Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 722/20

Uzasadnienie

1. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie określenia W. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: III-IV kwartał 2018 r., I kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Spółki.

1. 1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z [...] lipca 2019 r., działając na podstawie art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 1.927.915 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 76.269 zł, w tym za:
2. - III kwartał 2018 r. w kwocie należności głównej 264.547 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 15.829 zł,
3. - IV kwartał 2018 r. w kwocie należności głównej 1.382.130 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 54.831 zł,
4. - I kwartał 2019 r. w kwocie należności głównej 281.238 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 5.609 zł i orzekł o zabezpieczeniu określonej wyżej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

1. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie w całości rozstrzygnięcia NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi.

Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj.:

1. - art. 33 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że posiadanie przez spółkę kapitału zakładowego w wysokości [...] zł, brak majątku, który mógłby stanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego oraz wykazanie straty – stanowią przesłanki do przyjęcia, że po stronie Spółki istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy posiadanie kapitału zakładowego w dowolnej kwocie jest prawem podatnika, a okoliczność, że Spółka nie posiada nieruchomości lub pojazdów nie oznacza, że nie dysponuje innymi środkami majątkowymi, których wartość wystarcza na zaspokojenie ewentualnego zobowiązania podatkowego, zaś ewentualne stwierdzenie przesłanek, które mogą prowadzić do wydania decyzji wymiarowej nie jest tożsame z wykazaniem, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego;
2. - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w zakresie dotyczącym sytuacji ekonomicznej Spółki w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa, w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego decyzja została wydana przedwcześnie;
3. - art. 191 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę okoliczności zaistniałych po stronie Spółki i przyjęcie, że Spółka wykazuje transakcje z tzw. "znikającymi podmiotami", pomimo braku zakończenia postępowania podatkowego w tej sprawie, a tym samym udowodnienia tego faktu;
4. - art. 121 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak starannego działania organów przy dokonaniu oceny przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji finansowej Spółki oraz innych okoliczności występujących po jej stronie.
5. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] stycznia 2020 r. wskazał, że w niniejszej sprawie przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest wynikiem ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce przez NUS. W dniu wydawania niniejszego rozstrzygnięcia ww. kontrola pozostaje niezakończona. W toku kontroli postanowieniem z [...] lipca 2019 r. zażądano od Spółki udostępnienia do kontroli dokumentów źródłowych. W odpowiedzi na powyższe Spółka pismami z dnia 10 i 17 lipca 2019 r. wystąpiła z wnioskiem o wydłużenie terminu do dostarczenia dokumentów, z uwagi na okres urlopowy informując, że dokumenty zostaną dostarczone na początku sierpnia 2019 r.

DIAS argumentował, że Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 5 grudnia 2016 r. W dniu 7 grudnia 2016 r. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług zawiadamiając, że wybiera możliwość rozliczania się za okresy kwartalne. Od 1 stycznia 2017 r. Spółka utraciła prawo do składania deklaracji VAT-7K za okresy kwartalne, na podstawie zmiany art. 99 ustawy z dnia 01.12.2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024). W toku kontroli ustalono, że Spółka nie złożyła za IV kwartał 2018 r. informacji zbiorczej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów. Niemiecki kontrahent Spółki o numerze NIP: [...] wykazał za IV kwartał 2018 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz Skarżącej na wartość 4.095.868 zł. Spółka złożyła za okresy objęte kontrolą następujące deklaracje:

1. • deklarację VAT-7K za III kwartał 2018 r. w dniu 03.01.2019 r.,
2. • deklarację VAT-7K za IV kwartał 2018 r. w dniu 22.01.2019 r.,
3. • deklaracje VAT-7K za I kwartał 2019 r. w dniu 10.04.2019 r.

DIAS wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została ustalona w oparciu o przesłane przez Spółkę informacje o zakupach i sprzedaży JPK_VAT.

Zaznaczył, że głównymi dostawcami towarów/usług dla Spółki były podmioty:

1. - A.sp. z o. o. – zarejestrowana w KRS w dniu 20.10.2017 r. Brak sprawozdań finansowych w KRS. Z analizy JPK_VAT wynika, że w marcu 2019 r. Skarżąca wykazała fakturę wystawioną przez A.sp. z o.o., o wartości netto 22.000.000 zł, podatek VAT 5.060.000 zł. Z danych w KRS wynika, że ww. podmiot posiada niski kapitał - [...] zł. Brak jest kontaktu ze spółką, zgłoszona siedziba znajduje się w biurze wirtualnym. A.sp. z o. o. często zmienia właściwość miejscową. Na wezwania urzędu nie przedkłada dokumentów. Udziały spółki zostały sprzedane w dniu 11.04.2019 r. przez A.M.(poprzedniego właściciela) obywatelowi Ukrainy. Spółka jest podejrzana o bycie "znikającym podatnikiem". Według wpisu do KRS od dnia 05.02.2019 r. funkcję prezesa zarządu w A.sp. z o. o. objął A.M., który również według wpisu do KRS od 25.10.2018 r. pełni funkcję prezesa zarządu Skarżącej.
2. - S. sp. z o.o. – zarejestrowana w KRS w dniu 08.05.2017 r., brak złożonych sprawozdań finansowych. Z analizy JPK VAT wynika, że Skarżąca wykazała faktury zakupu wystawione przez S. sp. z o.o. w sierpniu 2018 r. o wartości netto 1.253.820 zł, podatek VAT 288.378.60 zł, we wrześniu 2018 r. o wartości netto 1.310.200 zł, podatek VAT 301.346 zł oraz w grudniu 2018 r. o wartości netto 72.852 zł, podatek VAT 16.755,96 zł. Zgłoszone przez S. sp. z o. o. adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są nieaktualne, innych miejsc prowadzenia działalności spółka nie ujawniła. Spółka nie dokonała wymaganych aktualizacji danych w KRS. Z dniem 30 maja 2018 r. organ podatkowy wykreślił S. sp. z o. o. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r, o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). Zgodnie z protokołem kontroli przeprowadzonej w S. sp. z o. o., nie dokonała ona aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w zakresie miejsca prowadzenia działalność, miejsca przechowywania ksiąg podatkowych, zgłoszenia rachunków bankowych, co stanowi naruszenie art. 9 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2017r., poz. 869 ze zm.). Z umowy zbycia udziałów w S. sp. z o.o. z dnia [...].01.2018 r. wynika, że jedyny wspólnik spółki M.G.sprzedał 100 udziałów po 50,00 zł każdy Panu O.W., obywatelowi Ukrainy. Urząd do Spraw Cudzoziemców pismem z 14 stycznia 2019 r. poinformował, że w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT V.2" nie figuruje osoba o podanych danych personalnych. W toku kontroli spółka nie odbierała wezwań i postanowień, nie przedłożyła żadnych dokumentów do kontroli, w tym ewidencji VAT sprzedaży, zakupu, faktur sprzedaży, faktur zakupu. Ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. wynika, że S. sp. z o.o. po stronie podatku należnego nie wykazała żadnych wartości. Nie ujawniła miejsca przechowywania ksiąg podatkowych. Z danych rejestracyjnych oraz złożonych przez byłego prezesa zarządu T.C.wyjaśnień wynika, że spółka nie posiadała magazynów, nie zatrudniała pracowników, ukryła księgi podatkowe i dokumenty źródłowe. Spółka zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i świadczenia usług pozostałych za grudzień 2017 r. o kwotę 11.337.850 zł. W dniu [...] października 2019 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w S. sp. z o. o.
3. - E.sp. z o. o. – zarejestrowana w KRS w dniu 05.07.2017 r., kapitał zakładowy - [...] zł, brak sprawozdań finansowych. Z analizy JPK-VAT wynika, że W.sp. z o. o. wykazała fakturę zakupu wystawioną przez E.sp. z o.o. we wrześniu 2018 r. o wartości netto 422.619,85 zł, podatek VAT 97.202,57 zł. Spółka została zakwalifikowana jako podmiot o wysokim poziomie ryzyka. E.sp. z o.o., z uwagi na brak kontaktu, została w dniu 5 kwietnia 2019 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Z przesłanych informacji o sprzedaży wynika, że głównym odbiorcą krajowym jest A.sp. z o.o., która jest również kontrahentem o wysokim poziomie ryzyka.

DIAS wskazał ponadto, że Skarżąca nie złożyła JPK VAT za lipiec, sierpień, grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. w zakresie struktury sprzedaży oraz za styczeń 2019 r. w zakresie struktury zakupu.

DIAS stwierdził, że ww. kontrahenci, od których Skarżąca wykazuje "nabycia" towarów/usług nie wykazują cech podmiotów rzeczywiście funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Zaznaczył, że podmioty te posiadają siedziby wirtualne, nie odpowiadają na wezwania organów podatkowych. DIAS uznał, że podmioty te dokonały jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów w celu uzyskania stosownych dokumentów, tj. wpis do KRS, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT, zaświadczenie o numerze REGON, aby pozorować prowadzenie działalności gospodarczej. Transakcje wykazane przez Skarżącą odbiegają od typowych transakcji gospodarczych mających na celu osiąganie korzyści finansowych, a wpisują się w schemat transakcji z użyciem "znikających podatników".

W ocenie DIAS, Skarżąca jest ogniwem, który jedynie pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec powyższego stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca wykazała transakcje zakupu na podstawie ww. faktur, które są fakturami niezwiązanymi z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie DIAS, w zaskarżonej decyzji NUS w sposób prawidłowy przedstawił sposób obliczenia wskazanej w sentencji wydanego rozstrzygnięcia, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III-IV kwartał 2018 r., I kwartał 2019 r., jakie może zostać określone Skarżącej.

DIAS wyjaśnił, że ostateczne ustalenia, co do obowiązków podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane okresy pozostają poza ramami niniejszego postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w ich zakresie byłoby niedopuszczalne i mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku kontroli podatkowej, która pozostaje nadal w toku i w ramach której nadal mogą zostać zgromadzone dowody mogące wpłynąć na sposób jej zakończenia.

Ponadto, DIAS zgodził się ze stanowiskiem NUS, że dokonane w toku prowadzonej kontroli ustalenia uzasadniają obawę, że Spółka może uchylać się od dobrowolnej zapłaty przyszłego zobowiązania podatkowego.

Jak argumentował DIAS, przedstawiony stan faktyczny wskazuje na nieprawidłowe działania Skarżącej oraz brak możliwości ewentualnego pokrycia przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług z majątku podatnika, co przemawia za zasadnością wydania przedmiotowej decyzji. DIAS wskazał, że Spółka nie posiada nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej, nie posiada środków transportu, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego, co potwierdzają informacje uzyskane z Ewidencji Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Kierowców i Pojazdów.

Również wysokość generowanych przez Spółkę dochodów daje podstawę do stwierdzenia, że nie zaspokoi ona przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. DIAS zauważył, że w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. Spółka wykazała stratę w kwocie 3.567.864,73 zł, co może świadczyć o jej nienajlepszej kondycji finansowej. Z pisma NUS wynika też, że w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego nie zabezpieczono żadnych kwot.

DIAS biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz fakt, że łączna kwota przyszłego zobowiązania wynikającego z prowadzonej kontroli jest znaczna w porównaniu z dochodami i majątkiem Spółki, a także ze względu na charakter stwierdzonych nieprawidłowości (obniżenie podatku należnego na podstawie faktur wiążących się z oszustwem podatkowym), wskazujących na świadome działania Spółki, stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III-IV kwartał 2018 r., I kwartał 2019 r. nie zostanie w przyszłości przez Skarżącą wykonane.

1. 2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. - art. 33 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że znaczna kwota przyszłego zobowiązania, a także charakter stwierdzonych nieprawidłowości, wskazujących na świadome działania Spółki (w zakresie nieprawidłowego obniżenia podatku należnego), wskazuje, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego;
2. - art. 180 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentacji przekazanej przez Spółkę NUS pismami z 5 sierpnia 2019 r. oraz 9 sierpnia 2019 r.;
3. - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich koniecznych działań niezbędnych do ustalenia prawdy materialnej w zakresie dotyczącym sytuacji ekonomicznej Spółki w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa, w szczególności poprzez pominięcie środków znajdujących się na kontach Spółki;
4. - art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę okoliczności zaistniałych po stronie podatnika i przyjęcie, że Spółka wykazuje transakcje z tzw. "znikającymi podmiotami", pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego;
5. - art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, przez żaden z organów, co naruszyło prawo strony do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy;
6. - art. 121 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak starannego działania organów przy gromadzeniu dowodów oraz dokonaniu oceny przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji finansowej Spółki oraz innych okoliczności występujących po jego stronie;
7. - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie żadnych dowodów, popierających tezę, że Spółka może nie wywiązać się w przyszłości z nałożonych na nią zobowiązań podatkowych.
8. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

1. 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 18 stycznia 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

1. 4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 4.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za III i IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenia decyzji.

4.4. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego.

W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).

Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

W konsekwencji, argumentację Skarżącej zmierzającą do wykazania, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego w toku prowadzonej kontroli podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, czy art. 121 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, uznać należy za pozostającą bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Jak bowiem wskazano powyżej, w decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p., organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast prowadzona kontrola podatkowa, a następnie ewentualnie postępowanie podatkowe, w tym zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego będą stanowić przedmiot kontroli w ramach sprawy zainicjowanej skargą na ewentualną decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

W tym zakresie zarzuty skargi należało więc uznać za chybione.

4.5. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli podatkowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Organy przywołały bowiem szereg okoliczności, które wskazują, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak słusznie zauważył DIAS, spółki, od których Skarżąca miała dokonywać nabyć w znaczących kwotach (A.sp. z. o.o. – 22.000.000 zł netto, S. sp. z o.o. – 2.636.872 zł netto, E.sp. z.o.o. – 422.619,85 zł netto) były podmiotami z minimalnym kapitałem zakładowym, zarejestrowanymi w tzw. "wirtualnych biurach", nieposiadającymi własnej, firmowej strony internetowej, nieskładającymi sprawozdań finansowych.

Na wezwania organów spółki te nie przedkładały dokumentów. Podmioty te albo często zmieniały właściwość miejscową organów podatkowych, albo wskazywały nieaktualne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Mimo podjętych udokumentowanych prób, nie było możliwości skontaktowania się z podmiotami albo ich pełnomocnikiem. Z tego względu S. sp. z o. o. i E.sp. z o. o. zostały wykreślone z rejestru z podatników podatku od towarów i usług. Odnośnie z kolei do A.sp. z. o.o. ustalono, że od dnia 05.02.2019 r. funkcję prezesa zarządu w tej spółce objął A.M., który z kolei od 25.10.2018 r. pełnił również funkcję prezesa zarządu Skarżącej. Kontrahenci Spółki są podejrzani o pełnienie w łańcuchu transakcji roli tzw. "znikających podatników".

Dodatkowo organy wskazały, że sama Skarżąca nie złożyła JPK_VAT za lipiec, sierpień, grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. w zakresie struktury sprzedaży oraz za styczeń 2019 r. w zakresie struktury zakupu. W toku kontroli ustalono również, że Spółka nie złożyła za IV kwartał 2018 r. informacji zbiorczej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów. Z kolei niemiecki kontrahent Skarżącej wykazał za IV kwartał 2018 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz Spółki na wartość 4.095.868 zł.

Mając powyższe na uwadze, podzielić należy stanowisko DIAS, że dotychczas ustalone okoliczności sprawy, tak faktyczne jak i prawne, poddają w wątpliwość rzetelność transakcji handlowych dokonywanych przez Skarżącą, w tym zwłaszcza z A.sp. z. o.o., S. sp. z o. o. i E.sp. z o.o. Tym samym organy uprawdopodobniły, że faktury wystawione przez te podmioty mogą nie stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu, wymienione okoliczności, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okresy.

Niemniej jednak pełen obraz sprawy i ostateczne ustalenia zostaną dokonane w trakcie kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkom. Tam organy obwiązane są przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe i ocenić wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącą, w tym również w kontekście ewentualnego świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym.

W konsekwencji, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 O.p.

4.6. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15).

W świetle powyższego nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej, że DIAS nie wykazał wystąpienia przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności.

Organy wskazały bowiem na dwie grupy przesłanek:

Po pierwsze, charakter stwierdzonych naruszeń, tj. podejrzenie udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym.

Po drugie, związane z sytuacją majątkową i finansową Skarżącej.

W pierwszej kolejności organy zasadnie zwróciły uwagę na znaczącą kwotę przewidywanego zobowiązania – z odsetkami kwota ta przekracza 2 mln złotych.

Jak z kolei wskazały organy podatkowe Spółka nie posiada majątku. Nie posiada żadnych nieruchomości, żadnych środków transportu. Ponadto Spółka nie osiąga przychodów gwarantujących spłatę zobowiązań.

W ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy wywiodły, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim z tego powodu, że posiadany przez Spółkę majątek, nie pozwala na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd wskazuje ponadto, że Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. W skardze poza polemiką ze stanowiskiem organu, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności. Skarżąca jedynie lakonicznie wskazuje na środki pieniężne rzekomo znajdujące się na jej rachunkach bankowych (nie wskazując przy tam ani tych rachunków, ani wysokości środków). Z kolei z pisma NUS wynika, że w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego nie zabezpieczono żadnych kwot.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego.

Tym samym niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 33 § 1 Op. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 i art. 210 § 4 O.p.

1. 4.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm.), oddalił skargę.