Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 724/20

Uzasadnienie

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji lub Naczelnik US) z [...] sierpnia 2019 r., tj. w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej z K. sp. z o.o. (dalej: spółka), odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu tej spółki – K. K. (dalej: strona, skarżący) za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje:

Naczelnik US decyzją z [...] sierpnia 2019 r. orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu:

1. 1. podatku od towarów i usług za:
2. - sierpień 2014 r. w kwocie 29.549,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.608,00 zł,
3. - wrzesień 2014 r. w kwocie 10.644,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.099,00 zł,
4. - grudzień 2014 r. w kwocie 19.740,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.208,00 zł,
5. - styczeń 2015 r. w kwocie 18.190,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.522,00 zł,
6. - luty 2015 r. w kwocie 20.624,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.269,00 zł,
7. - kwiecień 2015 r. w kwocie 9.331,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.164,00 zł,
8. - maj 2015 r. w kwocie 4.496,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.494,00 zł,
9. 2. podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 50.426,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.706,00 zł,
10. 3. odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r. w kwocie 9,00 zł.

Strona od powyższej decyzji odwołała się.

Po rozpatrzeniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji we wskazanym zakresie i co do tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołał przepisy rozdziału 15 działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2-3 oraz art.116 tej ustawy.

Dyrektor IAS poczynił przy tym ustalenia co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji, wskazując, że termin zapłaty:

1. - podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. - upływał 25 września 2014 r.,
2. - podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. - upływał 27 października 2014 r.,
3. - podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. - upływał 26 stycznia 2015 r.,
4. - podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. - upływał 25 lutego 2015 r.,
5. - podatku od towarów i usług za luty 2015 r. - upływał 25 marca 2015 r.,
6. - podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. - upływał 25 maja 2015 r.,
7. - podatku od towarów i usług za maj 2015 r. - upływał 25 czerwca 2015 r.,
8. - podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. - upływał 31 marca 2015 r.,
9. - zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r. - upływał 20 stycznia 2015 r.

Dyrektor IAS wskazał, że w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2014 r., styczeń, luty, kwiecień i maj 2015 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r. okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z 31 marca 2020 r. Natomiast dla zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień 2014 r. okres przedawnienia upłynąłby z 31 grudnia 2019 r., jednak zgodnie z art. 70 § 4 tej Ordynacji podatkowej, bieg terminu ich przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Mianowicie, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (dotyczy zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.) oraz nr [...] (dotyczy zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Naczelnik [...} Urzędu Skarbowego w G. zawiadomieniem z [...] kwietnia 2016 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki - przedmiotowe zajęcie bank odebrał 13 kwietnia 2016 r., natomiast zawiadomienie dla spółki zostało uznane za doręczenie z 26 kwietnia 2016 r. Zdaniem Dyrektora IAS spełniony został również warunek z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego przedmiotowych zaległości podatkowych.

Postanowieniem z [...] marca 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu:

1. - podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, grudzień 2014 r., styczeń, luty, kwiecień, maj 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę,
2. - podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę,
3. - odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r.

Postanowienie to zostało doręczone 19 marca 2019 r. Natomiast postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych za poszczególne zaległości w dniu doręczenia poszczególnych tytułów wykonawczych, tj. w okresie od 12 listopad 2014 r. do 11 maja 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego, formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Dyrektor IAS ustalił, że uchwałą z 4 października 2013 r. (akt notarialny Repertorium A [...]) zgromadzenie wspólników spółki powołało skarżącego z tym dniem do zarządu spółki, powierzając mu funkcję prezesa zarządu, którą pełnił do [...] maja 2015 r. zgodnie z aktem notarialnym, Repertorium A [...] z [...] maja 2015 r. skarżący przestał jednocześnie pełnić funkcję członka zarządu spółki. Zatem skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, grudzień 2014 r., styczeń, luty i kwiecień 2015 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień.

Natomiast, skoro strona piastowała funkcję członka zarządu spółki do 29 maja 2015 r., to odpowiedzialność skarżącego nie obejmuje zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r., którego termin płatności przypadał 25 czerwca 2015 r. Dlatego Dyrektor IAS uznał za zasadne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie orzeczonej odpowiedzialności strony za powyższy okres i umorzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności strony za zaległości spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w kwocie 4.496,40 zł.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, Dyrektor IAS ustalił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] z 5 listopada 2014 r., [...] z 18 listopada 2014 r., [...] z 19 lutego 2015 r., [...] z 25 marca 2015 r., [...] z 22 kwietna 2015 r., [...] z 2 lipca 2015 r., [...] z 12 sierpnia 2015 r., [...] z 24 września 2015 r., [...] z 1 kwietnia 2016 r. (obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe) oraz [...] z 22 marca 2016 r., [...] z 1 kwietnia 2016 r., [...] z 18 kwietnia 2016 r. (obejmujących zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, kwiecień 2014 r.).

Dyrektor IAS podał, że podał, że próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki okazały się nieskuteczne. Jednocześnie zapytania organu egzekucyjnego o dane z Systemu Rejestracji Centralnej Cerber, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego ani nieruchomego podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Ustalono także, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem W., ul. H., a umowa z wirtualnym biurem została rozwiązana 14 grudnia 2016 r. Informacje uzyskane z Jednolitego Pliku Kontrolnego nie ujawniły kontrahenta spółki. W toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono istnienia żadnego majątku z którego egzekucja byłaby skuteczna, spółka nie wskazał także na żadne istniejący majątek. W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny jakim był Naczelnik US postanowieniem z [...] września 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS uznał, że w sprawie została wykazana bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zaznaczył, że w stosunku do spółki zaistniały przesłanki upadłościowe wynikające z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. jako Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: prawo upadłościowe).

W zakresie przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego organ odwoławczy podał, że spółka nie uregulowała w terminach płatności z tytułu:

1. - podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, grudzień 2014 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r.,
2. - podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.,
3. - zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r.
4. - zaległości wobec ZUS za listopad 2012 r., grudzień 2012 r., listopad 2013 r. - luty 2015 r., kwiecień 2015 r., lipiec 2015 r. – sierpień 2016 r.
5. - zaległości od 11 lutego 2013 r., od 14 lutego 2013 r., od 22 lutego 2013 r., od 04 marca 2013 r., od 06 marca 2013 r., od 14 marca 2013 r., od 25 marca 2013 r., od 08 kwietnia 2013 r., od 16 kwietnia 2013 r., od 24 kwietnia 2013 r., za okres 15 maja 2013 r. – 3 czerwca 2013 r., 15 października 2014 r., 16 października 2014 r., których wierzycielem był Prezydent [...] W..

Dyrektor IAS przyjął w zaskarżonej decyzji, że spółka stała się niewypłacalna w styczniu 2014 r., wskazując na istniejące od listopada 2013 r. nieuregulowane zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Spółka w kolejnych latach 2013 – 2016 r. nie uregulowała narastających zaległości na znaczna kwotę.

Zdaniem Dyrektora IAS nie doszło do wyłączenia odpowiedzialności skarżącego na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) Ordynacji podatkowej, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Skarżący też nie wykazał, ze nie ponosi winy w niedochowaniu tego obowiązku.

Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczono, że skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w części dotyczącej punktu 2 rozstrzygnięcia, czyli w zakresie utrzymania w mocy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony spółką za jej zaległości podatkowe:

1. 1. w podatku od towarów i usług za miesiące:
2. • sierpień 2014 r. w kwocie 29.549,20 zł, odsetki w kwocie 11.608,00 zł,
3. • wrzesień 2014 r. w kwocie 10.644,00 zł, odsetki w kwocie 4.099,00 zł,
4. • grudzień 2014 r. w kwocie 19.740,00 zł, odsetki w kwocie 7.208,00 zł,
5. • styczeń 2015 r. w kwocie 18.190,00 zł, odsetki w kwocie 6.522,00 zł,
6. • luty 2015 r. w kwocie 20.624,20 zł, odsetki w kwocie 7.269,00 zł,
7. • kwiecień 2015 r. w kwocie 9.331,00 zł, odsetki w kwocie 3.164,00 zł,
8. 2. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 50.426,00 zł, odsetki w kwocie 17.706,00 zł oraz
9. 3. z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r. w kwocie 9,00 zł, oraz o uchylenie decyzji poprzedzającej i umorzenie postępowania.

Zaskrzonej decyzji w powyższym zakresie zarzucono naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego tj. art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 i art. 11 prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2014 r., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów w wyniku których doszło do przyjęcia, że:
2. a) spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w styczniu 2014 r., podczas gdy w tym terminie nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wartość zobowiązań spółki nie przekraczała wówczas wartości jej majątku, spółka wypracowała zysk za rok obrotowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., spółka na bieżąco regulowała wówczas swoje zobowiązania finansowe,
3. b) egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy w momencie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych spółki oraz w momencie zakończenia sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w majątku spółki znajdowały się zapasy w postaci znajdujących się na magazynach płytek, które mogły zostać zbyte w toku postępowania egzekucyjnego, i z których to wówczas zobowiązania podatkowe spółki mogłyby zostać spłacone, przy czym w toku postępowania egzekucyjnego organ podatkowy nie przeprowadził egzekucji z tych składników majątkowych,
4. II. przepisów postępowania:
5. 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pomimo, że miały one istotny wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, przez co rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych w zakresie braku wystąpienia przesłanki niewypłacalności spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, jedynie przejściowych zatorach płatniczych spółki, co nastąpiło z przyczyn niezależnych od spółki, regulowania przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych - w miarę wpłat wpływających od kontrahentów spółki, co doprowadziło do nieprawidłowego oznaczenia przez organ podatkowy, daty, w której spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, a także poprzez brak należytej analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia zapasów w postaci płytek, które to mogły zostać zbyte w toku postępowania egzekucyjnego, co mogło pozwolić na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w części objętej zaskarżeniem, podczas gdy w sprawie powinno zapaść rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umarzające postępowanie w sprawie,
6. 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 O.p., art. 197 i art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tych przepisów i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów wnioskowanych przez skarżącego, z zeznań M. L. oraz z opinii biegłego, w celu określenia czy w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki oraz czy istniejący w spółce w tym czasie majątek pozwalał na zaspokojenie zobowiązań podatkowych spółki, pomimo, że była to okoliczność wymagająca wiadomości specjalnych, co doprowadziło do wydania nietrafnego rozstrzygnięcia polegającego na utrzymaniu w mocy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką, podczas gdy w sprawie powinno zapaść rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umarzające postępowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej Dyrektor IAS prawidłowo przypisał skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki za miesiące od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. W sprawie wykazano zaistnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, tj. pełnienie przez nią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania i nadejścia terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki w powyższym okresie, bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w styczniu 2014 r., a zatem w dacie, kiedy skarżący pełnił jeszcze funkcję członka zarządu spółki.

Strona natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od analizowanej odpowiedzialności obejmującej okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. włącznie, a ciężar dowodowy w tym zakresie – co należy podkreślić – obciążał skarżącego. Mianowicie, skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe w stosunku do spółki (w sprawie nie było sporne, że taki wniosek w ogóle nie został wobec spółki złożony), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; nie wykazał wreszcie istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Wskazując na podstawy prawne rozstrzygnięcia należy wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły bowiem, że podstawy ogłoszenia upadłości wobec spółki powstały przed 31 grudnia 2015 r.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje, między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się po spełnieniu pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dopiero po wykazaniu przez organy wystąpienia powyższych przesłanek, należy badać, czy w sprawie członek zarządu wykazał okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność.

Organy podatkowe zobowiązane są także zbadać, czy i kiedy wobec spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. (powyższa uchwała, tak jak wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyżej już zaznaczono, że przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należało w niniejszej sprawie analizować – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji - na gruncie przepisów ustawy 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze" (dalej: prawo upadłościowe). Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Organ drugiej instancji prawidłowo przyjął, że spółka była już podmiotem niewypłacalnym w 2014 r. Niewątpliwie, zatem - o czym szerzej poniżej - stan niewypłacalności spółki zaistniał przed 1 stycznia 2016 r.

Stosownie do art. 10 prawa upadłościowego (przepisy ustawy upadłościowej będą stosowane w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne (majątek), ale nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków (majątku) wystarczającego na pokrycie istniejących zobowiązań pieniężnych. Zostało ono bowiem powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

Podkreślenia także wymaga, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W sprawie nie było sporne, jak prawidłowo przyjął Dyrektor IAS, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zobowiązania spółki, za które odpowiedzialność została w tej sprawie na skarżącego przeniesiona decyzją organu odwoławczego (tj. za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2015 r.), i upływał termin ich płatności. Skarżący przestał bowiem pełnić funkcję członka zarządu spółki 29 maja 2015 r. Zatem – jak prawidłowo przyjął Dyrektor IAS - odpowiada za zobowiązania spółki powstałe za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. Zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2015 r. istniało z tytułu podatku od towarów i usług, a termin płatności tego zobowiązania upływał [...] maja 2015 r., a zatem w okresie kiedy strona piastowała jeszcze funkcję prezesa zarządu spółki.

Należy w tym miejscu znaczyć, że zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. nie uległy przedawnieniu i orzekanie w tej sprawie przez organy podatkowe było dopuszczalne. W tym zakresie sąd orzekający w sprawie podziela w całości, jako prawidłowe, ustalenia organu odwoławczego zawarte na str. 5 zaskarżonej decyzji. Należy w tym miejscu jedynie przytoczyć, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych ustalonych powyżej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zawiadomieniem nr [...] z 8 kwietnia 2016 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] - przedmiotowe zajęcie bankowi doręczono 13 kwietnia 2016 r., natomiast spółce doręczono 26 kwietnia 2016 r. (dowód doręczenia spółce w aktach administracyjnych – akta egzekucyjne).

Organ odwoławczy wykazał też, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. W zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano czynności organu egzekucyjnego, zmierzające do ustalenia i zajęcia - celem sprzedaży egzekucyjnej - składników majątku spółki, w tym dotyczące zajęcia praw majątkowych na ustalonych rachunkach bankowych spółki (str. 9-13 zaskrzonej decyzji). Tu jedynie należy podsumować, że na rachunkach bankowych spółki stwierdzono brak środków pieniężnych, co nie pozwoliło na realizacje zajęć. Na podstawie danych z właściwych rejestrów ustalono, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości, pojazdów innych składników ruchomych nadających się do egzekucji.

Prowadzona na podstawie wymienionych powyżej tytułów wykonawczych egzekucja, nie doprowadziła do uzyskania środków pieniężnych na pokrycie zaległości podatkowych. Po podjęciu szeregu opisanych szczegółowo czynności mających na celu, tak poszukiwanie składników majątku spółki, jak i prób zajęcia praw majątkowych spółki, Naczelnik US, będący organem egzekucyjnym, postanowieniem z [...] września 2018 r. umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki..

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwe środki (w tym przydzielił tytuły wykonawcze poborcy skarbowemu do realizacji w terenie), aby ustalić majątek spółki podlegający egzekucji, w sposób bardzo wnikliwy, weryfikując każdą informację o składnikach majątku spółki, oraz tego majątku poszukując.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Organ egzekucyjny wykazał się rzetelnością i aktywnością w działaniach zmierzających do wyegzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że w momencie powstania zobowiązań podatkowych spółki oraz w dacie zakończenia sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, spółka miała majątek, tzn. zapasy w postaci znajdujących się w magazynach płytek, które mogły zostać zbyte w toku postępowania egzekucyjnego, należy stwierdzić, że pomimo starań organu egzekucyjnego, takiego majątku spółki nie ustalono. Brak było jednocześnie jakichkolwiek dowodów na to, że w dacie prowadzenia postępowania egzekucyjnego taki majątek spółki istniał. Znamienne, że skarżący, pomimo że podnosił, iż spółka miała majątek w postaci powyżej wskazanych płytek, nie wskazał nawet co to były za płytki, gdzie dokładnie były składowane (adres), jaką miały szacunkową wartość, nawet nie uprawdopodobnił, że płytki te – o ile istnieją - nadal stanowią majątek spółki. Takimi informacjami prezes zarządu spółki powinien dysponować.

Co istotne, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w okresie kiedy skarżący piastował jeszcze funkcję w zarządzie, spółka wielokrotnie była informowana o zastosowanych środkach egzekucyjnych w postaci, m.in., zawiadomień o zajęciu wierzytelności, tj. zawiadomienie nr [...] z 23 kwietnia 2015 r. doręczone spółce 27 kwietnia 2015 r., zawiadomienie nr [...] z 26 marca 2015 r., doręczone spółce 30 marca 2015 r., zawiadomienie nr [...] z 20.02.2015 r. doręczone spółce 24 lutego 2015 r., zawiadomienie nr [...] z 20 stycznia 2015 r. doręczone spółce 22 stycznia 2015 r. Skarżący zatem miał wiedzę o prowadzonym wobec spółki postępowaniu egzekucyjnym, miał w rezultacie możliwość, a także obowiązek prawny wskazania organowi egzekucyjnemu składników majątkowych, miejsca ich położenia oraz wartości, których zajęcie i sprzedaż umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, czego jednak nie uczynił.

Powyższe okoliczności są podstawą do wniosku, że w istocie spółka nie miała żadnego majątku, który nadawał się do egzekucji. Postępowanie egzekucyjne nie ujawniło majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań spółki. W świetle tych dowodów i ustaleń organ miał wystarczające podstawy do zakończenia (umorzenia) postępowania egzekucyjnego. Obecnie podnoszone twierdzenia skarżącego o zapasach w postaci płytek są gołosłowne.

Przekłada się to następnie na istnienie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego wyrażającej się w bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W okolicznościach tej sprawy brak było podstaw aby chociażby domniemywać, że spółka posiadała jakikolwiek majątek, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Rozstrzygnięcia wymagały też kwestie dotyczące negatywnych przesłanek odpowiedzialności, w tym niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W sprawie bezspornym pozostawała okoliczność, że wobec spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości (ani wniosek o otwarcie postępowania układowego, ani naprawczego).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym już w styczniu 2014 r., a zatem w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Wobec spółki zaistniała przesłanka określona w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wbrew także zarzutom podniesionym w skardze, okoliczności faktyczne sprawy wskazywały, że zatory płatnicze w realizacji wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie miały charakteru jedynie "przejściowego". I tak, należy podkreślić, że spółka nie uregulowała:

1. 1. wobec Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego W. płatności z tytułu:
2. - podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, grudzień 2014 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r.,
3. - podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.,
4. - zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r.
5. 2. wobec ZUS zaległości za okresy: listopad 2012 r., grudzień 2012 r., listopad 2013 r. - luty 2015 r., kwiecień 2015 r., lipiec 2015 r. – sierpień 2016 r.,
6. 3. wobec Prezydenta [...] W. - zaległości od 11 lutego 2013 r., od 14 lutego 2013 r., od 22 lutego 2013 r., od 04 marca 2013 r., od 06 marca 2013 r., od 14 marca 2013 r., od 25 marca 2013 r., od 08 kwietnia 2013 r., od 16 kwietnia 2013 r., od 24 kwietnia 2013 r., za okres 15 maja 2013 r. – 3 czerwca 2013 r., 15 października 2014 r., 16 października 2014 r.

Sąd podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych należy przyjąć od listopada 2013 r. Istniały już wówczas nieuregulowane zobowiązania spółki wobec ZUS, stan ten następnie pogłębiał się o kolejne niespłacone zobowiązania pieniężne, wskazane powyżej, oraz narastające odsetki od tychże zobowiązań. Spółka była pomiotem niewypłacalnym najpóźniej w styczniu 2014 r. Spółka w kolejnych latach 2012 – 2016 r. nie regulowała narastających zaległości na znaczną kwotę.

Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że stan zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych istniejący już od 2013 r. był krótkotrwały. Spółka bowiem nigdy nie spłaciła w całości pozostałych istniejących i wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Skarżący powoływał się na okoliczność, że spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań, bowiem jej kontrahenci – dłużnicy nie spłacali należności spółki. Ta okoliczność nie wyłącza jednak obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przyczyna braku spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie ma bowiem znaczenia w sprawie, tzn. nie uchyla odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) za brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Podkreślić należy, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ustawodawca zastrzegł nie tyle w interesie członka zarządu spółki, ale przede wszystkim w interesie spółki, jako osoby prawnej odrębnej od członka zarządu oraz w interesie wierzycieli spółki, celem ochrony ich interesów majątkowych poprzez stworzenie równomiernych, ale też optymalnych szans na zaspokojenie istniejących roszczeń. Brak wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, który stał się niewypłacalny powoduje zwiększenie zobowiązań pieniężnych takiego podmiotu, już chociażby z powodu narastających odsetek od zobowiązań pieniężnych za opóźnienie w płatności. Brak postawienia podmiotu niewypłacalnego w stan upadłości, także upadłości układowej (co może nastąpić jedynie wskutek wniosku uprawionego podmiotu) obniża potencjał majątkowy takiego podmiotu właśnie z uwagi na narastające zobowiązania. Taki stan natomiast skutkuje zmniejszeniem wartości majątku spółki w relacji do wysokości zobowiązań, w konsekwencji obniża możliwości płatnicze i tak już niewypłacalnej spółki, uniemożliwia tym samym wierzycielom odzyskanie istniejących należności, co w konsekwencji może prowadzić do upadłości tychże właśnie podmiotów w przypadku utraty przez nich płynności finansowej wskutek nieotrzymania należnych płatności (tzw. efekt domina).

Powinność członka zarządu skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przewidziana w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, jest obowiązkiem ustawowym, i nie uchyla tego obowiązku ani nadzieje zarządu na wyprowadzenie spółki ze stanu zatory płatniczego, ani żadna umowa z podmiotem trzecim ani wreszcie ewentualny brak zgody innego organu spółki, np. rady nadzorczej na wystąpienie z takim wnioskiem. Innymi słowy, ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków zwalniających członka zarządu z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w przypadku wystąpienia stanu niewypłacalności spółki kapitałowej. Regulacja ta podyktowana jest właśnie ochroną interesów innych wierzycieli.

Skoro spółka już w styczniu 2014 r., stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, to właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości upłynął 15 lutego 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami (ust.2). Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc od momentu ustalenia daty powstania niewypłacalności dłużnika.

Podkreślić należy, że skarżący miał możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu, skoro – jak twierdził - rzekome problemy z zaprzestaniem spłaty wymagalnych zobowiązań były krótkotrwałe. Taką prawną możliwość dawała skarżącemu obowiązująca do 31 grudnia 2015 r. ustawa – Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie bowiem z jej art. 14 ust. 1, jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. Celem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu jest zachowanie dotychczasowego przedsiębiorstwa dłużnika, przy jednoczesnym wypełnieniu obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego oraz zaspokojenie roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu.

Podkreślić należy, że zatory płatnicze spółki nie były jednak przejściowe. Spółka bowiem nie tylko nie uregulowała zaległości pieniężnych istniejących od 2012 r. wobec ZUS, jak i kolejnych pojawiających się w 2013 r. oraz w latach następnych 2015 – 2016 r. wobec kolejnych ustalonych powyżej wierzycieli.

Przyznać należy rację skarżącemu, że organy podatkowe naruszyły w sprawie przepisy art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem niezasadnie pominęły przedłożone przez stronę wyciągi z R. i C1, C.oraz Banku [...] w S., potwierdzających wpłaty na rzecz Naczelnika US w S. i Naczelnika [...] urzędu Skarbowego w G.. Uchybienie to jednak, w przekonaniu sądu, nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy.

W tym zakresie należy bowiem wskazać, że strona powoływała się na: wyciąg z R., zgodnie z którym 26 marca 2015 r. zapłacono 5.366,25 zł na rachunek Naczelnika [...] US w S.; wyciąg z R., zgodnie z którym 8 stycznia 2015 r. zapłacono 9.106,97 zł na rachunek Naczelnika US w Sopocie; wyciągu z C1 z 23 grudnia 2015 r. zgodnie z którym zapłacono 1.839,58 zł na rachunek Naczelnika [...] US w G.; wyciągu z C. z 17 listopada 2015 r., zgodnie z którym zapłacono 821,70 zł, a w 19 listopada 2015 zapłacono 14.740,80 zł na rachunek Naczelnika pierwszego US w G.; wyciąg z Banku [...] w S. - 14 kwietnia 2016 r., zgodnie z którym zapłacono 97,42 zł oraz 18 kwietnia 2016 zapłacono 19.327,84 zł, a 21 kwietnia 2016 r. zapłacono 476,32 zł - wszystkie wpłaty na Naczelnika [...] US w G. Wyjaśnienia wymaga, że Naczelnik [...] US w G. oraz Naczelnik US w S. – organy te prowadziły egzekucję wobec spółki w zakresie wierzytelności Prezydenta [...] W..

Bezspornie wpłaty, na które powoływał się skarżący nie zostały przeznaczone na spłatę tych zaległości podatkowych spółki, za które w niniejszej sprawie przeniesiono na skarżącego odpowiedzialność. Ponadto, wpłaty te, jeżeli w istocie zostały dokonane, były stosunkowo niewielkie w porównaniu do istniejącej zaległości wobec Prezydenta [...] W. – łącznie stanowiły około 50.000 zł. Wpłaty te zatem, dokonane w 2015 i 2016 r. nie pokryły zobowiązań niewypłacalnej spółki istniejących od 2013 r. wobec Prezydenta m. st. Warszawy.

Sąd na podstawie dokumentów, w szczególności zawiadomień o zajęciu wierzytelności pieniężnej oraz tytułów egzekucyjnych wystawionych przeciwko spółce w zakresie już tylko zobowiązań spółki wobec Prezydenta [...] W., ustalił, że zobowiązania wobec tego wierzyciela były bardzo wysokie, wynosiły ponad 448.000,00 zł (np. zawiadomienie wystawione 8 kwietnia 2016 r. dotyczące wierzytelności objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (akta administracyjne – akta egzekucyjne). Z zawiadomienia powyższego wystawionego 8 kwietnia 2016 r. wynika, że już tylko jeden z tytułów objętych tym zawiadomieniem opiewał na kwotę ponad 50.000 zł. Tak więc nawet okoliczność, że spółka w 2015 i 2016 r. – a zatem w okresie kiedy już znajdowała się w stanie niewypłacalności, dokonała spłaty na rzecz jednego z wielu istniejących wierzycieli w wysokości około 50.000 zł, nie zmienia oceny prawnej, że od stycznia 2014 r. była podmiotem niewypłacalnym, a zatory płatnicze nie miały charakteru przejściowego.

Najlepszym dowodem na to, że zaprzestanie spłat wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie miało charakteru krótkotrwałego, a trwały, jest okoliczność, że do dziś spółka nie spłaciła zobowiązań pieniężnych, które istniały już w 2012 r. Zobowiązania te istniały nieprzerwanie w październiku 2013 r., a zatem w dacie kiedy skarżący zaczął pełnić funkcję członka zarządu spółki. Stan niewypłacalności spółki od 2013 r. stale się pogłębiał, raz poprzez wymagalność poszczególnych zobowiązań za kolejne okresy rozliczeniowe, jak też z uwagi na narastające kwoty odsetek za opóźnienie w płatności. Skarżący nie zapobiegł takiemu stanowi rzeczy i nie wystąpił o ogłoszenie upadłości spółki.

Jednocześnie powstanie powyższych zobowiązań, tak wobec ZUS, jak i Naczelnika US (za które w tej sprawie została przeniesiona odpowiedzialność na skarżącego), jak i wobec Prezydenta [...] W., nie była sporna. W sprawie sąd nie stwierdził konieczności powołania biegłego celem ustalenia momentu powstania stanu niewypłacalności spółki z uwagi na zaprzestanie spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ustalenie tej okoliczności nie wymagało wiadomości specjalnych.

Z tych też względów w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. L.. Został on bowiem powołany, podobnie jak wniosek strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność wykazania, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w spółce, nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tej spółki.

Należy też jednocześnie zauważyć, że stwierdzenie istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości danego podmiotu jest okolicznością prawną, a nie faktyczną (faktyczną jest np. to, że wobec ZUS i innych wierzycieli spółka nie zapłaciła wskazanych zobowiązań). Dowód z zeznań świadka ma potwierdzić dane fakty, nie służy natomiast do stwierdzania okoliczności prawnych, do wyrażania ocen prawnych, te bowiem zastrzeżone są dla organów orzekających, jak i sądu. Dowód z zeznań M. L. nie mógł być zatem przeprowadzony i zasadnie organy wniosek strony w tym zakresie pominęły.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie zbadały sytuacji finansowej i majątkowej spółki dla prawidłowego ustalenia, czy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym.

Rzecz w tym, że w sytuacji ustalenia, iż zaistniała przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, nie ma znaczenia istnienie majątku spółki, choćby o wielkiej wartości. Innymi słowy, nawet istnienie majątku spółki, nie podważa oceny prawnej, że spółka ta stała się niewypłacalna, jeśli wykaże się – jak w sprawie niniejszej, że nie spłaciła ona wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spełnienie już bowiem jednej tylko z przesłanek upadłościowych, wynikających z art. 11 ust. 1 czy 2 prawa upadłościowego, wystarczy do ustalenia, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym.

Tak więc badanie przez organy podatkowe sprawozdań finansowych spółki było w tej sprawie bezprzedmiotowe.

W orzecznictwie również podnosi się, że w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15; orzeczenia dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć natomiast należy, że organ odwoławczy wykazał także istnienie przesłanki upadłościowej określonej w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego. Ta okoliczność nie miała jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Niewątpliwie bowiem spółka w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, stała się pomiotem niewypłacalnym, w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, i to najpóźniej w styczniu 2014 r., co obligowało stronę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości najpóźniej w połowie lutego 2014 r. Ustalone powyżej zobowiązania spółki, w szczególności te, za które została w sprawie przeniesiona odpowiedzialność na stronę, do chwili obecnej nie zostały spłacone. Tak więc ustalenia organu odwoławczego, odnoszące się do tego, że niewypłacalność spółki powstała w styczniu 2014 r., bowiem spółka zaprzestała wykonywania płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych, były prawidłowe.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wykazania przesłanek wyłączających z odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Organ podatkowy natomiast, w razie powołania się na okoliczności dotyczące przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podziela w sprawie stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym strona nie wykazała zaistnienia przestanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Na podstawie art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

W sprawie ustalono już, że wobec spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani wniosek o wszczęcie postępowania układowego (czy też naprawczego).

W tej sytuacji ustalenie dokładnej daty, kiedy powstał stan niewypłacalności, nie było w sprawie kwestią decydującą, ani konieczcną, bowiem wykazano ponad wszelką wątpliwość, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 93/11).

Dla odpowiedzialności członka zarządu w istocie nie ma znaczenia, w jakiej konkretnie dacie, występującej w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, przypadł właściwy czas na wystąpienie o ogłoszenie upadłości, lecz tylko, czy miało to miejsce właśnie w czasie pełnienia kadencji (w zarządzie) (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 730/19).

Powołane powyżej stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji podziela w całości i przyjmuje za własne. W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały. Mając na uwadze fakt, że strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy wobec spółki wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, nie budzi wątpliwości, że skarżący świadomie działał w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Strona godząc się na powołanie w skład zarządu spółki, zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, czy jej wspólników i wierzycieli.

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

W okolicznościach niniejszej prawy należało zatem ocenić, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony skutecznie, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS prawidłowo ustalił, że skarżący nie wskazał żądnego konkretnego mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki i to w jakiejkolwiek części.

Zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt 1667/09, także WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09).

Wskazane mienie powinno przedstawiać realną wartość rynkową, powinien zostać wskazany dokładny adres miejsca jego położenia czy też przechowywania, powinno przynajmniej zostać też uprawdopodobnione, że dane mienie nadal stanowi własność spółki (dłużnika), co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danej substancji majątkowej umożliwi zaspokojenie długów, m.in., zaległości podatkowych spółki. Jednocześnie, określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14).

Naczelny Sąd Administracyjny w z 11 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Wobec powyższego, w przekonaniu sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS w sposób uprawniony stwierdził, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części zgodnie z art 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Ustalenia faktyczne organów podatkowych znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew zarzutom skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzuty przepisów postępowania wymienione w pkt I i II ppkt 1 skargi, należało uznać za niezasadne. Natomiast w sprawie organ naruszył wskazane w pkt II ppkt 2 skargi przepisy 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przedłożonych przez stronę wyciągów z rachunku bankowego, niemniej jednak naruszenie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, co wyjaśniono powyżej.

Naruszenie przepisów postępowania przez organ podatkowy może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pozostałe natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt II ppkt 2 skargi były niezasadne. Brak było podstaw aby uznać, że skarżący został pozbawiony prawa do czynnego udziału w sprawie,

Wobec powyższego, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.

Jednocześnie w sprawie sąd nie stwierdził konieczności rozpoznania sprawy na rozprawie. Materiał dowodowy był kompletny, zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem, strona do dnia orzekania mogła – jeśli widziała konieczność uzupełnienia stawiska wyrażonego w skardze - uczynić to składając pismo procesowe. Strona została zawiadomiona o tym, że sprawa zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem z 26 stycznia 2021 r. (k.40-41 akt sądowych).