Uzasadnienie
Decyzją z [...] września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił F. sp. z o.o. z siedzibą w W. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę, tj. w wysokości 1.676.452,75 zł. Organ I instancji wyjaśnił, że Spółka w korekcie zeznania nieprawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodu należność z faktury z 13 marca 2003 r. nr 02/2003, wystawionej przez Doradztwo Inwestycyjne P. F. w wysokości 152.055,20 zł, za badanie rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni budynku biurowego w W. przy ul. H., który miał zostać wybudowany na nieruchomości nabytej przez Spółkę 18 grudnia 2002 r. Spółka 6 lutego 2003 r. uzyskała zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenie na budowę zespołu biurowego z usługami i parkingami "B.".
W związku z tym rozpoczęła inwestycję oraz poszukiwanie klientów na najem powierzchni w budowanym obiekcie. Na mocy umowy z 1 lutego 2003 r. P. F. obowiązany był przeprowadzić kompleksowe badania rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni ww. budynku biurowego. Za wykonanie umowy strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 38.360 USD (powiększone o VAT) - równowartość 152.055,20 zł. Spółka w dniu 3 kwietnia 2003 r., zgodnie z wyciągiem bankowym nr 10, dokonała płatności za ww. fakturę. Organ I instancji na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") nie uznał wydatku wynikającego z ww. faktury za koszt uzyskania przychodów, gdyż Spółka nie udowodniła faktycznego wykonania usługi przez P. F., nie wykazała też związku wydatku z przychodami.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka oprócz pisemnych wyjaśnień nie przedstawiła innych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usługi w zakresie komercjalizacji powierzchni ww. budynku przez P. F.. Jedynymi dowodami, mającymi w ocenie Spółki potwierdzić wykonanie usługi są zeznania P. F., umowa z 1 lutego 2003 r., oświadczenie J. J. - dyrektora finansowego G. spółka z o.o. - zawarte w korespondencji e-mail z 26 września 2009 r. Z oświadczenia tego wynika, że wynagrodzenie wypłacone P. F. dotyczyło przedstawienia kilku znanych mu klientów jako potencjalnie zainteresowanych przestrzenią biurową, w szczególności C.. Strony umówiły się na wynagrodzenie stanowiące ok. 1/3 przewidywanego miesięcznego przychodu otrzymanego od najemcy.
Umowę najmu podpisano 30 września 2003 r. z miesięcznym czynszem netto - 151.000 USD. P. F. otrzymał wynagrodzenie za przedstawienie danego klienta - część wynagrodzenia z góry za wybranego najemcę, z którym podjęto pertraktacje, a wystawienie faktury zaakceptowano przed podpisaniem umowy. W tym zakresie Spółka nie przedstawiła raportów, ani korespondencji, gdyż wszelkie dyskusje, informacje i szczegóły dotyczące potencjalnych najemców były przedstawione ustnie oraz dyskutowane podczas spotkań z zarządem Spółki. Przesłuchany w charakterze świadka P. F. potwierdził zawarcie 1 lutego 2003 r. umowy ze Spółką oraz wykonanie czynności, a w kwestii dokumentacji i informacji o zakresie usług zeznał, iż przekazał je zarządowi Spółki odpowiednio w formie pisemnych raportów oraz ustnie, sam nie posiadał jednak jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu usług. Spółka odnosząc się do ww. zeznań wyjaśniła, iż raporty wykorzystano do przygotowania załącznika do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, a po jej wydaniu przechowywanie dokumentów niemających walorów prawnych stało się niepotrzebne i zbędne.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka miała wielokrotnie możliwość przedłożenia dowodów potwierdzających realizację przez P. F. postanowień umowy z 1 lutego 2003 r. Ponadto uznał on, że wyjaśnienia Spółki, co do spornych usług są mało wiarygodne, gdyż w trakcie kontroli Spółka z pełnym przekonaniem twierdziła, że P. F. nie przedstawiał żadnych dokumentów w formie pisemnej, a po przeprowadzeniu dowodu z jego zeznań zmieniła argumentację, że brak jest podstaw i obowiązku przechowywania tego typu dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji potwierdził wykonanie czynności wymienionych w umowie zawartej z P. F. przez inne firmy specjalizujące się w świadczeniu usług związanych z komercjalizacją powierzchni biurowych. Ze zgromadzonego materiału wynika, że do podpisania umowy najmu z C. doprowadził inny podmiot – D., co wynika z zapisów umowy zawartej przez tę firmę ze Spółką oraz wielkością przysługującego wynagrodzenia prowizyjnego.
Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania świadka wnioskowanego przez Spółkę, stwierdził że prawidłowo uznano, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób wystarczający pozwalał na przyjęcie stanowiska, iż spornych usług nie wykonano.
W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:
- 1) przepisów postępowania, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; art. 181 w zw. z 180 Ordynacji podatkowej przez hierarchizację dowodów, skutkującą odmową równej mocy środków dowodowych oraz uznanie, że ww. przepisy stanowią podstawę prawną nałożenia na Spółkę obowiązków w zakresie dokumentowania przebiegu transakcji gospodarczych; art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu - przesłuchania świadka, w sytuacji gdy brak było, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Spółki, a wnioskowany dowód miał służyć uzasadnieniu stanowiska Spółki (tzw. przeciwdowód), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do czynnego udziału w sprawie; art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i jednostronny przekraczający zasadę swobodnej oceny dowodów;
- 2) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że kwota netto wynikająca z faktury nr 02/2003 wystawionej przez P. F. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nałożył na nią obowiązek przechowywania dokumentów, które mogą potwierdzić wykonanie określonych czynności, co stoi w sprzeczności z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem organ odwoławczy nie mógł uznać za zasadną odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu w postaci przesłuchania świadka P. P., który pełnił funkcję członka zarządu Spółki w 2003 r., tylko na tej podstawie, że okoliczność niewykonania usługi przez kontrahenta została wykazana innym dowodem. Spółka podniosła również, że ani przepisy nie zabraniają zaangażowania do wykonania tej samej usługi dwu lub nawet więcej podmiotów, ani też wypłata wynagrodzenia na rzecz D., czy posiadanie przez Spółkę dokumentacji pisemnej w stosunku do innych kontrahentów nie świadczą, iż P. F. nie wykonał usługi.
W ocenie Spółki składane przez nią oświadczenia i wyjaśnienia nie są ani sprzeczne, ani rozbieżne. Spółka wyjaśniając, że nie posiada w archiwach pisemnych raportów od P. F. podawała jedynie różne przyczyny takiego stanu rzeczy, z których każda jest prawdziwa i wzajemnie się nie wyklucza.
Wyrokiem z 13 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki. Wskazał, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie może być uznana za dowolną. Wnioski wywiedzione z tego materiału, a w szczególności zeznań świadka, który rzekomo wykonał kwestionowaną usługę oraz wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania i oświadczenia dyrektora finansowego G. sp. z o.o. są logiczne i zgodne z doświadczeniem. Mając na uwadze przedkładane przez Spółkę dowody i oświadczenia oraz zgromadzone dowody, możliwe było – w ocenie Sądu - uznanie, że powołanie na świadka osoby, który nie przebywa na terytorium Polski, nie jest niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Do wyjaśnienia tej sprawy przyczyniły się bowiem wyjaśnienia Spółki, która wielokrotnie miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie usług świadczonych przez P. F., z czego chętnie korzystała, jak również zeznania wnioskowanego przez nią świadka – P. F. oraz inne dowody przedkładane w sprawie i gromadzone z urzędu.
Wbrew twierdzeniom Spółki podjęto zatem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego przez Spółkę świadka – P. P. - nie naruszała przepisów. Spółka nie wskazała, jakie okoliczności dodatkowe powinien wyjaśnić organ podatkowy przesłuchując ww. osobę. Sąd stwierdził nadto, że skoro spornych wydatków Spółka nie udokumentowała, uzasadnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że wydatków tych nie można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów.
Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaaprobowanie przez Sąd I instancji faktu pominięcia wniosków dowodowych Spółki kłóci się z art. 188 Ordynacji podatkowej. Bez ustalenia stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie można zaaprobować twierdzenia tego Sądu, że odmowa przesłuchania świadka była zasadna, bowiem nie jest to niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do spornych czynności w rzeczywistości nie doszło.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie wykonywanych usług przez P. F. na rzecz skarżącej Spółki.
Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie co do wydatku z faktury wystawionej przez P. F. nie uznanego za koszty uzyskania przychodów zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122,art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.
W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.
Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak i na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 i art. 188 O.p.
Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).
Ponadto ważne w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu jest to, że zapadł już wcześniej prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1071/11.
Mając zatem powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. dalej zwanej "p.p.s.a."). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaaprobowanie przez Sąd I instancji faktu pominięcia wniosków dowodowych Spółki kłóci się z art. 188 Ordynacji podatkowej. Bez ustalenia stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie można zaaprobować twierdzenia tego Sądu, że odmowa przesłuchania świadka była zasadna, bowiem nie jest to niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do spornych czynności w rzeczywistości nie doszło.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest pogląd powyższy podzielić. W związku z czym organy podatkowe zobowiązane będą przeprowadzić dowód ze świadka P. P. na okoliczność świadczonych usług przez P. F. i w zależności od treści zeznań wydać stosowną decyzję.
W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.sp-.a.
Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.