Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 720/20

Uzasadnienie

1. 1. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik, Organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej S.M. (Skarżący, Strona) wraz z M. Sp. z o. o. (Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r., za okres styczeń-wrzesień 2014 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne.
2. 2. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności S.M. za zaległości M. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za:
3. - grudzień 2013 r. w kwocie 396 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 183 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 20,45 zł,
4. - styczeń 2014 r. w kwocie 424 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 192 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 90,94 zł,
5. - luty 2014 r. w kwocie 424 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 189 zł,
6. - marzec 2014 r. w kwocie 265 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 116 zł,
7. - kwiecień 2014 r. w kwocie 188 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 114 zł,
8. - maj 2014 r. w kwocie 188 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 79 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 36,17 zł,
9. - czerwiec 2014 r. w kwocie 188 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 78 zł,
10. - lipiec 2014 r. w kwocie 188 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 76 zł,
11. - sierpień 2014 r. w kwocie 188 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 74 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 23,33 zł,
12. - wrzesień 2014 r. w kwocie 183 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 71 zł.
13. 3. Od ww. decyzji w dniu [...] września 2019 r. Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 3a w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p."). W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki. Zdaniem Strony, były członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, skoro wynikają one dopiero z decyzji wydanej w czasie, gdy nie był już członkiem zarządu. Ponadto zdaniem Strony, organ pierwszej instancji nie zgromadził wyczerpującego materiału dowodowego, który w pełni pozwoliłyby na prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Strony, organ nie przeprowadził postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a prawo podatkowe zostało zastosowane niezgodnie z jego treścią, nie respektując orzecznictwa sądowego (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dodatkowo Strona wskazała, że termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynoszący pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym należało zapłacić podatek od towarów i usług w wysokości nie tylko zadeklarowanej, ale zgodnej z prawem, co do zasady, upłynął w 2019 r. W ocenie Skarżącego, kiedy organ pierwszej instancji wydał skarżoną decyzję, zobowiązania M. Sp. z o. o. były przedawnione.
14. 4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Organ drugiej instancji, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że w rozpoznawanej sprawie mamy od czynienia z zaległościami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r. i okres styczeń-wrzesień 2014 r. Terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych upłynęły w okresie od 20 stycznia 2014 r. do 20 października 2014 r., tak więc wskazany w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa termin upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., co oznacza, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. wydana została przed przedawnieniem prawa do jej wydania, a zarzut odwołania w tym zakresie nie jest zasadny. Ponadto Dyrektor, mając na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności S.M. za zaległości podatkowe M. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013 r. i okres styczeń-wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Strona nie wykazała zaś przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Dyrektor wskazał również że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W toku postępowania podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zgromadził dowody, istotne z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członków zarządu), które pozwoliły na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Nie doszło w tym względzie do naruszenia reguł wymagających dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu, przyjęcie bowiem innej oceny dowodów niż domaga się tego Strona, samo w sobie, nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że zarzuty Strony odnośnie zaniechania podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i rozpatrzenie całego materiału dowodowego są niezasadne.
15. 5. Pismem z dnia 19 lutego 2020 r. S.M. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. zarzucając naruszenie:
16. - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, które polegało na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności,
17. - prawa materialnego, tj. art. 10, art. 11, art. 12 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019, poz. 498 ze zm., dalej także "P.u.") poprzez ustalenie, że na skutek wystąpienia zaległości Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji zasadne jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki wobec niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,
18. - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie jakiejkolwiek analizy danych finansowych Spółki z okresu poprzedzającego powstanie jej zaległości podatkowych.
19. - zasad postępowania podatkowego, które polegało na braku merytorycznego i logicznego ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania oraz niezbadania kluczowej przesłanki w postaci uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, co stanowiło asumpt do przyjęcia stanowiska, że przesłanki te dawały podstawy do zgłoszenia upadłości,
20. - art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 3a ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,
21. - art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wskazanie, że zaskarżona decyzja została wydana ostatniego dnia tj. 31 grudnia 2019 r. i tym samym do przedawnienia nie doszło.

W uzasadnieniu skargi S.M. zarzucił, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Skarżący twierdzi, że były członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, skoro wynikają one dopiero z decyzji wydanej w czasie, gdy nie był już członkiem zarządu. W jego ocenie organ nie zgromadził wyczerpującego materiału dowodowego na okoliczności istotne dla jej wyniku, który w pełni pozwoliłyby na prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Skarżącego, wbrew stanowisku organu podatkowego, nie istniały żadne powody do ogłoszenia upadłości spółki.

W ocenie Skarżącego elementarna wiedza z zakresu prawa upadłościowego dowodzi, że Sąd nie ogłosiłby upadłości M. Sp. z o. o. Strona wskazała, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Skarżący zauważył, że prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości (wyrok WSA z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08), tymczasem organy podatkowe nie powołały specjalisty w tym zakresie. Zdaniem Skarżącego, brak pełnej analizy dotyczącej sytuacji finansowej M. Sp. z o. o. nie dowodzi wystąpienia przesłanki niewypłacalności, w szczególności zaś zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań (art. 11 § 1 P.u.), a przynajmniej ten pogląd organu należy uznać za przedwczesny.

W ocenie Skarżącego, z podanych przez organy podatkowe powodów nie wynika bowiem, aby Spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań, samo zaś zagrożenie niewypłacalnością nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aczkolwiek może uzasadniać podjęcie postępowania naprawczego. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe nie dokonały weryfikacji w powyższym zakresie, w tym nie zbadały czy M. Sp. z o. o. osiągała zyski oraz czy na bieżąco regulowała inne zobowiązania. W ocenie Skarżącego z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy podatkowe w sposób wystarczający przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniły także, aby w okresie właściwym do złożenia wniosku o upadłość Spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone zobowiązania, inne niż dwa zobowiązania w podatku, których wysokość określono zaskarżonymi decyzjami.

Zdaniem Skarżącego, brak jest podstaw w realiach sprawy objętej przedmiotem zaistniałego sporu, aby z samego faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Strona podnosi, że organ podatkowy, aby prawidłowo wypełnić nałożony nań obowiązek ustalenia istnienia przesłanki "właściwego czasu", powinien był dokonać oceny stanu finansów Spółki mając na względzie, że ciążył na niej obowiązek uregulowania podatku. Zauważa, że ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) powinno następować z uwzględnieniem podatków określonych w wysokości wynikającej z przepisów prawa.

W ocenie Skarżącego w sprawie objętej przedmiotem zaistniałego sporu nie zbadano, w jaki sposób ukształtowanie przesłanek egzoneracyjnych mogło wpłynąć na określenie kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego. Skarżący zarzucił, że przedstawiona przez organy podatkowe ocena sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a także ocena wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, oparte na niepełnym odniesieniu do materiału dowodowego, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W ocenie Skarżącego skutkuje to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), ponieważ wnioski organów podatkowych w powyższym zakresie nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty S.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz wstrzymanie, na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") wykonania zaskarżonej decyzji wskazując, że brak wstrzymania ww. decyzji może spowodować niebezpieczeństwo wyrządzenia szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

1. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 7. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec Skarżącego instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową M. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Skarżący twierdził, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Natomiast Dyrektor podnosił, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności S.M. za zaległości podatkowe M. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013 r. i okres styczeń-wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Strona nie wykazała zaś przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.
2. 8. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Należy również wskazać, że decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co wynika z § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Organy orzekające prawidłowo analizowały przesłanki upadłościowe, w świetle odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, na gruncie przepisów ustawy Prawo upadłościowe, a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (obecnie ustawa zatytułowana jest - Prawo upadłościowe). Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności Spółki, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, istniały wobec Spółki już na początku 2014 r., a zatem przed 31 grudnia 2015 r. Podkreślić należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono (tak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Na organie dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania publicznoprawne, które przerodziły się w dochodzoną zaległość spółki oraz okoliczność bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (por. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15).
3. 9. Przechodząc do oceny poszczególnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości wykazały, że Skarżący był członkiem zarządu spółki M. Sp. z o. o. w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2014 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu Spółki od 5 grudnia 2007 r. do 21 maja 2018 r. W ocenie Sądu, nie ulega też wątpliwości, że w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2013 r. oraz okres od stycznia do września 2014 r. Terminy płatności upływały odpowiednio: w dniu 20 stycznia 2014 r., w dniu 20 lutego 2014 r., w dniu 20 lutego 2014 r., w dniu 20 marca 2014 r., w dniu 22 kwietnia 2014 r., w dniu 20 maja 2014 r., w dniu 20 czerwca 2014 r., w dniu 21 lipca 2014 r., w dniu 20 sierpnia 2014 r., w dniu 22 września 2014 r., w dniu 20 października 2014 r. Podsumowując tę cześć rozważań, należy zatem podzielić stanowisko organów co do ziszczenia się w sprawie przesłanki pozytywnej z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy skutecznie dowiodły wystąpienie także drugiej przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. W tym miejscu zauważyć należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zasadniczo powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przedstawione szczegółowo w zaskarżonej decyzji okoliczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego - zdaniem Sądu - pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu podatkowego, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. W dalszej kolejności należało zatem rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu. I tak w sprawie prawidłowo przyjęto, że strona skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, przez co sama uwolniłaby się od odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2). Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej wynika, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności także wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 P.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - art. 11 ust. 2). Dodać przy tym należy, że obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 P.u. są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Wskazać nadto należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; CBOSA). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04 wskazano, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 P.u.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Art. 21 ust. 1 i 2 P.u. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1287/05). Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego Spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 P.u.. W okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały wymagalne zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013 r. i okres styczeń-wrzesień 2014 roku. Spółka zalegała również z zapłatą podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, a czego Sąd nie kwestionuje, czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpił na początku 2014 r.
4. 10. Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług powinno skłonić zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono.
5. 11. To na członkach zarządu spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe zadeklarowanie i uiszczenie należności publicznoprawnych, a w przypadku utraty płynności finansowej podjęcie odpowiednich kroków. Jednym z obowiązków prezesa zarządu jest bieżące monitorowanie stanu wypłacalności spółki. Jak wskazano wyżej, przesłanki upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje zarząd do złożenia stosownego wniosku. Moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek określonych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe jest zatem tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. W sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki w którejkolwiek z wersji wymienionej w art. 11 P.u., członek zarządu ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, Lex nr 1095749, wyrok WSA w Krakowie dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13). Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy. Zdaniem Sądu, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II UK 174/10 wskazał, że "Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności". Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że Skarżący jako prezes zarządu Spółki odpowiadał za wszystkie decyzje podejmowane w Spółce i za jej właściwą reprezentację. Członek zarządu zobowiązany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania jej stanu finansowego. To on bowiem podejmuje ryzyko odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i powinien liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji spółki, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszają prawa. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 10, 11 i 12 P.u. oraz art. 116 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 3a ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem w ocenie Sądu, Dyrektor w toku postępowania podjął niezbędne i prawidłowe działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zgromadził szereg dowodów, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członków zarządu), które pozwoliły na dokonanie obiektywnej i uzasadnionej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Wnioski, które wywiodły organy ze zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Fakt, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że argumentacja Skarżącego została przeanalizowana pod kątem przesłanek odpowiedzialności na gruncie mających w niej zastosowanie przepisów prawa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszym stanie faktycznym, termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w okresie od 20 stycznia 2014 r. do 20 października 2014 r., a zatem określony w ww. przepisie termin ich przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r. co czyni zarzut Skarżącego niezasadnym.
6. 12. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.