Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 773/18

Uzasadnienie

Gmina T. (dalej jako Skarżąca lub Gmina) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Gminę opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych oraz wyżywienie dzieci i nauczycieli w przedszkolach i szkołach.

We wniosku wskazała, że posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).

Od 1 stycznia 2017r. Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U, z 2016. poz. 1454 ze zm.), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmująca swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r., poz. 446 ze zm.; dalej: "u.s.g."), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

W skład struktury organizacyjnej Gminy wchodzą m.in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są szkoły oraz przedszkola (dalej także "jednostki oświatowe"), poprzez które Gmina realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej.

Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych Gminy przedstawia się następująco:

1. 1) opłata za świadczenia udzielane przez przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych za dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania wynosi 1 zł. Kwota ta podlega waloryzacji zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty (zgodnie z Uchwałą Nr XXX. 379.2014 Rady Miejskiej w T. z dnia 27 maja 2014r. oraz Uchwałą Nr XV11.258.2016 Rady Miejskiej w T. z dnia 20 grudnia 2016r.);
2. 2) zakres świadczeń, zasady i termin wnoszenia opłaty określa umowa zawarta pomiędzy dyrektorem przedszkola (szkoły podstawowej) a rodzicami lub opiekunami prawnymi dziecka wg czasu zadeklarowanego pobytu dziecka w przedszkolu (oddziale przedszkolnym) przez rodziców.

Ponadto w jednostkach oświatowych Gminy organizowane są stołówki zapewniające wyżywienie dzieciom i uczniom. Uprawnionymi do korzystania z posiłków w stołówkach są także nauczyciele i pracownicy administracji i obsługi. Dotychczas pracownicy administracji i obsługi nie korzystali z posiłków w stołówkach. Osoby z zewnątrz również nie korzystają z posiłków w stołówkach. W jednej ze szkół nie ma możliwości utworzenia stołówki szkolnej. Uczniowie i nauczyciele tej szkoły korzystają z posiłków przygotowywanych i dowożonych ze stołówki zorganizowanej w innej szkole. Obiady są przygotowywane przez pracowników stołówek. Uczeń ponosi opłatę za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej w wysokości kosztów surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku (tzw. wsad do kotła).

Z kolei nauczyciele ponoszą opłatę za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej w wysokości kosztów surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku oraz uwzględniającą dodatkowo koszty przygotowania posiłków i utrzymania stołówki, na które składają się: koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki w stołówce szkolnej, koszty energii i innych mediów. Kalkulacje kosztów przygotowania i podania posiłków sporządza dyrektor szkoły, a zatwierdza ją Burmistrz Gminy (zgodnie z Uchwałą nr Xl/149/07 Rady Miejskiej w T. z dnia 19 grudnia 2007r.). Szkoły nie działają w celu osiągania zysków z tytułu sprzedaży posiłków.

Obecnie jednostki oświatowe wykazują opiekę i nauczanie dzieci w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania jako świadczenie usług zwolnione od podatku VAT.

Zapewnienie korzystania przez dzieci z posiłków w przedszkolu i w szkole jest wykazywane jako czynność zwolniona od podatku VAT. W taki sam sposób klasyfikowane jest zapewnienie wyżywienia dla nauczycieli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1) Czy pobierane przez Gminę opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
2. 2) Czy pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach w wysokości tzw. wsadu do kotła stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
3. 3) Czy pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie nauczycieli w przedszkolach i szkołach w wysokości tzw. wsadu do kotła powiększonego o koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki w stołówce, koszty energii i innych mediów, stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Gminy pobierane przez nią opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują pobyt i nauczanie w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 tej ustawy.

Pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach w wysokości tzw. wsadu do kotła nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu i szkołach nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 tej ustawy.

Pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie nauczycieli w wysokości tzw. wsadu do kotła powiększonego o koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki w stołówce, koszty energii i innych mediów, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Gmina realizuje w tym zakresie zadanie w zakresie edukacji, ściśle związane z opieką, nauczaniem i wychowaniem, a pobierane opłaty świadczą o tym, iż jednostki oświatowe nie działają w celu osiągania zysków z tytułu sprzedaży posiłków. Tym samym, Gmina również nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 tej ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina powołała się m.in. na treść przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., art. 2 ust. 1 u.s.g. oraz art. 8 ust. 15, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016r. poz. 1943 ze zm.; dalej: "u.s.o.").

Następnie Gmina podniosła, że prowadzenie przedszkoli i szkół należy do zadań własnych gminy, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Za takie należy uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania. Z tego względu wykonywanie ich w przedszkolach i szkołach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT, bo w tym przypadku Gmina na postawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie jest podatnikiem VAT.

Gmina podkreśliła, że mimo iż w powyższym zakresie zawierana jest umowa, to jej strony nie mają pełnej swobody co do regulowania łączącego ich stosunku prawnego, w tym nie mają możliwości negocjowania wysokości opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach, określonej - zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty - uchwałą Rady Miejskiej. Opłata ta nie może być zatem dowolnie kształtowana.

Ponadto pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Gminę przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień. Dodatkowo, umowa zawarta z rodzicami w sprawie poboru opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan przenosi cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Wskazane opłaty mają charakter symboliczny, a ich ustanowienie jest regulowane przez przepisy prawa administracyjnego.

Powołując się następnie na treść art. 14 ust. 6 u.s.o. oraz art. 4 pkt 1 i art. 106 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017r., poz. 59 ze zm.; dalej: "u.P.o."), Gmina stwierdziła, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem jednostki oświatowej realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Podkreśliła też, że już w wyroku z 7 października 2008r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści sie dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu). Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1554/10.

Gmina podniosła, że powołane przepisy wskazują, iż celem prowadzenia stołówek w jednostkach oświatowych nie jest zatem świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej, czy też w przypadku szkół - funkcji wychowawczej. Zatem pobór opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Gminę przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień. Opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła).

Nie można zatem uznać, że Gmina w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym i jest podatnikiem podatku od towarowi usług. Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Gminy pobierając opłaty za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Gmina w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.

Opłaty te są ustalane przez dyrektora jednostki w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Gmina podkreśliła, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014r., I FSK 1644/13). Opłaty pobierane za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość tychże opłat jak już zostało wspomniane jest regulowana ustawowo, a opłata na wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności, tzw. "wsad do kotła" (koszt surowców użytych do przygotowania posiłku). Jednostki nie mają swobody w ustalaniu wysokości tych opłat oraz nie pobierają ich w celu osiągnięcia zysku.

W ocenie Gminy, do podobnego wniosku należy dojść w odniesieniu do opłat za wyżywienie nauczycieli. Po pierwsze, objęcie działalnością stołówek również nauczycieli jest ściśle i nierozerwalnie związane z usługami edukacyjnymi, a więc z realizacją zadania publicznego. Sprzedaż obiadów na rzecz uczniów/dzieci, jak też nauczycieli stanowi więc element wywiązywania się Gminy z zadań oświatowych i jako taka jest wykonywana w ramach edukacji publicznej. Po drugie, mimo że nauczyciele ponoszą opłatę za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej w wysokości wyższej niż uczniowie, tj. w wysokości wyższej niż koszty surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku, to i tak opłaty te nadal nie pozwalają jednostkom oświatowym na wypracowanie zysku z tytułu tej aktywności. Nie taki jest bowiem cel tych jednostek.

Nie można zatem uznać, że Gmina w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Pobór opłat za wyżywienie ma przede wszystkim na celu pokrycie kosztów działalności szkół (jako działalności służącej zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań edukacji publicznej) i nie jest zorientowany na osiąganie zysków. Opłaty pobierane od nauczycieli (pozwalające na pokrycie wymienionych powyżej kosztów) nie mają charakteru komercyjnego, tj. uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.

Ponadto, strony nie mają pełnej swobody co do regulowania przedmiotowego stosunku prawnego, w szczególności korzystający nie mają możliwości negocjowania wysokości opłat. A zatem, Gmina nie wykonuje w ww. zakresie działalności w sposób właściwy dla obrotu gospodarczego, a w wręcz odwrotnie - działalność ta jest integralną częścią sprawowania przez Gminę władzy.

W interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania pobieranych przez nią opłat za:

1. - pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych - jest nieprawidłowe,
2. - wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach - jest nieprawidłowe,
3. - wyżywienie nauczycieli w przedszkolach i szkołach - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda.

Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny wskazał następnie, że co istotne w niniejszej sprawie, opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienie dzieci oraz nauczycieli w przedszkolach i szkołach - jak wynika z opisu sprawy - są odpłatne. Gmina pobiera opłaty za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolach miejskich i oddziałach przedszkolnych powyżej 5 godzin dziennie oraz opłatę za korzystanie przez dzieci i nauczycieli z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach oraz w szkołach. W związku z czym, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli/szkół usługą.

Zatem Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ zaznaczył, że Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu działanie Gminy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacja zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o systemie oświaty oraz prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności.

Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wychowania dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, czy też wyżywienia dzieci i nauczycieli w szkołach i w przedszkolach miejskich przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola/szkoły i stołówki szkolne.

Dyrektor KIS stwierdził dalej, że prawdą jest, iż pobyt i nauka dzieci powyżej 5 godzin dziennie, wyżywienie w szkołach i w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa sie to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie i wyżywienia dzieci oraz nauczycieli w przedszkolach i szkołach), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale.

Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W związku z czym pobieranie przez Gminę opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych powyżej 5 godzin dziennie oraz opłat za korzystanie przez dzieci i nauczycieli z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu czy szkole - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

1. - przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na nienależytym ustosunkowaniu się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, a w szczególności poprzez brak rzeczowego odniesienia się do powołanego we wniosku orzecznictwa, podczas gdy stanowiło ono element uzasadnienia jej stanowiska, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;
2. - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej obejmującej zapewnienie możliwości pobytu w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych oraz zapewnienie wyżywienia dla dzieci w przedszkolach i szkołach, a także dla nauczycieli.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego jest, czy Gmina działa w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do opłat pobieranych za: 1) pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania;

1. 2) wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach oraz 3) wyżywienie nauczycieli w przedszkolach i szkołach.

W ocenie Gminy, w powyższym zakresie jest ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Natomiast, zdaniem organu interpretacyjnego, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w kwestii opłat pobieranych za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania oraz w kwestii opłat pobieranych za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach.

Za nieznajdujące podstaw prawnych Sąd uznał natomiast stanowisko Skarżącej, iż również w przypadku świadczenia przez Gminę usługi dostawy posiłków nauczycielom zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Kwestia działania Gminy w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do opłat pobieranych za:

1. - wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach oraz
2. - pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych, była już przedmiotem rozważań zarówno składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 9 czerwca 2017r. I FSK 1317/15; 14 grudnia 2017r. I FSK 2073/15; 7 października 2008r. I FSK 1157/07, 24 listopada 2010r. I OSK 1554/10; z 6 listopada 2014r. I FSK 1644/13 – dostępne na www.nsa.gov.pl), jak również Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. np. wyroki WSA w Gliwicach z: 23 marca 2017r. III SA/Gl 39/17; 13 września 2018r. III SA/Gl 258/18; 7 listopada 2018r. III SA/Gl 871/18; 7 grudnia 2018r. III SA/Gl 992/18; WSA w Szczecinie z 19 października 2017r. I SA/Sz 726/17, WSA w Lublinie z 13 października 2017r. I SA/Lu 612/17, WSA w Krakowie z 26 września 2017r. I SA/Kr 653/17 – dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni podziela dotychczasowe stanowisko prezentowane w judykaturze, uznając, że ma ono odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach. Sąd w związku z tym stwierdza, że Gmina realizując zadania w zakresie edukacji i pobierając w związku z tym opłaty za wyżywienie dzieci w szkole lub w przedszkolu, a także opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych – nie działa jako podatnik VAT. Wynika to przede wszystkim z jasnej treści, powoływanego w skardze, jako naruszony – przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji RP samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 163 Konstytucji RP samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Z treści jej art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Przepis art. 6 ust. 2 u.s.g. przewiduje domniemanie właściwości gminy.

Z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. wynika, że ustawodawca zawarł katalog otwarty zadań własnych gminy, wskazując, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej – rozumianej jako zapewnienie dzieciom dostępu do bezpłatnej nauki, umożliwienie im kształcenia i możliwości rozwoju.

W u.s.o., która obowiązywała, co do zasady, do 31 sierpnia 2017r., jak również u.P.o., która obowiązuje, co do zasady od 1 września 2017r. określono sposób funkcjonowania przedszkoli i szkół (art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe /Dz. U. z 2017r. poz. 60).

Zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dzieciom jest zadaniem szkoły (przedszkola), realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy - jako organu władzy publicznej. Wskazuje na to m.in. art. 106 i art. 4 pkt 1 u.P.o. w związku z art. 1 i art. 8 u.P.o. w związku z art. 6 i art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. Gmina ma więc obowiązek zapewnienia powszechnego, równego i bezpłatnego kształcenia oraz wychowania i opieki przez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych. Szkoła/przedszkole, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1 i art. 4 pkt 1 u.P.o.).

Ustawodawca w art. 106 ust. 2 u.P.o. przyjął, że korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 u.P.o.). Jak stanowi art. 106 ust. 4 u.P.o. do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W myśl art. 106 ust. 5 u.P.o. organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Na mocy art. 106 ust. 6 u.P.o. organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 pkt 11 u.P.o. statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.P.o. przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Jak stanowi art. 13 ust. 5 u.P.o. przepisy ust. 1 stosuje się również do oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej.

Stosownie do art. 14 ust. 5 u.s.o. (obowiązującego do 31 grudnia 2017r.) rada gminy:

1. 1) określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
2. a) publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.P.o.,
3. b) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.P.o.;
4. 2) może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W myśl art. 14 ust. 5a u.s.o. (obowiązującego do 31 grudnia 2017r.) wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017r., poz. 2203) rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci/uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Jednocześnie wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy oraz urzędy publiczne, w świetle ww. przepisu, nie są więc - co do zasady - uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy oraz urzędy publiczne spraw urzędowych nie podlega więc VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

W u.p.t.u. nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy", tym niemniej za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

Sąd, mając na względzie treść ww. przepisów, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych prezentowane w ww. wyrokach, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dzieciom jest zadaniem szkoły i przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy, która w takim przypadku działa, jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wydawanie posiłków dzieciom w szkołach i przedszkolach jest więc powinnością gminy w zakresie edukacji publicznej.

Również zapewnienie nauczania, wychowania i opieki w przedszkolu publicznym ponad czas ustalony przez organ prowadzący, powyżej 5 godzin dziennie w odniesieniu do dzieci do 5 lat stanowi realizowanie szeroko pojętej edukacji, która należy do zadań publicznych gminy. Tym samym również w tym przypadku należy uznać, że Gmina działa, jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Warto też wskazać, że z ww. przepisów wynika, iż wysokość opłat za wyżywienie dzieci w szkole i w przedszkolu oraz opłat za pobyt dziecka do lat 5 w przedszkolu po godz. 13:00, nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem ani wynagrodzeń pracowników ani składek naliczanych od tych wynagrodzeń ani kosztów utrzymania stołówki. Rodzice ponoszą jedynie koszt zakupu produktów niezbędnych do przygotowania posiłków (tzw. "wsad do kotła"). Również 1 zł za pobyt dziecka do lat 5 w przedszkolu po godz. 13:00 nie pokrywa w żadnej mierze wydatków z tym związanych i należy opłatę tę uznać jedynie za symboliczną.

Dodatkowo strony stosunku umownego – Gmina (szkoła/przedszkole) i rodzice/opiekunowie dzieci - nie mają pełnej swobody, co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa – ww. ustaw. W przypadku działania Gminy w sferze imperium, przy pobieraniu ww. opłat opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stosunki prawne powstają w dominującym stopniu na mocy unormowań mających charakter administracyjnoprawny, które na plan dalszy odsuwają cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Analogiczne stanowisko prezentował NSA w wyrokach: z 6 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1644/13, z 9 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1271/15 (dostępne na www.nsa.gov.pl). Pobieranie ww. opłat za wyżywienie dzieci w szkole i przedszkolu oraz opłat za pobyt w przedszkolu/oddziale przedszkolnym dzieci do lat 5, po godzinie 13:00 nie jest więc ustalane, wbrew stanowisku Dyrektora KIS wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczą ww. przepisy u.s.o. i u.P.o. Opłaty te mają zatem charakter opłat publicznoprawnych.

Sąd, na tej podstawie, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Dyrektora KIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał, że Gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma ponadto możliwości odstąpienia od realizacji obowiązków ustawowych. Pobierane przez Gminę ww. opłaty mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych, gdyż są pobierane w związku z realizacją zadań własnych Gminy, wynikających z obowiązujących przepisów. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej i nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Usługi świadczone przez Gminę, od których pobierane są ww. opłaty nie są też świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT.

Zważyć należy, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. zwalnia się od VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty, bądź przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Na mocy zaś art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. zwalnia się od VAT usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zdaniem Sądu, stwierdzić zatem należy, że Gmina pobierając ww. opłaty nie zakłóca w sposób rażący konkurencji. Po pierwsze dlatego, że usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. TSUE w wyroku z 4 maja 2017r., C-699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) wyjaśnił, że usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług.

Po drugie usługi w zakresie kształcenia i wychowania, które są świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.P.o. oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi są zwolnione od VAT. Nie dochodzi więc do świadczenie usług podobnych, które są wobec siebie konkurencyjne, czy też traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT. Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako nie podatników VAT nie narusza rażąco zasady konkurencji.

Sąd stwierdza też, że za prawidłowością stanowiska Gminy, iż zapewnienie wyżywienia uczniom w szkole i w przedszkolu oraz opieka na dziećmi w przedszkolu i oddziale przedszkolnym do lat pięciu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy i w związku z tym gmina pobierając w tym zakresie opłaty, których wysokość została ograniczona przez ustawodawcę w ten sposób, że odpłatność pozostaje w oderwaniu od ekwiwalentności świadczeń – nie jest podatnikiem VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – przemawia także orzecznictwo TSUE. Przykładowo można przywołać wyrok TSUE z 4 maja 2017r. w sprawie C-699/15. W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację pominął więc, że ww. opłaty pobierane przez Gminą wiążą się ściśle z działalnością Gminy realizowaną w imperium – edukacją publiczną.

Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że Gmina nie będzie podatnikiem VAT, realizując zadania w zakresie edukacji i pobierając w związku z tym przewidziane w przepisach u.s.o. oraz u.P.o. opłaty za:

1. - wyżywienie dzieci w szkole i w przedszkolu, które nie mają charakteru komercyjnego, gdyż w ich cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania posiłków (tzw. "wsad do kotła"), oraz
2. - pobyt i nauczanie dziecka do lat 5 w przedszkolu i w oddziale przedszkolnym po godz. 13:00 - w wysokości 1 zł.

Gmina pobierając ww. opłaty, które wynikają z przepisów prawa administracyjnego i mają charakter nieekwiwalentny, symboliczny (nie odzwierciedlają też wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego) - co odróżnia je od ceny za usługę - nie ma możliwości zarobkowych. Nie może też w sposób dowolny kształtować ww. opłat. Tym samym nie sposób uznać, że Gmina w zakresie poboru ww. opłat prowadzi w sposób profesjonalny działalność gospodarczą, a tym samym, że w jakikolwiek sposób może zakłócić konkurencję i powodować nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. Gmina pobierając ww. opłaty realizuje zadania w sferze imperium (wykonywania władztwa).

Sąd nie podziela natomiast stanowiska Gminy, że nie będzie ona podatnikiem podatku VAT również w przypadku odpłatnej usługi wyżywienia nauczycieli w przedszkolach i szkołach. Zdaniem Sądu, odpłatne wyżywienie nauczycieli nie wiąże się z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją dzieci. Zważyć bowiem należy, że na Gminie ciążą obowiązki w zakresie edukacji publicznej dzieci, rozumianej jako zapewnienie dzieciom dostępu do bezpłatnej nauki, umożliwienie im kształcenia i możliwości rozwoju. System oświaty ma zapewnić w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju, jak też utrzymywanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach i placówkach (art. 1 pkt 1 i 14 u.P.o.). W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 u.P.o. szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę.

W myśl natomiast art. 106 ust. 4 u.P.o. do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Powyższe oznacza, że to w odniesieniu do dzieci ciążą na gminie obowiązki zaspokajania potrzeb w zakresie edukacji publicznej. To wyłącznie opłaty za korzystanie przez dzieci z posiłków w stołówce szkolnej (przedszkolnej) objęte są preferencyjną metodą ich kalkulacji. Dostawa wyżywienia nauczycielom nie jest więc objęta art. 15 ust. 6 u.p.t.u. To wydawanie posiłków dzieciom służy realizacji zadań szkoły (przedszkola), a co za tym idzie powinności gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.).

Natomiast w odniesieniu do nauczycieli będących pracownikami placówek oświatowych gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. W odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie realizuje "misji edukacyjnej" – nie zaspokaja potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Ustalając wysokość opłat pobieranych od nauczycieli korzystających z posiłków w stołówkach w szkołach i przedszkolach, gmina nie jest ograniczona żadnymi przepisami prawa. Jak już wskazano ograniczenia ustawowe odnoszą się wyłącznie do wysokości opłat pobieranych od dzieci korzystających z posiłków w stołówkach zorganizowanych w szkołach i przedszkolach. Stąd świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia nauczycieli Gmina działa jako podatnik VAT (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 13 września 2018r., III SA/Gl 258/18; WSA w Gorzowie Wlkp. z 13 grudnia 2018r., I SA/Go 472/18; CBOSA).

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd:

1. - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania pobieranych opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach,
2. - na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w pozostałej części, tj. w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania pobieranych opłat za wyżywienie nauczycieli w przedszkolach i szkołach.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowił wpis sądowy w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.