecznych oczekiwań wypełnienia przez podatników obowiązku, wynikającego z Konstytucji RP, ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym. Udzielenie Skarżącemu wnioskowanej ulgi zachęcałoby innych do niepłacenia podatków i prowadziłoby do ukształtowania się nowego instrumentu służącego unikaniu opodatkowania kosztem Skarbu Państwa i innych podatników.
Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00).
Postępowaniu prowadzonemu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych należy przypisać szczególny charakter, bowiem płacenie podatków jest jednym z obywatelskich obowiązków nałożonym na wszystkich obywateli według równych zasad. Stąd uwolnienie się od tego zobowiązania nie jest prawem (roszczeniem podatnika) i odpowiadającym mu obowiązkiem organu podatkowego, ale aktem szczególnym, który musi być uzasadniony sytuacją nadzwyczajną, przy ocenie której istotne znaczenie mają nie tylko okoliczności związane z sytuacją majątkową strony, ale również np. okoliczności powstania zaległości (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2015 r., II FSK 2918/15, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 9109/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2015 r., I SA/Sz 676/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 października 2011 r., I SA/Ol 167/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Choć przyczyna (okoliczności) powstania zaległości podatkowych nie może być decydującym kryterium w tej sprawie, to jednak nie może ona zostać pominięta. Jak bowiem wynika z ustaleń tutejszego Sądu, który dokonywał kontroli legalności decyzji wymiarowej stwierdzających nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącego o których to rozłożenie na raty wnioskuj obecnie Skarżący, zauważyć należy, że w wyroku z dnia 21 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1349/19 skierowanym do Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r., przyjęto, że Skarżący wiedział, iż transakcje w których uczestniczy stanowią element procederu wystawiania "pustych faktur" pomiędzy zaangażowanymi w sprawie podmiotami. WSA we wskazanym orzeczeniu w pełni podzielił poglądy organów, że Skarżący miał świadomość, że sporne faktury wystawione przez wskazanych kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było bowiem dowodów, że wykazane w nich prace budowlane zostały wykonane właśnie przez wskazanych kontrahentów Skarżącego.
Bezspornym jest więc, że przedmiotowe należności podatkowe nie powstały w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od wnioskodawcy okoliczności, lecz są następstwem jego, jak wynikało z treści uzasadnienia wyroku "świadomego" postępowania.
W tych okolicznościach nie narusza prawa ocena, iż Skarżący nie może oczekiwać, że za niezgodne z prawem podatkowym działania, uzyska korzyść w postaci przyznania wnioskowanej ulgi.
Sąd nie kwestionuje, że Skarżący od ponad 30 lat prowadzi działalności w branży budowlanej na dowód czego załączył do skargi pozytywne opinie uzyskane od inwestorów na których rzecz świadczył swoje usługi, to jednak należy zauważyć, że podstawą rozważań w niniejszym postępowaniu jest ocena wystąpienia przesłanek wynikających z treści art. 67 a O.p.
Również okoliczność, że inny organ przychylił się do wniosku Strony (w tym przypadku ZUS) i udzielił ulgi w spłacie zobowiązań w postaci odroczenia terminu płatności składek ZUS, to jednak należy mieć na uwadze, że wniosek podatnika o przyznanie ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 O.p., musi być zawsze analizowany i rozstrzygany w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych ustalonych w danej sprawie. Stwierdzić bowiem należy, że geneza powstania zaległości była odmienna, aniżeli tych objętych zaskarżoną decyzją. Ponadto w niniejszej sprawie organy nie były związane rozstrzygnięciami innych organów.
Końcowo wyjaśnić należy, że rozstrzygnięć w zakresie udzielania ulg podatkowych nie dotyczy zasada powagi rzeczy osądzonej (tzw. res iudicata). Oznacza to, że brak jest przeszkód do wszczęcia postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości, w sytuacji gdy wcześniej została wydana decyzja odmowna w tej sprawie, o ile zmienił się stan faktyczny sprawy w zakresie przesłanek przyznania tej ulgi. Podatnik po otrzymaniu decyzji odmownej może wnioskować o rozłożenie na raty, wskazując tym razem nowe okoliczności, które uzasadniają jego wniosek. Organ wówczas jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie w tym zakresie. Nie ma podstaw do odmowy wszczęcia postępowania z tego powodu, że sprawa została zakończona decyzją.
Zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena organu jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim ocena ta uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organ nie uwzględnił żądania strony.
W ocenie Sądu organ wydający zaskarżoną decyzję nie uchybił w toku postępowania zasadom wynikającym z przepisów prawa procesowego, wyjaśnił stan faktyczny, rozpatrzył zebrany materiał dowodowy i w konsekwencji w sposób prawidłowy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.