Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 30 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 732/19

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L. [...] (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2018 r. w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty oraz wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie art. 73 § 2 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 5, art. 77b § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 4, art. 78a w związku z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej "O.p."), wnioskiem z dnia 21 grudnia 2017 r. Skarżący wystąpił o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 - 2016 wraz z jej oprocentowaniem liczonym od 1 czerwca 2017 r. Następnie, w nawiązaniu do postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. oraz na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1, art. 77b § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, wnioskiem z dnia 31 stycznia 2018 r. ww. wystąpił o zwrot niezwróconej dotychczas nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych składającej się, na dzień 31 stycznia 2018 r., z następujących kwot:

1. a) 979.826,00 zł stanowiącą sumę wpłaconej pierwotnie za G. [...] kwoty nadpłaty w wysokości 930.086,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia 2 czerwca 2017 r. do dnia 31 stycznia 2018 r. oraz
2. b) 27.093,00 zł tj. niezwróconej dotychczas kwoty, o której mowa we wniosku podatnika o dopłatę oprocentowania z dnia 21 grudnia 2017 r.

Skarżący jest obywatelem niemieckim, komandytariuszem spółki pod nazwą S. [...], która jest przedsiębiorstwem zagranicznym wpisanym do Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w S., pod nr [...], Spółka działa jako spółka komandytowa (osobowa).

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty oprocentowania. Decyzja została skierowana, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy kopii pełnomocnictw szczególnych, na adres doradcy podatkowego A. J..

Od powyższej decyzji w dniu 26 marca 2018 r. zostało złożone odwołanie przez doradcę podatkowego A. J., który nie dołączył pełnomocnictwa do ww. środka zaskarżenia. Również w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie odnotowano wpływu pełnomocnictwa ogólnego dla A. J. Wobec braków formalnych odwołania z dnia 26 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia odwołania, poprzez dołączenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego, z którego wynika, że doradca podatkowy A. J., był skutecznie umocowany do reprezentowania Skarżącego na dzień wniesienia ww. środka zaskarżenia. Wskazano przy tym, w oparciu o art. 138c § 1 O.p., jakie niezbędne elementy powinno zawierać pełnomocnictwo i poinformowano, iż niezastosowanie się do wezwania spowoduje, zgodnie z art. 169 § 4 O.p., pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie zostało również skierowane do wiadomości doradcy podatkowego A. J..

W wyznaczonym terminie do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło uwierzytelnione przez doradcę podatkowego A. J. pełnomocnictwo z dnia 24 maja 2017 r., w zakresie tego pełnomocnictwa Skarżący wskazał umocowanie doradcy podatkowego A. J. i adwokata D. R. do reprezentowania jego osoby przed organami Krajowej Administracji Skarbowej, sądami administracyjnymi oraz sądami powszechnymi we wszelkich postępowaniach podatkowych/sprawach podatkowych, sprawach karnych lub karnych skarbowych, mających miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności do złożenia tzw. czynnego żalu oraz deklaracji na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nadto wpłynął wydruk pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, uwierzytelnionego przez doradcę podatkowego A. J. W zakresie pełnomocnictwa szczególnego wskazano umocowanie doradcy podatkowego A. J. do reprezentowanie mocodawcy przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we wszelkich postępowaniach podatkowych/sprawach podatkowych karnych lub karnych skarbowych, mających miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym do wniesienia odwołania od Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie wypłaty oprocentowania z dnia 28 lutego 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., w wyniku oceny dopuszczalności postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W ocenie organu, nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2018 r. w sprawie odmowy wypłaty oprocentowania. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało bowiem doręczone osobie, którą organ pierwszej instancji błędnie uznał za pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania Skarżącego.

Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 4 września 2018 r. wezwał A. J. do uzupełnienia wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. poprzez dołączenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii pełnomocnictwa, z którego wynika, iż ww. na dzień złożenia wniosku był skutecznie umocowany do reprezentowania Skarżącego. Stosowne pełnomocnictwo szczególe w zakresie reprezentowania mocodawcy przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W. w W. w sprawie wypłaty oprocentowania nadpłat, w szczególności w sprawach związanych ze sprawą [...] przez A. J. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym 5 września 2018 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. organ pierwszej instancji wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie, decyzją z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty oprocentowania. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził m.in., że brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy postanowieniem nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. określił kwotę nadpłaty w trybie art. 74a O.p., od której na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 przysługuje oprocentowanie.

Za niezasadne uznał twierdzenie Skarżącego o zasadności wypłaty oprocentowania z uwagi na fakt braku zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania rocznego, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 - 3 O.p., bowiem w rozpatrywanej sprawie w dacie złożenia zeznań podatkowych nadpłaty nie zostały uwidocznione, ujawnione. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia zeznań podatkowych, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona. W ocenie organu w złożonym wniosku Skarżący nieprawidłowo określił moment powstania nadpłaty, gdyż art. 73 § 2 pkt 1 -3 O.p. odnosi się do złożonych zeznań rocznych z wykazaną kwotą nadpłaty, a nie dokonanymi przez podatników zawyżonymi wpłatami.

W odwołaniu z dnia 15 października 2018 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w wysokościach wskazanych we wnioskach z dnia 21 grudnia 2017 r. oraz 31 stycznia 2018 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że oprocentowanie nadpłaty jest to forma zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Wysokość oprocentowania wszystkich nadpłat, bez względu na sposób powstania zobowiązania i jego rodzaj, jest równa wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 O.p.). O okresach oprocentowania nadpłat stanowi art. 78 O.p. w § 3, § 4 i § 5. Przepisy te przewidują oprocentowanie nadpłat od dnia ich powstania w następujących przypadkach: jeżeli nadpłata powstała w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji, o ile organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (art 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p.); jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia: zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego, deklaracji rocznej przez podatników specjalnego podatku węglowodorowego, deklaracji podatku akcyzowego przez podatników podatku akcyzowego oraz deklaracji o wypłatach z zysku za rok obrotowy przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa i przedsiębiorstwa państwowe; od dnia złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją); jeżeli nadpłata powstała w wyniku uchylenia lub zmiany aktu normatywnego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty przed terminem uchylenia lub zmiany tego aktu lub w terminie 30 dni od tej daty (art. 78 § 5 O.p.).

Zdaniem organu, żaden z tych przypadków nie odpowiada sytuacji Skarżącego, w której nienależnej wpłaty dokonał Skarżący (kwoty powstałe z zawyżonych wpłat), a nadpłata nie została stwierdzona decyzją wydaną w następstwie złożenia stosownego wniosku. Natomiast przedmiotowy wniosek z dnia 21 grudnia 2017 r. w części dotyczącej zwrotu wynikającego z nadpłaconych wpłat został rozpatrzony ww. postanowieniami. Z powyższych względów w sprawie nie znajduje również zastosowania art. 77 § 1 pkt 5 O.p.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 4 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 - 3, art. 77 § 1 pkt 5, art. 76 § 1 oraz art. 78a O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do naliczania oprocentowania od kwoty nadpłaty uiszczonej przez Skarżącego, ponieważ zdaniem organu drugiej instancji oprocentowanie od nadpłaty przysługuje wyłącznie w przypadku złożenia zeznania rocznego, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p., o ile zeznanie to wykazuje kwotę nadpłaty, a skoro w niniejszej sprawie Skarżący złożył zeznania roczne z wykazaną kwotą do zapłaty, nie wskazując przy tym kwoty nadpłaty, to w ocenie organu drugiej instancji nie ma zastosowania art 73 § 2 pkt 1 O.p., a w konsekwencji nie zaistniała podstawa do naliczania oprocentowania od uiszczonej kwoty nadpłaty, podczas gdy art. 73 § 2 pkt 1 O.p., wskazuje jedynie, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, a ponadto Skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżącemu nie przysługuje oprocentowanie od uiszczonej kwoty nadpłaty bezpodstawnie przetrzymywanych, kolejno przez okres pięciu i dziewięciu miesięcy, kwot przez organ pierwszej instancji w wysokości:
2. a) 554.914,00 zł (zwrot z dnia 27 października 2017 r.) oraz 191.109,00 zł (zwrot z dnia 26 lutego 2018 r.) w zakresie dotyczącym Skarżącego,
3. b) 237.212,00 zł (zwrot z dnia 27 października 2017 r.) oraz 930.086,00 zł (zwrot z dnia 26 lutego 2018 r.) w zakresie dotyczącym G. [...] za którego Skarżący działa jako jedyny spadkobierca
4. - pomimo ziszczenia się przesłanek określonych ww. artykułami tj. powstania nadpłaty, nieuzasadnionej zwłoki organu pierwszej instancji przejawiającej się w nieprawidłowości i opieszałości jego działań oraz pomimo posiadania przez organ pierwszej instancji informacji o rachunku bankowym Skarżącego, w sytuacji gdy Skarżący złożył zaległe zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36/PIT-B) w dniu 31 maja 2017 r., a w dniu 1 czerwca 2017 r. uiścił kwotę podatku należnego wynikającego ze złożonych zeznań rocznych, a zatem organ miał, od tej daty, 3 miesiące na zaliczenie dokonanych wpłat podatku oraz stwierdzenie wysokości nadpłaty w podatku PIT, czego zaniechał i nadpłatę przekazał w częściach dopiero po upływie 5 miesięcy oraz, odpowiednio, po upływie przeszło 9 miesięcy od momentu powstania nadpłaty;
5. 2) art. 74a oraz art. 78a O.p. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie przez organ drugiej instancji rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji za prawidłowe, pomimo że rozliczenie należnej nadpłaty zostało dokonane niezgodnie z dyspozycją art. 78a O.p., zgodnie z którym organ powinien zaliczyć zwróconą kwotę proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dacie zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, czego organ pierwszej instancji zaniechał, pomimo iż zwrot na konto bankowe Skarżącego nastąpił w kwocie niższej od należnej tj. bez oprocentowania;
6. 3) art. 77b § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię w niniejszej sprawie i uznanie, że skoro kwota nadpłaty znacznie przewyższała limit 1.500 EURO, który stanowi maksymalny limit przekazu na adres pocztowy w Niemczech, to w ocenie organu nie można było dokonać zwrotu kwoty nadpłaty w tym trybie, podczas gdy art. 77b § 1 pkt 2 O.p. nie wskazuje limitu, powyżej którego dokonanie zwrotu nadpłaty nie może nastąpić w drodze przekazu pocztowego, co doprowadziło do rażącego naruszenia tego przepisu i w konsekwencji do ograniczenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu kwoty nadpłaty przekazem pocztowym;
7. 4) art. 139 O.p poprzez nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji okoliczności, iż sprawa w pierwszej instancji nie została załatwiona w ustawowym terminie i z naruszeniem terminów przewidzianych dla tego typu spraw;
8. 5) art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. poprzez akceptację prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji w sposób przewlekły, niewnikliwy, nieefektywny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, choć zasadniczo z innych powodów, niż wskazane w skardze, do czego uprawnia i zobowiązuje Sąd wskazany wyżej przepis art. 134 § 1 p.p.s.a.

Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność oprocentowania nadpłaty.

Ponieważ stanowiska prawne stron w tej kwestii zostały przedstawione w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownego omówienia podkreślając jedynie, że Skarżący prawo do oprocentowania nadpłaty upatruje w okoliczności przekroczenia przez organ podatkowy 3 - miesięcznego terminu na zwrot nadpłaty od dnia jej wykazania w zeznaniu rocznym PIT-36 (w dniu 31.05.2017r.), co nie zostało uwzględnione przez organ i tym samym został naruszony przepis art. art. 73 § 2 pkt 1 O.p.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Dyrektor Izby uznając, że skoro Skarżący dokonał zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości wyższej od należnej, ale bez wskazanych kwot nadpłaty, to zastosowanie ma art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p., gdyż "art. 73 § 2 pkt 1-3 O.p. można odnieść do złożonych zeznań rocznych z wykazaną kwotą nadpłaty, a nie do zeznań rocznych z wykazanymi kwotami do zapłaty".

Podkreślenia wymaga też, że w sprawie nie jest sporny stan faktyczny, z którego w szczególności wynika, że Skarżący złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za lata 2011 — 2015 oraz, że w dniu 01.06.2017 r. dokonał wpłaty w wysokości 1.167.298,00 zł tytułem ww. zeznań, a także że wpłaty dokonane w dniu 01.06.2017 r., zgodnie z postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2017 r. zaliczono odpowiednio w kwocie 5.389.473.00 zł na poczet zaległości Skarżącego z tyt. podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2015, odsetek za zwłokę oraz na poczet odsetek stałych z tyt. nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV, XII/2012 r., III-VII, IX, X, XII/2013 r, II, IV, XI, XII/2014 r., I- VIII/2015 r., natomiast w kwocie 930.086,00 zł na poczet zaległości G. [...] z tyt. podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013, odsetek za zwłokę oraz na poczet odsetek stałych z tyt. nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV, XII/2012 r., III-VII, IX, X, XII/2013 r., II, IV/2014 r.

Ponadto ww. postanowienia zawierały informację odnośnie powstałej na skutek przedmiotowych księgowań nadpłaty z zawyżonych wpłat w wysokości odpowiednio: 554.914,00 zł oraz 237.212,00 zł, jak również informacje skierowaną do Skarżącego w zakresie konieczności wydania pisemnej dyspozycji dotyczącej sposobu jej zwrotu.

Przy tak zakreślonych granicach sporu w punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd wskazuje, że zasady oprocentowania nadpłat, unormowane zostały przez ustawodawcę w art. 78 O.p.

Jak przyjmuje się w piśmiennictwie, nadpłata jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi (por. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., wyd. lex/el, 2013.).

Zasadą wynikającą z art. 78 § 1 O.p. jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 stanowiącym, że nadpłaty których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (nadpłaty o których mowa w art. 76 § 2 O.p.), nie podlegają oprocentowaniu.

Przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można jednak odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania.

Rację więc, co do zasady ma Dyrektor Izby podkreślając, że nadpłata podatku podlega oprocentowaniu nie w każdym przypadku jej zaistnienia, a tylko w przypadkach prawem przewidzianych.

O okresach oprocentowania nadpłat stanowi art. 78 § 3 - § 5 O.p. Przepis ten określa różne terminy, od których oprocentowanie to przysługuje, tj. od dnia powstania nadpłaty, od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W szczególności nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania w przypadku: 1) wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo wydania przez sąd administracyjny wyroku uchylającego lub stwierdzającego nieważność takiej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.),

1. 2) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia – między innymi – zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (co jest przedmiotem sporu w realiach sprawy) lub od dnia skorygowania tego zeznania przez organ podatkowy albo przez podatnika na wezwanie organu podatkowego, względnie złożenia deklaracji na żądanie organu podatkowego (art. 78 § 3 pkt 4 O.p.),
2. 3) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 78 § 5 O.p.).

Nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, jeżeli nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia takiego wniosku, chyba, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik (art. 78 § 3 pkt 3 O.p.).

Wreszcie, nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji wymiarowej (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.).

Odnosząc wskazane wyżej podstawy materialnoprawne prawa do oprocentowania nadpłaty podnieść należy, że co prawda w dniu 31.05.2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2011-2016 dotyczące Skarżącego oraz za lata 2011-2014 dotyczące G. [...], ale w złożonych zeznaniach rocznych wykazano jedynie kwoty do zapłaty, natomiast w żadnym z nich nie wykazano kwoty nadpłaty.

W ocenie Sądu, upoważniało to organy podatkowe do przyjęcia, że – wbrew stanowisku Skarżącego – w sprawie nie ma zastosowania do oprocentowania przysługującej nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 4 O.p., gdyż jak słusznie zauważył Organ, przepis art. 73 § 2 pkt 1-3 O.p. dotyczy złożonych zeznań rocznych w wykazaną kwotą nadpłaty, a nie do zeznań rocznych z wykazanymi kwotami do zapłaty.

W świetle powyższego, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 4 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 - 3, art. 77 § 1 pkt 5, art. 76 § 1 oraz art. 78a O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do naliczania oprocentowania od kwoty nadpłaty uiszczonej przez Skarżącego Sąd uznał za bezpodstawne. Skoro bowiem Skarżący dokonał zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości wyższej od należnej, to będzie miał zastosowanie przepis art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p., jednakże bez prawa do oprocentowania.

Reasumując tę część rozważań, skoro w dacie złożenia zeznania rocznego "nadpłata" nie została uwidoczniona w złożonej deklaracji, to przyjąć należy za Organem, że nie można w ogóle mówić o "nadpłacie" w rozumieniu art. art. 78 § 3 pkt 4 O.p. Dodać można, że przyjęcie forsowanego przez Skarżącego stanowiska, że oprocentowanie należy liczyć od momentu dokonania wpłaty podatku wynikającego z zeznania PIT-36, prowadziłoby do sytuacji konieczności wypłaty oprocentowania nadpłaty już od dnia złożenia zeznania rocznego, czyli od dnia, gdy jej prawidłowa wysokość nie była znana.

Jednocześnie jednak podnieść należy, że z chwilą złożenia korekty zeznania rocznego wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania, co oznacza, że pierwotne zenanie podatkowe traci byt prawny i zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. Dopiero w tym momencie można mówić o powstaniu nadpłaty.

W ocenie Sądu, zasadność skargi wynika z tego, że w realiach sprawy Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę okoliczności, że Skarżący w dniu 21 grudnia 2017r. złożył wniosek w części dotyczącej zwrotu kwot wynikających z zeznania rocznego z nadpłaconych wpłat. Wniosek ten obligował Organ do jego rozpoznania w trybie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. W tym kontekście jako nieprawidłowe uznać należy stanowisko Organu, że skoro "nadpłata nie została stwierdzona decyzją wydaną w następstwie złożenia stosownego wniosku", to tym samym "nie ma również zastosowania art. 77 § 1 pkt 5 O.p.", gdyż przedmiotowy wniosek Skarżącego z dnia 21 grudnia 2017r. należało rozpatrzyć jako zwrot kwoty części należności wynikającej z nadpłaconych wpłat.

W takiej sytuacji podstawę prawną oprocentowania nadpłaty stanowi art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w związku z art. 77 § 1 pkt 6 O.p., a więc niewydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty przysługuje jednak dopiero od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie od dnia powstania nadpłaty, tj. jak utrzymuje Skarżący, od dnia złożenia zeznania podatkowego za wskazane lata.

Inaczej mówiąc, oprocentowanie nadpłaty Skarżącego w realiach rozstrzyganej sprawy ma swoje umocowanie (podstawę prawną) w związku z niewywiązaniem się przez organ podatkowy z obowiązku wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w terminie 2 miesięcy od złożenia stosownego wniosku przez Skarżącego; także w tym zakresie zastrzec trzeba, że gdyby organ podatkowy decyzję tę wydał w terminie i w terminie zwrócił nadpłatę, oprocentowanie w ogóle by nie przysługiwało.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, organy podatkowe wydając zaskarżona decyzję naruszyły przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w związku z art. 77 § 1 pkt 6 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem bezpodstawnie odmówiły wypłaty oprocentowania Skarżącemu poprzez niewłaściwe rozpoznanie jego wniosku z dnia 21.12.2017r. w zakresie zwrotu nadpłaconej kwoty podatku wynikającego z zeznania rocznego za wskazane lata i nie wydały na tę okoliczność stosownej decyzji o nadpłacie. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest stanowisko Organu, iż przedmiotowy wniosek z dnia 21.12.2017r. został rozpatrzony przez organ podatkowy "stosownymi postanowieniami" dokonującymi zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz umorzeniem postępowania w sprawie rozksięgowania wpłaty z dnia 1 czerwca 2017r.

Sąd przypomina, że w wyniku takiego "rozksięgowania", w dniu 27 października 2017r. dokonano zwrotu kwoty 1.167.298 zł, czyli całości wpłaty dokonanej z tyt. "PIT-36 za lata 2012-2014 G. J.". W ten sposób, poprzez czynność techniczną, dokonano więc "rozksięgowania" dokonanej wpłaty, zamiast rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Dlatego też Organ ponownie rozstrzygając sprawę, uwzględni powyższy pogląd prawny Sądu i dokona rozpoznania wniosku w trybie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w związku z art. 77 § 1 pkt 6 O.p.

W świetle wskazanego naruszenia przy wykładni prawa, Sąd stwierdza, że naruszone zostały także przepisy postępowania, tj. art. 120, art, 121 § 1, art. 122 oraz 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez nie podjęcie przez Organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz wadliwe rozpoznania wniosku Skarżącego z dnia 21.12.2017r. w zakresie zwrotu nadpłaconej kwoty podatku wynikającego z zeznania rocznego za wskazane lata i nie wydania na tę okoliczność stosownej decyzji o nadpłacie.

Z powyższych względów, ponieważ zaskarżona decyzja narusza tak przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i 205 § p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego uiszczony wpis w kwocie 1850 zł, koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 3.600 zł na podstawie § 2 ust. 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz.1687) oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.