Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 21 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 671/20

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ drugiej instancji/organ odwoławczy/DIAS) z dnia [...] lutego 2020 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.
3. 1.2. Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) orzekł o solidarnej ze spółką B. Sp. z o. o. (dalej: Spółka) odpowiedzialności podatkowej J. L. (dalej: Skarżąca/Strona) jako członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

W dniu 7 listopada 2018 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Zaległości podatkowe, za które decyzją z dnia [...] października 2018 r. została orzeczona solidarna odpowiedzialność podatkowa Strony wynikały z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS) z dnia [...] czerwca 2017 r. określającej Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego, DIAS decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS z dnia [...] czerwca 2017 r. Następnie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIAS z dnia [...] września 2017 r., który wyrokiem z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3631/17 uchylił w całości skarżoną decyzję i w konsekwencji decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. DIAS uchylił decyzję NUCS z dnia [...] czerwca 2017 r. określającą Spółce zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

1. 1.3. Z uwagi na powyższe DIAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. na podstawie art. 201 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) zawiesił postępowanie odwoławcze od decyzji NUS z dnia [...] października 2018 r. wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. do dnia, w którym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 r. stanie się ostateczna.

1. 1.4. W dniu 9 grudnia 2019 r. Strona złożyła zażalenie na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania określone w punkcie 1.3. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:
2. - art. 233 O.p. przez próbę uchylania się od zbadania legalności wydanej decyzji organ pierwszej instancji,
3. - art. 127 O.p., art. 78 Konstytucji RP przez próbę ukształtowania w tym postępowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, za organ pierwszej instancji,
4. - art. 121 § 1 oraz 125 O.p. przez celowe opóźnienia oceny legalności zaskarżonej decyzji na skutek bezpodstawnego zawieszenia postępowania odwoławczego, co w przypadku rozstrzygnięcia uprawnień podatnika stanowi istotne naruszenie jego praw,
5. - art. 120, 122, 187 O.p. polegające na celowo nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, kiedy zaistniała przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wynikająca z uchylenia decyzji NUCS w dniu 11 września 2018 r.,
6. - art. 201 § 1a O.p. przez jego zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, kiedy zgodnie z jego treścią oraz art. 108 § 2 pkt 1 i 2 O.p. przesłanka zawieszenia wynikającego z art. 201 § 1a występuje tylko i wyłącznie na etapie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji,
7. - art. 201 § 4 O.p. przez wielokrotne zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1a O.p.,
8. - art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przez nieuchylenie bezprzedmiotowej decyzji, a próbę zawieszenia postępowania odwoławczego.

1. 1.5. DIAS postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że uchylenie decyzji NUCS z dnia [...] czerwca 2017 r. określającej zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za 2013 r., będącej podstawą do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki nastąpiło po prawidłowym wszczęciu postępowania przez NUS wobec Skarżącej jako osoby trzeciej i nie spowodowało bezprzedmiotowości tego postępowania i obowiązku jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 O.p., lecz uzasadniało zawieszenie postępowania odwoławczego wobec Skarżącej jako osoby trzeciej, na podstawie art. 201 § 1a O.p. do dnia, w którym decyzja określająca przedmiotowe zobowiązanie w sprawie podatku od towarów i usług Spółki za 2013 r. stanie się ostateczna.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka uzasadniająca zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1a O.p., gdyż postępowanie w zakresie określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony pozostaje w toku, w związku z powyższym organ odwoławczy nie mógł na tym etapie rozpatrzeć merytorycznie odwołania.

Zarzuty sformułowane w zażaleniu DIAS uznał za niezasadne.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Na opisane w punkcie 1.5. postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.
3. 2.2. W skardze Strona zarzuciła DIAS naruszenie:
4. 1) art. 233 O.p. przez próbę uchylenia się od zbadania legalności wydanej decyzji organu pierwszej instancji;
5. 2) art. 127 O.p., art. 78 Konstytucji RP przez próbę ukształtowania w tym postępowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, za organ pierwszej instancji;
6. 3) art. 121 §1 oraz 125 O.p. przez celowe opóźnienia oceny legalności zaskarżonej decyzji na skutek bezpodstawnego zawieszenia postępowania odwoławczego w przypadku rozstrzygnięcia uprawnień podatnika, co stanowi istotne naruszenie jego praw;
7. 4) art. 120, 122, 187 O.p. przez polegające na celowo nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, kiedy zaistniała przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wynikająca z uchylenia decyzji w dniu 11 września 2018 r.;
8. 5) art. 201 § 1a O.p. przez jego zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, kiedy zgodnie z jego treścią oraz art. 108 § 2 pkt 1 i 2 O.p. przesłanka zawieszenia wynikająca z art. 201 § 1a O.p. występuje tylko i wyłącznie na etapie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji;
9. 6) art. 201 § 4 O.p. przez wielokrotne zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1a O.p.
10. 7) art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przez nieuchylenie bezprzedmiotowej decyzji, a próbę zawieszenia postępowania odwoławczego.
11. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
12. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2020 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, Skarżąca podniosła, że uchylanie się od wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym przez zawieszenie postępowania jest naruszeniem art. 233, art. 121 i art. 125 O.p. Strona wskazała również na naruszenie art. 122 i art. 187 O.p., a także podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko twierdząc, że w stanie faktycznym sprawy nie występują przesłanki zawieszenia postępowania.
13. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
14. 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie
15. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.
16. 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

1. 3.4. Kontrolą Sądu w rozpatrywanej sprawie objęte zostało postanowienie utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji NUS orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W ocenie Strony przepisy Ordynacji podatkowej nie dawały organowi podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie, odmiennego zdania jest organ uznając, że wystąpiły przesłanki obligujące go do zawieszenia postępowania. Zdaniem Sądu rację w sporze przyznać należało Stronie.

1. 3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę skarżonego rozstrzygnięcia.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy zawiesił postępowanie na podstawie art. 201 § 1a O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4, przy czym przywołane zastrzeżenie nie ma znaczenia w sprawie.

W świetle przywołanego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym:

1. - decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego;
2. - decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta;
3. - decyzja w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług;
4. - decyzja określająca wysokość należnych odsetek za zwłokę
5. - decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a - staną się ostateczne.

Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 O.p., które wymieniono powyżej, bez względu na to, czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika pośrednio z art. 201 § 1a O.p. Po wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy z urzędu zawiesza to postępowanie aż do momentu, gdy wymienione wyżej decyzje staną się ostateczne.

3.6. Zdaniem Sądu mylnie organ ocenił, że przepis art. 201 § 1a O.p. nakazujący zawiesić postępowanie odwoławcze od decyzji NUS orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki znajdzie zastosowanie w sprawie.

Wskazać bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w wyniku uchylenia przez DIAS decyzji NUCS w obrocie nie ma już rozstrzygnięcia wydanego wobec Spółki, na podstawie którego orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej.

Jak bowiem wynika z niekwestionowanych okoliczności sprawy, DIAS rozpatrując ponownie, po wyroku WSA sprawę w przedmiocie określenia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. uchylił decyzję NUCS z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], która była podstawą do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za wspomniane zobowiązania. Powyższe, zdaniem Sądu spowodowało, że nie ma już w obrocie prejudykatu, na podstawie którego zapadła w pierwszej instancji decyzja przenosząca odpowiedzialność na Skarżącą.

Nie sposób więc zgodzić się z DIAS, że powyżej opisany stan wywołany uchyleniem decyzji DUKS uzasadniał zawieszenie postępowania odwoławczego wobec Skarżącej jako osoby trzeciej, na podstawie art. 201 § 1a O.p. do dnia, w którym decyzja określająca przedmiotowe zobowiązanie w sprawie podatku od towarów i usług B. Sp. z o. o. za 2013 r. stanie się ostateczna.

Skoro bowiem powyższa decyzja z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] została uchylona w całości przez DIAS decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], to nie sposób uznać, że w myśl art. 201 § 1a O.p. organ drugiej instancji oczekuje na obecnie na to, aż decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki stanie się ostateczna, gdyż nie ma jej w ogóle w obrocie, wobec czego przesłanka do zawieszenia postępowania w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła. Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p. brak w obrocie decyzji określającej wysokość zobowiązania pierwotnego dłużnika w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji podatkowych jest negatywną przesłanką prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. DIAS uchylając decyzję NUCS nie umorzył postępowania w zakresie określenia zobowiązania Spółki i NUCS zobowiązany jest do przeprowadzenia ponownego postępowania i wydania nowej decyzji w oparciu o poczynione ustalenia. Niewątpliwie bowiem w dacie wydania skarżonego postanowienia w obrocie nie było żadnej decyzji określającej wysokość zobowiązania pierwotnego dłużnika, czyli Spółki. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tym bardziej nie może się ono toczyć, jeśli decyzji takiej nie ma w ogóle. W przywołanym przepisie chodzi przy tym, nie o decyzję ostateczną, co wyraźnie wynika z art. 201 § 1a O.p. przewidującego zawieszenie postępowania z urzędu w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja wymiarowa określona w art. 108 § 2 O.p. stanie się ostateczna.

Z powyższego wynika, że przesłanka do zawieszenia postępowania nie wystąpi, jeśli zachodzi negatywna okoliczność prowadzenia postępowania co do zasady, tak jak w rozpatrywanej sprawie. Nie ma więc przeszkód do wszczęcia i prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, a jedynie nie można zakończyć postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej do czasu zakończenia postępowania wymiarowego wobec dłużnika głównego decyzją ostateczną, jednak decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji musi być w obrocie, gdyż musi być doręczona zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p. Stwierdzenie zawarte w art. 201 § 1a O.p., że organ ma obowiązek z urzędu zawiesić postępowanie aż do momentu, gdy decyzja wymiarowa stanie się ostateczna, nie daje niewątpliwie uprawnienia do zawieszenia postępowania do czasu wydania decyzji NUCS i jej doręczenia w sytuacji, gdy decyzji nie ma wcale w obrocie, a w konsekwencji wysokość zobowiązań Spółki, za które odpowiedzialnością ma być obciążona Skarżąca, kształtowana jest złożonymi deklaracjami.

3.7. Reasumując, zdaniem Sądu, wadliwie organ ocenił, że zaistniała przesłanka z art. 201 § 1a O.p. uprawniająca DIAS do zawieszenia postępowania odwoławczego, w obrocie nie ma bowiem decyzji, na której ostateczność miałby oczekiwać organ z rozpatrzeniem odwołania Strony. Zasadny okazał się więc wskazany w skardze najdalej idący zarzut naruszenia art. 201 § 1a O.p. wskazujący na brak przesłanek do zawieszenia postępowania, co czyni skarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wadliwym. Sąd związany granicami rozpatrywanej sprawy, wyznaczonej zaskarżonym postanowieniem w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, nie mógł wypowiedzieć się w zakresie wskazywanej przez Stronę bezprzedmiotowości decyzji wydanej wobec Strony przez NUS w kontekście uchylenia rozstrzygnięcia wydanego wobec Spółki, które było podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni powyższe stanowisko wyrażone w wyroku i rozpatrzy odwołanie wniesione przez Stronę uwzględniając okoliczność, że w obrocie nie ma już decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki określającej wysokość zobowiązań za poszczególne okresy 2013 r. w sposób odmienny niż zadeklarowany przez Spółkę.

1. 3.8. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił postanowienia organów obu instancji.

1. 3.9. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Zasądzona kwota 100 zł odpowiada kwocie wpisu sądowego uiszczonego przez Stronę.