Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 20 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 690/21

Uzasadnienie

1. W dniu [...] sierpnia 2020 r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej; "NUS") wszczął kontrolę podatkową wobec Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. (dalej: "Stowarzyszenie", "Skarżący") w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do kwietnia 2020 r.

Pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r. Stowarzyszenie złożyło sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ czynności kontrolnych z naruszeniem procedury.

1. 2. Postanowieniem z [...] października 2020 r. NUS zawiadomił Stowarzyszenie o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

W pouczeniu postanowienia organ pierwszej instancji poinformował, że stosownie do art. 59 ust. 9 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 – dalej: "ustawa – Prawo przedsiębiorców") na postanowienie przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia jego doręczenia.

Przedmiotowe postanowienie doręczono Stowarzyszeniu w dniu 2 listopada 2020 r.

1. 3. Pismem z 5 listopada 2020 r. Stowarzyszenie złożyło zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] października 2020 r. wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
2. 4. Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.

Uzasadniając postanowienie DIAS wskazał, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 59, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58 tej ustawy. Sprzeciw wymaga uzasadnienia.

Sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli lub wystąpienia przesłanki do wniesienia sprzeciwu (art. 59 ust. 4 ustawy Prawo przedsiębiorców).

Stosownie natomiast do art. 59 ust. 7 ustawy – Prawo przedsiębiorców, organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o:

1. 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych,
2. 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych.

Stosownie do art. 59 ust. 9 ustawy – Prawo przedsiębiorców na postanowienie, o którym mowa w ust. 7 pkt 2, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia doręczenia postanowienia.

Jak wskazał DIAS, postanowienie organu pierwszej instancji o kontynuowaniu czynności kontrolnych, zostało doręczone Stowarzyszeniu w dniu 2 listopada 2020 r., a zatem termin do wniesienia zażalenia zgodnie z wyżej przywołanym przepisem upłynął w dniu 5 listopada 2020 r., natomiast zażalenie zostało nadane w placówce pocztowej [...] w dniu 9 grudnia 2020 r.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2021 r., uzupełnionej pismem z 26 kwietnia 202 r. Stowarzyszenie sformułowało żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 19971. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej: "O.p."), art. 122 O.p. w zw. z art. 2a O.p., poprzez pominięcie zasady interpretacji wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika;
2. - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że zażalenie z 5 listopada 2020 r. zostało nadane w placówce pocztowej [...] w dniu 9 grudnia 2020 r., a zatem po upływie terminu do jego wniesienia, podczas gdy zażalenie to nadane zostało przez Stowarzyszenie w dniu 5 listopada 2020 r., zaś w dniu 9 grudnia 2020 r. zostało nadane jedynie pismo stanowiące uzupełnienie braków formalnych tego zażalenia, co oznacza, że samo zażalenie w związku z terminowym uzupełnieniem jego braków przez stronę zostało złożone w terminie wynikającym z przepisów prawa;
3. - art. 168 § 1 w związku z art. 169 § 1 w zw. z art. 165 § 3 w zw. z artykułem 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 228 § 1 punkt 2 oraz art. 239 O.p., poprzez uznanie zażalenia złożonego przez Stowarzyszenie z 5 listopada 2020 r. za złożone z uchybieniem terminu, w sytuacji, gdy zostało one złożone w dniu 5 listopada 2020 r. przez jego nadanie w placówce pocztowej operatora publicznego, a zatem jako takie powinno być w pełni skuteczne i podlegać merytorycznemu rozpoznaniu.

Do uzupełnienia skargi załączono m.in. wydruk śledzenia przesyłki oraz kopię zwrotnego potwierdzenia odbioru.

1. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

1. 6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

1. 6.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 329 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

1. 6.3. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie DIAS z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

1. 6.4. Zgodnie z art. 59 ust. 7 ustawy – Prawo przedsiębiorców, organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o:
2. 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych,
3. 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych.

Stosownie do art. 59 ust. 9 ww. ustawy, na postanowienie, o którym mowa w ust. 7 pkt 2, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia doręczenia postanowienia.

Jak stanowi z kolei art. 59 ust. 16 ustawy – Prawo przedsiębiorców, do postępowań, o których mowa m. in. w art. 59 ust. 9, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Zgodnie z art. 134 K.p.a., organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne.

Na mocy art. 144 K.p.a., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że DIAS obowiązany jest stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie NUS o kontynuowaniu czynności kontrolnych, w sytuacji, gdy zażalenie na to postanowienie zostałoby wniesione po upływie 3 – dniowego terminu do dokonania tej czynności.

Dlatego też DIAS winien wykazać w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie postanowienia oraz ustalić kiedy zostało wniesione zażalenie od tego postanowienia i w rezultacie ocenić, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania/zażalenia, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12).

6.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS poza przywołaniem przepisów art. 59 ust. 1, ust. 7 i ust. 9 ustawy – Prawo przedsiębiorców, poprzestał na stwierdzeniu, że: "postanowienie organu pierwszej instancji o kontynuowaniu czynności kontrolnych, zostało doręczone Stowarzyszeniu w dniu 2 listopada 2020 r., a zatem termin do wniesienia zażalenia zgodnie z wyżej przywołanym przepisem upłynął w dniu 5 listopada 2020 r., natomiast zażalenie zostało nadane w placówce pocztowej [...] w dniu 9 grudnia 2020 r."

Jak wynika natomiast z akt sprawy, w aktach tych znajduje się pismo Stowarzyszenia z 5 listopada 2020 r. zatytułowane "zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dn. [...] października 2020 r. pod znakiem: [...] ". Pismo to składa się z jednej niepodpisanej strony pisma. Załączono do niego wydruk z KRS Stowarzyszenia. Pismo to zostało nadane w placówce pocztowej 5 listopada 2020 r. (zob. koperta, k. 34 akt admin.).

Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z 17 listopada 2020 r. wezwał Stowarzyszenie do usunięcia braków pisma z 5 listopada 2020 r., w terminie 7 dni, poprzez dołączenie kompletnego oryginału ww. pisma oraz jego podpisanie, pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na wezwanie, Stowarzyszenie przesłało do NUS podpisane zażalenie z 5 listopada 2020 r., pełnomocnictwo i pismo przewodnie. Przesyłka została nadana 9 grudnia 2020 r. (zob. koperta, k. 43 akt admin.).

6.6. W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika dlaczego DIAS uznał, że zażalenie z 5 listopada 2020 r. zostało nadane dopiero w dniu 9 grudnia 2020 r. DIAS nie przedstawił żadnej argumentacji, która pozwalałaby na uznanie, że 5 listopada 2020 r. nie doszło do skutecznego wniesienia zażalenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy NUS wezwał Stowarzyszenie do uzupełnienia braków formalnych pisma z 5 listopada 2020 r. i braki te zostały uzupełnione.

W tak ustalonych okolicznościach i wobec braku jakikolwiek argumentacji organu, co do zasadności uznania za datę wniesienia zażalenia z 5 listopada 2020 r. – daty 9 grudnia 2020 r., nie sposób zgodzić się z DIAS, że zażalenie na postanowienie NUS z [...] października 2020 r. w przedmiocie kontunuowania czynności kontrolnych (doręczone Stowarzyszeniu 2 listopada 2020 r.), zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 59 ust. 9 ustawy – Prawo przedsiębiorców.

6.7. W konsekwencji postanowienie DIAS zostało wydane z naruszeniem art. 134 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz w zw. z art. 59 ust. 9 i ust. 16 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Ponadto, DIAS błędnie w podstawie prawnej postanowienia przywołał przepisy art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.