Uzasadnienie
III SA/Wa721/04
Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako O.p., określił małżonkom K. i H. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że podatnicy w dniu [...] kwietnia 1998 r. złożyli roczne zeznanie na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998, w którym wykazali zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.
Z akt sprawy wynika, że podatnicy w złożonym za rok 1997 zeznaniu podatkowym wykazali, że zapłacone przez nich zaliczki na podatek dochodowy za rok 1997 wyniosły [...] zł a zaliczki pobrane przez płatników [...] zł i w związku z tym podatnikom, według zeznania przysługiwała nadpłata podatku w wysokości [...] zł.
Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że należne zaliczki na poczet zobowiązania podatkowego, które zostały pobrane przez płatnika w ciągu roku podatkowego wynosiły [...] zł., natomiast sami podatnicy w ciągu roku podatkowego wpłacili zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł., a nie jak wykazali w zeznaniu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zwrócił podatnikom nadpłatę w kwocie [...] zł, a zatem do zapłaty pozostała kwota zaległości wynosząca [...] zł.
Od decyzji tej K. i H. Z. wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podatnicy zaskarżonej decyzji zarzucili:
- - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy związanych z ustaleniem zaliczek na podatek dochodowy za rok 1997
- - prowadzenie postępowania podatkowego po wydaniu decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego
- - rażące naruszenie przepisów art. 21 § 3, art. 207 § 1, art. 51 § 1 i art. 59 § 1 O.p. oraz art. 45 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.)
- - nie zapoznanie podatników z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania
- - wydanie decyzji po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 1 O.p.
Ponadto podatnicy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zarzucili nieuwzględnienie zaleceń, co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, zawartych w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r. uchylającej wydaną w sprawie decyzję organu pierwszej instancji.
Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu organ stwierdził, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2003 r. i umorzył prowadzone w stosunku do podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, gdyż przepis art. 21 § 3 O.p. w roku 2003 stanowił, że przedmiotem postępowania podatkowego i decyzji podatkowej może być określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości różnej od wysokości tego zobowiązania, wykazanej przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym. Zdaniem Organu drugiej instancji bezzasadny był również zarzut przedawnienia, gdyż do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować przepis art. 70 § 1 O.p. a nie jak to podnosili podatnicy art. 68 § 1 O.p. który ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstających w wskutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku.
Termin przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji następował z końcem 2003 roku, a decyzja organu pierwszej instancji doręczona została przed upływem tego terminu i w związku z tym zdaniem organu drugiej instancji w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ stwierdził, że w toku postępowania na podstawie art. 200 § 1 O.p. wyznaczył podatnikom siedmiodniowy termin do zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym i do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, jednakże podatnicy z uprawnienia tego nie skorzystali. Z tego powodu podnoszony w odwołaniu zarzut nie zapoznania podatników ze zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami należało uznać za bezzasadny.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili:
- - naruszenie przepisów art. 48 § 1 i art. 67 § 1 O.p.
- - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sprawą a w szczególności sytuacji majątkowej skarżących oraz roli, jaką w powstaniu zaległości podatkowej odegrali pracownicy biura rachunkowego sporządzający deklaracje podatkowe skarżących
- - wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 O.p.
- - wydanie zaskarżonej decyzji po umorzeniu postępowania w sprawie przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r.
Ponadto podatnicy decyzji organu drugiej instancji zarzucili naruszenie przepisów art. 220 § 1, art. 222, art. 223 § 1 i 2 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i nie uwzględnienie wniosku skarżących o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej wywiedzionych.
Oceniając podniesione w skardze zarzuty należało stwierdzić, że bezzasadny był podnoszony przez skarżących zarzut nie zapoznania ich z dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. realizującym na gruncie postępowania podatkowego określoną w art. 123 § 1 zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, organ podatkowy przed wydaniem decyzji ma obowiązek wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji wypełniając obowiązek wynikający z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. pismem z dnia [...] lipca 2003 r. wyznaczył podatnikom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to zostało doręczone skarżącym w dniu [...] sierpnia 2003 r. jednakże nie skorzystali oni z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się, co do tego materiału.
W świetle tych faktów zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał za pozbawiony podstaw zarzut nie zapoznania skarżących z materiałem dowodowym. Z powołanych przepisów wynika jedynie obowiązek wyznaczenia przez organ przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów, a nie obowiązek dążenia przez organ do zapoznania podatnika z dowodami. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji wykonał obowiązek wynikający z art. 200 § 1 O.p., obowiązek ten został wykonany również przez organ drugiej instancji, gdyż skarżącym w dniu [...] stycznia doręczono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie wyznaczenia terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p.
Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skarżących, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzją organu pierwszej instancji zostały wydane po wydaniu przez Izbę Skarbową w W. decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r., którą organ uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 i umorzył postępowanie w sprawie. W zaskarżonej decyzji organ podkreślał, że postępowanie podatkowe, które zakończone zostało decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. prowadzone było w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. W dniu [...] kwietnia 2003 r. brak było podstaw prawnych do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zaległości podatkowej, gdyż przepis art. 21 § 3 O.p. od 1 stycznia 2003 r. stanowił, że jeżeli organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
W świetle treści tego przepisu brak było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zaległości podatkowej. Sąd zważył, że po wydaniu przez Izbę Skarbową decyzji umarzającej postępowanie, z dnia [...] kwietnia 2003 r. [...] Urząd Skarbowy W. [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2003 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 i zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie określonym w tym postanowieniu. Z tego względu zaskarżonej decyzji nie można było uznać za rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie, w zakresie którego Izba Skarbowa umorzyła postępowanie podatkowe decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji trafnie wskazywał, że postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. toczyło się w innym zakresie niż postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję i z tego powodu zarzuty skarżących dotyczące wydania zaskarżonej decyzji w postępowaniu podatkowym, które zostało umorzone prawomocną decyzją, nie mogły zostać uznane za słuszne.
Niezasadny jest też zarzut skargi dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 220 § 1, art.222, art. 223 § 1 i 2 O.p. Sąd zważył, że przepis art. 220 § 1 O.p. stanowi, że od decyzji organu pierwszej instancji stronie służy odwołanie tylko do jednej instancji. Art. 222 określa niezbędne elementy, które winno zawierać odwołanie. Przepisy art. 223 § 1 i 2 określają tryb i termin do wniesienia odwołania. Tak więc w świetle treści tych przepisów podniesiony w skardze zarzut ich naruszenia przez organ wydający zaskarżoną decyzję, przez nieuwzględnienie wniosku skarżących o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji należało uznać za całkowicie bezzasadny, gdyż utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji żadną miara nie naruszało powołanych przepisów. Przepisy te nie mają związku z rodzajem rozstrzygnięć, które mogą być wydane przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania.
Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów art. 48 § 1 i art. 67 § 1 O.p. gdyż przepisy te nie dotyczą postępowania wymiarowego w zakresie zobowiązań podatkowych. Powołane przez skarżących przepisy dotyczą ulg w spłacie podatków i zaległości podatkowych, a więc nie mogą mieć zastosowania przy określaniu zobowiązania podatkowego. Postępowanie wymiarowe ma charakter odrębny w stosunku do postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie podatnikowi ulg w spłacie podatków lub zaległości podatkowych. Skoro w rozpoznanej sprawie nie toczyło się postępowanie w zakresie ulg objętych zakresem powołanych przepisów to nie mogło dojść do ich naruszenia.
W rozpoznanej sprawie organ nie miał obowiązku wyjaśniać podnoszonych w skardze okoliczności związanych z odpowiedzialnością pracowników biura rachunkowego za powstanie zaległości. W systemie prawa brak jest przepisów podatkowych, z których obowiązek ten można byłoby wywieść. Tego rodzaju kwestie są obojętne dla prawa podatkowego i mogą być podnoszone w postępowaniu cywilnym w sprawie o odszkodowanie za nienależyte wykonanie umowy na podstawie której biuro rachunkowe sporządzało deklaracje podatkowe skarżących.
W zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organy nie wyjaśniły przyczyn z powodu, których doszło do powstania po stronie skarżących zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji nie wykazano, że do powstania zaległości w podatku dochodowym za rok 1997 doszło wskutek zawyżenia przez skarżących w zeznaniu podatkowym kwot wpłaconych zaliczek na podatek. W ocenie Sądu pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tej istotnej kwestii stanowiło naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji.
Sąd nie podziela wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przed upływem określonego w art. 70 § 1 terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu. W ocenie Sądu do powstania tego skutku, konieczne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu drugiej instancji przed upływem określonego w art. 70 § 1 terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a w postępowaniu odwoławczym dochodzi do powtórnego rozpoznania sprawy, co do istoty przez organ odwoławczy, to należy uznać, że do określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy w wysokości innej niż wykazana przez podatnika w deklaracji dochodzi z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji organu drugiej instancji, chyba że podatnik nie złoży odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.
Do tego momentu w zakresie określenia zobowiązania podatkowego skutki prawne wywiera złożona przez podatnika deklaracja podatkowa, której złożenie do organu podatkowego stanowi najistotniejszy element procesu samoobliczenia podatku. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, ONSA nr 1/2004 poz.7.
Sąd zważył, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1997, który wynikał z treści art. 70 § 1 O.p., gdyż jak to trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji do terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania art. 68 § 1 O.p. W związku z tym zasadny był zarzut skarżących, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd orzekając poza granicami skargami stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji w decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy zobowiązaniem podatkowym należnym od skarżących za rok 1997 a kwotą wpłaconych zaliczek na podatek, powiększoną o kwotę nienależnej nadpłaty, a zatem w decyzji tej określono kwotę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 do zapłaty. Działaniem tym organ naruszył powołany przepis przez to, że w sentencji decyzji nie określił kwoty zobowiązania podatkowego należnego od skarżących za rok 1997. W ocenie Sądu z treści art. 21 § 3 O.p. wynika wprost, że decyzja podatkowa nie może w swej sentencji jako kwotę zobowiązania podatkowego za dany okres określać kwoty, tej części zobowiązania podatkowego, która nie została uiszczona przez podatnika powiększonej o nienależną nadpłatę.
Organ podatkowy wydając decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p. kwotę zaległości podatkowej powinien był określić w uzasadnieniu decyzji a nie w jej sentencji zamiast kwoty zobowiązania podatkowego. Z tych względów zaskarżona decyzja, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji również naruszała art. 21 § 3 O.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 21 § 3, art. 70 § 1 i art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c., art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.