Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "NUS") w dniu [...] września 2022 r. wszczął, w trybie art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej zwana "Op") w stosunku do S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 2 kwartału 2018 r. do 4 kwartału 2018 r., ze szczególnym uwzględnieniem nabyć wykazanych od W. Sp. z o.o, G. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., oraz S. Sp. z o.o., oraz realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z 13 października 1995 r., o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022r. poz. 166).
Pismem z 13 września 2022r. NUS poinformował Skarżącą, że zgodnie z art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz.U. z 2021 poz. 162 z późn. zm., dalej: "u.p.p.") zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Ponadto poinformowano Spółkę, że stosownie do art. 55 ust. 2 pkt 2 u.p.p do przedmiotowej kontroli nie mają zastosowania limity czasu jej trwania oraz zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 2 tej ustawy do kontroli mają zastosowanie przepisy dotyczące podejmowania i prowadzenia równocześnie więcej niż jednej kontroli w działalności przedsiębiorcy. Informacja o przyczynie wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia została doręczona w dniu 15 września 2022 r. Prezesowi Zarządu Spółki.
Skarżąca pismem z dnia 16 września 2022 r. złożyła sprzeciw na prowadzone czynności kontrolne dokonywane w toku kontroli podatkowej.
NUS pismem z dnia 29 września 2022 r. stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 59 ust. 2 u.p.p. w związku z art. art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. wskazał, że kontrola podatkowa została wszczęta bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o zamiarze jego wszczęcia, o czym Spółka została poinformowana pismem z dnia 13 września 2022 r.
Pismem z dnia 19 października 2022 r. Spółka złożyła zażalenie na pismo z dnia 29 września 2022 r. wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uznanie, że Spółka ma prawo skarżyć czynności kontrolne z uwagi na fakt, że zastosowanie przepisu art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. było bezzasadne i zostało zastosowane tylko i wyłącznie w celu obejścia prawa przez urzędników.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwany "DIAS") postanowieniem z dnia [...] listopada 2022 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia.
W uzasadnieniu podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia tylko pismem poinformował Spółkę, że wniesienie sprzeciwu na czynności kontrolne prowadzone wobec Spółki jest niedopuszczalne. W ocenie DIAS nawet gdyby informacja o niedopuszczalności sprzeciwu została Stronie udzielona w formie postanowienia, to przepis art. 236 § 1 Op stanowi, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. DIAS podniósł, że zgodnie z treścią art. 59 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art.
58. Wniesienie takiego sprzeciwu powoduje konieczność wydania przez organ kontrolujący postanowienia o którym mowa w art. 59 ust. 7 u.p.p., tj. o odstąpieniu od czynności kontrolnych, bądź o kontynuowaniu czynności kontrolnych, w terminie 3 dni. Z regulacji art. 59 ust. 9 u.p.p. wynika jednoznacznie, że jedynie na postanowienie o którym mowa w ust. 7 pkt 2 (o kontynuowaniu czynności kontrolnych) przysługuje przedsiębiorcy zażalenie, który to środek zaskarżenia organ odwoławczy rozpatruje w terminie 7 dni wydając postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, albo o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych. Jednocześnie w myśl art. 59 ust. 2 u.p.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art.
62. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że jedynie w przypadku postanowień o kontynuowaniu czynności kontrolnych wydanych na skutek wniesionego sprzeciwu przedsiębiorcy przysługuje zażalenie. W każdym innym przypadku, w tym w sytuacji wniesienia sprzeciwu, o niedopuszczalności którego stanowi art. 59 ust. 2 u.p.p. postanowienie jest niezaskarżalne. DIAS zauważył, że kontrola podatkowa została wszczęta bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o zamiarze jego wszczęcia, o czym Spółka została poinformowana pismem z dnia 13 września 2022 r. W związku z powyższym organ drugiej instancji stwierdził niedopuszczalność zażalenia postanowieniem z dnia 8.11.2022 r. oraz poinformował Spółkę, że na postanowienie to nie przysługuje skarga do sadu administracyjnego.
Strona w skardze z 21 grudnia 2022 r., na powyższe postanowienie DIAS wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie aktu organu pierwszej instancji.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż Spółka nie miała prawa złożyć sprzeciwu na czynności kontrolne, a co za tym idzie zażalenia na odpowiedź Urzędu Skarbowego W., która miała formę pisma.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie.
Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
skarga jest niedopuszczalna.
Wyjaśnienie motywów tej kwalifikacji należy rozpocząć od podkreślenia, że zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na 1) decyzje administracyjne;
- 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;
- 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 i 2185), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 i 2707), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających;
- 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;
- 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;
- 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;
- 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a;
- 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (art. 3 § 2a P.p.s.a.), a także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 P.p.s.a.).
Mając na względzie powyższe, przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie skarga została wniesiona na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie, którym za niedopuszczalny uznano sprzeciw złożony wobec czynności kontrolnych dokonywanych w toku kontroli podatkowej.
Regulacje dotyczące kontroli działalności gospodarczej zostały zamieszczone w rozdziale 5 u.p.p. W myśl art. 59 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58.
Zgodnie natomiast z art. 59 ust. 2 u.p.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62.
Stosownie do art. 59 ust. 7 u.p.p. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). Z regulacji art. 59 ust. 9 u.p.p. wynika jednoznacznie, że jedynie na postanowienie o jakim mowa w ust. 7 pkt 2 (o kontynuowaniu czynności kontrolnych) przysługuje przedsiębiorcy zażalenie w terminie 3 dni, który to środek zaskarżenia organ odwoławczy rozpatruje w terminie 7 dni wydając postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, albo o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych. Na mocy ust. 16 do postępowań, o których mowa w ust. 6, 7 i 9, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.
Wymaga podkreślenia przy tym, że instytucja sprzeciwu w toku kontroli nie jest instytucją nową w polskim porządku prawnym. Uprzednio podobna regulacja została zamieszczona w art. 84c i 84d ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm., dalej jako "u.s.d.g."), która to ustawa utraciła moc w związku z wejściem w życie u.p.p. W związku z powyższym należy mieć na uwadze orzecznictwo zapadłe na tle wskazanych niżej przepisów u.s.d.g.
W art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przewidziano możliwość wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d, zgodnie z którym wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Stosownie do art. 84c ust. 9 u.s.d.g. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). W myśl art. 84c ust. 10 u.s.d.g. na postanowienia przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, a rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Stosownie natomiast do art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy K.p.a.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 13 stycznia 2014 r. podjął w sprawie o sygn. akt II GPS 3/13 uchwałę, zgodnie z którą "Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego". Ostatecznie kwestię dopuszczalności drogi sądowoadministracyjnej przesądził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. SK 37/15, orzekł, że "Art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 i 1370), rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
Określając skutki wydania wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "Skutkiem niniejszego wyroku nie jest utrata mocy obowiązującej przez art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a tylko wyeliminowanie znaczenia tego przepisu, które zostało wskazane w sentencji orzeczenia Trybunału jako niekonstytucyjne. Oznacza to, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (jako ostatecznie kończących administracyjny tok instancji) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego".
Jednocześnie wskazać należy, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy jedynie sytuacji, gdy sprzeciw rozpatrzono i wydano postanowienie wskazane w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 u.p.p.), które następnie stało się przedmiotem zażalenia wskazanego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 u.p.p. z modyfikacją dotyczącą możliwości zaskarżenia wyłącznie postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych). Wyrok ten nie obejmuje więc przypadku, gdy – tak, jak w niniejszej sprawie – do rozpatrzenia sprzeciwu w ogóle nie doszło, z uwagi na niedopuszczalność tego środka zaskarżenia, wynikającą z art. 84d u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 2 u.p.p.). W tym przypadku niedopuszczalność sprzeciwu wynikała z art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. – Skarżącej (Kontrolowanej) nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na okoliczność, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (na co wskazano w piśmie z dn. 13 września 2021 r. – k. 4 akt administracyjnych).
Stwierdzić zatem trzeba, że przepisy te nie stanowiły przedmiotu oceny wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku, a tym samym względem nich swą aktualność zachowują zalecenia płynące z wyżej wskazanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1483/16). Oczywiste jest przecież to, że wniesienie sprzeciwu niedopuszczalnego nie prowadzi nawet do wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania któregokolwiek z rozstrzygnięć podejmowanych na mocy art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 u.p.p.), a następnie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 u.p.p.).
W ślad za wspomnianą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zatem trzeba, że nie jest dopuszczalne wniesienie skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie, którym uznano za niedopuszczalny sprzeciw złożony w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej. Czynności podejmowane przez organ w związku z wniesieniem takiego niedopuszczalnego sprzeciwu nie pozwalają bowiem na uznanie, by następowało to w ramach postępowania administracyjnego. Wszak takie postępowanie charakteryzuje się dążeniem do władczego rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy jednostki, a zatem przesądzenia o jej uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Tymczasem stwierdzenie niedopuszczalności sprzeciwu wniesionego w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej prowadzi jedynie do uznania obojętności jego złożenia dla możności dalszego prowadzenia tej kontroli.
Takie działanie organu nie jest zatem skierowane na rozstrzygnięcie w sposób autorytatywny o sytuacji materialnoprawnej jednostki. Jego wynik w żaden sposób nie przesądza też o jej prawach i obowiązkach. Celem takiej aktywności organu jest natomiast wyłącznie weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu. Z kolei konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności tego środka zaskarżenia jest uznanie, że jego złożenie pozostaje bez wpływu na możność kontynuowania czynności kontrolnych. Dostrzec zatem trzeba, że wydanie tego rozstrzygnięcia niesie ze sobą skutki istotne nie tyle dla kontrolowanego, co dla samego organu, albowiem stwarza mu możliwość dalszego prowadzenia kontroli.
W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu wniesionego przez kontrolowanego przedsiębiorcę nie jest skierowana na rozstrzygnięcie w sposób władczy o jego prawach i obowiązkach, natomiast postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu takiej kwalifikacji nie stanowi. W rezultacie podzielić należy zapatrywanie wyrażone w wyżej powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, że takie postanowienie nie zostaje wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 1 k.p.a., a zatem nie jest rozstrzygnięciem, na które służy skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Wprawdzie uchwała ta odnosi się wprost do przepisów u.s.d.g., niemniej jednak zgodzić się należy z poglądem, że (we wskazanym zakresie) zachowuje ona swą aktualność także obecnie, o czym przesądza sygnalizowana już analogiczność regulacji art. 84c u.s.d.g. oraz art. 59 u.p.p. (por. postanowienie WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2019 r., I SA/Gl 237/19).
Z tych przyczyn uznać należało, że skarga jest niedopuszczalna i stąd wydanie niniejszego orzeczenia stało się konieczne. Dla porządku jedynie dodania wymaga, że rozstrzygnięcie to podjęto na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 powołanej ustawy procesowej.