Uzasadnienie
Jak wynika z akt sprawy, 20 kwietnia 2021 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("NUS") wpłynęła złożona przez J. Sp. z o.o. Sp. k. ("Strona", "Spółka", "Skarżąca" lub "Podatnik") deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2021 r. z wykazaną do zwrotu kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 2.600.000,00 zł na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni, tj. do 21 czerwca 2021 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. NUS przedłużył do 31 grudnia 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.600.000,00 zł wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku. Postanowienie zostało doręczone Spółce 7 czerwca 2021 r. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") zażalenie na postanowienie. Postanowieniem z [...] września 2021 r. organ zażaleniowy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.
Celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową.
Kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, podjęli czynności zmierzające do potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Spółkę w kontrolowanym okresie. Organ podatkowy I instancji wystąpił z pismami do Urzędu Gminy w P. oraz do Starosty Powiatu [...] w P. o przesłanie stosownych dokumentów związanych z przedmiotową transakcją, bowiem dokonane ustalenia przez NUS mogą mieć wpływ na wynik kontroli podatkowej.
W związku z powyższym, postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. organ podatkowy I instancji przedłużył do 29 kwietnia 2022 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.600.000,00 zł wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku. Postanowienie zostało doręczone Spółce reprezentowanej przez Pełnomocnika 9 grudnia 2021 r.
Pismem z 16 grudnia 2021 r. Podatnik reprezentowany przez Pełnomocnika wniósł zażalenie na ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wnioskując o jego uchylenie w całości.
Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła, że na chwilę złożenia zażalenia, wszystkie dokumenty uzasadniające zwrot podatku VAT - o które organ wystąpił do Spółki - są już w posiadaniu urzędu, a zatem postanowienie z 7 grudnia 2021 r. powinno być uchylone w całości jako nieprawidłowe.
DIAS postanowieniem z [...] lutego 2022 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), utrzymał decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu postanowienia DIAS podniósł następujące okoliczności.
W trakcie analizy materiału zgromadzonego w toku prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka zajmuje się działalnością deweloperską. W marcu 2021 r. główny wpływ na powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym miały faktury zakupu wystawione przez kontrahentów: M. S. na kwotę netto 4.202.550,25 zł, VAT 966.586,56 zł oraz R. P. na kwotę netto 6.947.734,75 zł, VAT 1.597.978,99 zł. Podatnik nie okazał potwierdzeń płatności do wyżej wymienionych faktur zakupu.
Na podstawie okazanych dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień uzyskanych od kontrolowanego podmiotu wynika, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana przez spółkę J. Sp. z o. o. Sp. k. w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2021 r. dotyczy przede wszystkim zakupu działek:
- - niezabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w województwie [...], w powiecie [...], stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...]
- - działki numer ewidencyjny [...],
- - działki numer ewidencyjny [...],
- - działki numer ewidencyjny [...].
W związku z powyższym, w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji handlowych przez kontrolowaną spółkę organ podatkowy I instancji przeprowadził szereg dowodów.
W toku prowadzonej kontroli organ podatkowy I instancji wystąpił do Spółki:
- - o okazanie dokumentów objętych zakresem kontroli,
- - o pisemną informację dotyczącą wskazania rodzaju oprogramowania używanego przez podatnika (nazwa programu, nazwa producenta, wersja programu, okres od kiedy program jest używany); rodzajach formatów plików tworzonych i obsługiwanych przez program, w tym rodzaje formatów plików z których i do których jest możliwe konwertowanie danych (przenoszenie i zapisywanie danych),
- - o przekazanie na informatycznym nośniku danych (pendrive, CD) następujących danych źródłowych za okres objęty kontrolą (tj. 01.03.2021 - 31.03.2021) w strukturze pliku: JPKJCR, JPK_MAG, JPK_WB, JPKFA.
W odpowiedzi kontrolowana spółka 29 lipca 2021 r. złożyła stosowne wyjaśnienia oraz przedłożyła dokumenty z zakresu przedmiotowej kontroli. Ponadto, organ podatkowy I instancji wystosował pisma do kontrahentów kontrolowanej Spółki, tj. do R. P. oraz do M. S. m.in. o okazanie faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki, potwierdzeń płatności, udokumentowanie źródła pochodzenia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, deklaracji VAT-7, wyjaśnień oraz innych dokumentów potwierdzających rzetelność transakcji pomiędzy podmiotami.
W dniach 16 czerwca 2021 r. oraz 1 września 2021 r. odnotowano wpływ dokumentów stanowiących odpowiedź na powyższe pisma.
Następnie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.:
Pismem nr [...] z 31 sierpnia 2021 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przesłanie informacji dotyczących kontrahenta Spółki R. P.:
W toku prowadzonej kontroli ustalono, że Spółka dokonała nabycia nieruchomości od R. P. na podstawie faktury nr 1/2021 z 26 lutego 2021 r. wartość netto 6.947.734,75 zł VAT 1.597.978,99 zł.
W związku z powyższym, organ podatkowy i instancji, poprosił o wskazanie:
- - czy wartości wynikające z ww. faktury zostały uwzględnione w złożonych JPK_V7M
- - czy od powyższej czynności został uiszczony podatek VAT, w jakiej kwocie i w jakiej dacie.
Ponadto, poproszono o przekazanie wszelkich dokumentów będących w posiadaniu organu, które ewentualnie będą miały wpływ na przedmiotową sprawę.
9 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. udzielił odpowiedzi na powyższe pismo wskazując m.in. że wobec R. P. kontrahenta Spółki były prowadzone czynności sprawdzające w zakresie raportu JKP Obroty zerowe za okres 01-03/2021. W wyniku podjętych czynności ustalono, że R. P. złożył plik JKP_V7M za 02/2021. Następnie złożył korektę i przedmiotową sprzedaż "wyzerował" tłumacząc, że sprzedaż nie dotyczy jego działalności tylko nieruchomości prywatnej.
W toku prowadzonej kontroli ustalono, że Spółka dokonała nabycia nieruchomości od M. S. na podstawie faktury nr F/l/21 z dnia 26.02.2021 r. wartość netto 4.202.550,25 zł VAT 966.586,56 zł.
W związku z powyższym poproszono o wskazanie:
- - czy wartości wynikające z ww. faktury zostały uwzględnione w złożonych JPK_V7M,
- - czy od powyższej czynności został uiszczony podatek VAT, w jakiej kwocie i w jakiej dacie. Ponadto poproszono o przekazanie wszelkich dokumentów będących w ich posiadaniu, które ewentualnie będą miały wpływ na przedmiotową sprawę.
13 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. udzielił odpowiedzi na powyższe pismo, wskazując mi.n. że M. S. jest czynnym i zarejestrowanym od 26 lutego 2021 r. podatnikiem podatku od towarów i usług, za miesiące luty i marzec 2021 r. złożył deklaracje VAT-7, nie prowadzono wobec S. czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, postępowań podatkowych. W złożonym JPK_V7M za luty 2021 r. wykazał jedną sprzedaż dla J. Sp. z o.o. Sp. k., podatek od towarów i usług w wysokości 966.587,00 zł Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wypłacił 23 marca 2021 r.
Pismem z dnia 31.08.2021 r. organ podatkowy I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o dokonanie oględzin nieruchomości.
Ze złożonych w toku czynności kontrolnych dokumentów wynika, że J. Sp. z o. o. Sp. k. dokonała zakupu ww. nieruchomości pod inwestycję.
W związku z powyższym poproszono o ustalenie:
- - czy rozpoczęto przystosowanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (rozpoczęto inwestycję, posiadane decyzje, zezwolenia itp.),
- - czy teren został ogrodzony i znajdują się na nim tablice informacyjne dotyczące prowadzonej inwestycji.
Zgodnie z dokonanymi ustaleniami na wskazanych nieruchomościach ma zostać wybudowany zespół budynków apartamentowych oraz hotelu 4* wraz z mariną, bulwarem i parkingiem podziemnym. Ponadto poproszono o dokonanie dokumentacji w postaci zdjęć.
W odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przesłał protokół oględzin z 20 września 2021 r. wraz z załącznikiem w postaci CD-R oraz zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z 3 września 2021 r. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Z pisma wynika, że pod wskazanym adresem położone są nieruchomości gruntowe niezabudowane o powierzchni ok. 3 hektarów. Na terenie nieruchomości nie dokonano żadnych nakładów inwestycyjnych. Teren nie jest ogrodzony. Na dzień przeprowadzenia oględzin pozwolenie na budowę nie zostało wydane.
Pismem z 28 września 2021 r. organ podatkowy I instancji wystąpił do Urzędu w P. o udzielenie informacji:
- 1. Kto na dzień sporządzenia niniejszego pisma jest właścicielem nieruchomości,
- 2. Kto od marca 2021 r. do chwili obecnej dokonywał płatności z tytułu podatku od ww. nieruchomości, w jakich kwotach i w jakim charakterze, jak również wskazanie czy należności te były regulowane terminowo,
- 3. Czy były wydawane pozwolenia, decyzje na budowę na przedmiotowych nieruchomościach,
- 4. Czy dla ww. nieruchomości jest plan zagospodarowania przestrzennego i czy pozwala on na budowę zespołu budynków apartamentowych oraz hotelu 4* wraz z mariną, bulwarem i parkingiem podziemnym.
Ze złożonych w toku czynności kontrolnych dokumentów wynika, że J. Sp. z o. o. Sp. k. dokonała zakupu ww. nieruchomości pod inwestycję.
Pismem z 5 października 2021 r. Wójt Gminy P. udzielił odpowiedzi na powyższe pismo, z którego m.in. wynika, że na podstawie prowadzonej ewidencji nieruchomości, decyzją z [...].01.2021 r. ustalił wymiar podatku rolnego za rok 2021 właścicielowi działki nr [...] o powierzchni 0,5422 ha w W. M. S.. Podatek rolny w wysokości 85,00 zł został uregulowany w terminowo, tj w dniu 02.03.2021 r. Do dnia dzisiejszego Podatnik, mimo ciążącego na nim takiego obowiązku, nie zgłosił wygaśnięcia obowiązku podatkowego. W przypadku działek o numerach: [...], tutejszy organ podatkowy decyzją z 28.01.2021 r. ustalił wymiar podatku rolnego za rok 2021 współwłaścicielom działki nr [...] o powierzchni 2,7056 ha w W. (z podziału której powstały działki o numerach: [...]), M. S. i R. P. Podatek rolny w wysokości 358,00 zł został uregulowany terminowo 02.03.2021 r. Do dnia dzisiejszego Podatnicy, mimo ciążącego na nich takiego obowiązku, nie zgłosili wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Ponadto J. Sp. z o.o. Sp. k., do dnia dzisiejszego, nie złożył deklaracji podatkowej w związku z nabyciem nieruchomości".
Pismem z 8 października 2021 r. organ podatkowy I instancji wystąpił do Starosty Powiatu [...] w P. o udzielenie informacji: Czy były wydawane pozwolenia, decyzje na budowę dla nieruchomości, kto składał wnioski o wydanie pozwoleń, decyzji dla ww. nieruchomości. Ponadto poproszono o przesłanie wszystkich dokumentów zgromadzonych w ww. sprawie. Ze złożonych w toku czynności kontrolnych dokumentów wynika, że J. Sp. z o. o. Sp. k. dokonała zakupu ww. nieruchomości pod inwestycję.
W odpowiedzi na powyższe Starostwo Powiatowe w P. pismem z 12 października 2021 r. poinformował, iż do Starosty [...] wpłynął wniosek spółki J. Sp. Z o. o. Sp. k. o pozwolenie na budowę zespołu zabudowy zamieszkania zbiorowego (apartamenty usług turystycznych) budynek A i B wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zagospodarowaniem terenu dla dz. nr [...] w miejscowości W., gm. P., który na wniosek inwestora Starosta [...] zawiesił postanowieniem z dnia [...].07.2021 r.
Ponadto w toku prowadzonej kontroli:
- • pismem z 13 grudnia 2021 r. wezwano spółkę D. Sp. z o. o. celem przeprowadzenia czynności sprawdzających.
- • pismem z 16 grudnia 2021 r. wezwano E. celem przeprowadzenia czynności sprawdzających
- • pismem z dnia 16 grudnia 2021 r. wezwano M. K. celem przeprowadzenia czynności sprawdzających.
W związku z powziętą informacją o zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. u R. P. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2021 r., organ podatkowy I instancji pismem nr [...] z 13 grudnia 2021 r. zwrócił się o przesłanie protokołu kontroli oraz wszystkich dokumentów, które ewentualnie będą miały wpływ na wynik kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce.
Pismem z 19 października 2021 r. Pełnomocnik Spółki wniósł o "wcześniejsze dokonanie zwrotu Spółce nadpłaty podatku VAT w kwocie odpowiadającej części podatku VAT należnego od M. S. - 966.586,56 zł".
NUS w odpowiedzi na wniosek kontrolowanej Spółki, pismem z 9 listopada 2021 r. wskazał, że 22 lipca 2021 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za marzec 2021 r. aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. W przedmiotowym piśmie poinformowano między innymi, iż kontrola podatkowa ma za zadanie ustalenie stanu faktycznego i jego konfrontację z tym, co przyjął kontrolowany, co stanowi punkt wyjścia w zakresie prawidłowości zastosowania przez niego norm prawa podatkowego.
Tym samym rozpatrzeniu poddane zostaną poszczególne dowody odrębnie, ale i wszystkie dowody łącznie. Ponadto organ podatkowy I instancji wskazał w przedmiotowym piśmie, że w momencie zakończenia weryfikacji rozliczenia oraz potwierdzenia zasadności zwrotu sprawa zostanie zakończona w najszybszym możliwym terminie.
Obecnie trwa analiza udzielanych odpowiedzi w zestawieniu z zebranym dotychczas materiałem dowodowym. Powyższe ustalenia mogą mieć bezpośredni wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji handlowych w kontrolowanym okresie. Istnieje także konieczność przeprowadzenia kolejnych czynności sprawdzających.
Rozpatrując sprawę organ zażaleniowy zauważył, że w uzasadnieniu wydanego postanowienia organ podatkowy I instancji stwierdził, że w sprawie prowadzone są czynności sprawdzające, w toku których gromadzone są dokumenty i prowadzona jest ich analiza. Dodatkowo za koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu przemawia fakt, że kwota deklarowanego zwrotu podatku jest bardzo wysoka tj. 2.600.000,00 zł jak i to, że Spółka bardzo krótko prowadzi działalność gospodarczą (zgodnie z zapisami w KRS działa dopiero od listopada 2020 r.) i po raz pierwszy zadeklarowała tak znaczącą kwotę podatku do zwrotu.
Na tak uzasadnione postanowienie DIAS Spółka wniosła w dniu 17 marca 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie:
- 1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez DIAS że rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji jest prawidłowe i nie zachodzą przesłanki do wyeliminowania go z obrotu prawnego ze względu na fakt, że NUS: (i) zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz (ii) przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r., podczas gdy zdaniem Skarżącej (i) nie istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, (ii) organ podatkowy (NUS) na moment jego wydania dysponował materiałem dowodowym uzasadniającym zakończenie czynności sprawdzających i dokonanie zwrotu, a także (iii) NUS nie wskazał konkretnych przesłanek weryfikacji zwrotu (tj. co dokładnie wzbudziło podejrzenia organu odnośnie rzeczywistego charakteru zadeklarowanych danych oraz jakie jeszcze konkretne okoliczności faktyczne wymagają w związku z tym zbadania), w związku z czym Zażalenie było zasadne, a Postanowienie NUS z [...]grudnia 2021 r. podlegało uchyleniu w całości;
- 2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i wskazanie, że: "skoro przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 [ustawy o VAT] nie zawiera konkretnych przesłanek weryfikacji zwrotu, wystarczy choćby podjęta wątpliwość co do zasadności zwrotu, a ta wprost wypływa z ustaleń czynności sprawdzających u Strony", podczas gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego "Ogólne stwierdzenia w tym zakresie bez odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy (brak wskazania co dokładnie wzbudziło podejrzenia organu odnośnie rzeczywistego charakteru zadeklarowanych danych oraz jakie jeszcze konkretne okoliczności faktyczne wymagają w związku z tym zbadania, czy jakie kolejne czynności należałoby przeprowadzić), nie mogą być uznane za wystarczające do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 [ustawy o VAT]" (tak m.in. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r. (sygn. akt I FSK 554/21)).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena zasadności przedłużenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.600.000,00 zł wykazanej przez J. Sp. z o.o. Sp. k. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2021 r.
Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).
Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.
Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15).
Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).
Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.
Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP.
Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.
Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.
Ponadto należy zauważyć, że ze zdania drugiego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego", nie wynika, że już samo wszczęcie procedury weryfikacyjnej wskazuje, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Gdyby tak było, w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wystarczyłoby wskazać na okoliczność wszczęcia i nie zakończenia procedury weryfikacyjnej. Tymczasem w judykaturze wypracowano stanowisko, że podatnik niezależnie od uruchomienia procedury weryfikacyjnej, powinien "dodatkowo" otrzymać informację w zakresie przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2022 r. (I FSK 2279/18).
Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe, należy podkreślić, że z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wynika w żaden sposób jaka w momencie wydania postanowienia istniała przyczyna przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Organ posługuje się w tym zakresie jedynie zwrotami ogólnymi nie wskazującymi przyczyn przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Organ stwierdza bowiem, "Obecnie trwa analiza udzielanych odpowiedzi w zestawieniu z zebranym dotychczas materiałem dowodowym. Powyższe ustalenia mogą mieć bezpośredni wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji handlowych w kontrolowanym okresie. Istnieje także konieczność przeprowadzenia kolejnych czynności sprawdzających", czy też "Zatem w związku z koniecznością dalszej weryfikacji rozliczeń za marzec 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji skarżonym postanowieniem przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2021 r. w kwocie 2.600.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu tj. do 29 kwietnia 2022 r".
W ocenie Sądu tego rodzaju "uniwersalne" stwierdzenia organu nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w niniejszej sprawie. W istocie abstrahują one od konkretnego stanu faktycznego i mogłyby być użyte w każdym tego rodzaju postanowieniu. W szczególności organ nie wskazuje jakie dokumenty wymagają analizy i jaki jest związek efektów powyższej analizy z zasadnością zwrotu podatku VAT. Tym bardziej, że organ uzyskał dokumenty od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Skarżącego a jednocześnie nie wyjaśnił jaki wpływ na ww. wynika niniejszej sprawy mają dokumenty uzyskane od Starosty [...].
Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu, co wyraźnie należy podkreślić, organ odwoławczy naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w ten sposób, że nie wskazał żadnych okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania w zakresie zwrotu podatku VAT Skarżącemu. W związku z powyższym zasadne okazały się również zarzuty podniesione w skardze, w tym w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
Na marginesie niniejszej sprawy Sąd zauważa, że w wyroku z dnia 15 września 2022 r. w sprawie C-227/21 TSUE uznał, że Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle zasady neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie praktyce krajowej polegającej, w sytuacji sprzedaży nieruchomości pomiędzy podatnikami, na odmówieniu nabywcy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) z tego tylko powodu, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że sprzedający znajduje się w trudnej sytuacji finansowej względnie w stanie niewypłacalności i że okoliczność ta może skutkować tym, że sprzedający nie zapłaci lub nie będzie mógł zapłacić VAT na rzecz skarbu państwa.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.