Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 783/20

Uzasadnienie

K. S.R.L. z siedzibą we Włoszech (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 20 września 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek złożony przez Spółkę o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w kwocie 153.136,46 zł.

Decyzją z [...] marca 2017 r. NUS odmówił dokonania wnioskowanej kwoty zwrotu, ponieważ na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału stwierdził, że:

1. - Strona wykonuje czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") przez niewłaściwe zastosowanie i nie jest podmiotem uprawnionym w myśl § 2 ust. 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r., poz. 1860, dalej: "rozporządzenie MF");
2. - firma D. S.P.A. z siedzibą we Włoszech, na rzecz której zakupione zostały towary udokumentowane fakturami VAT załączonymi do wniosku, a następnie zafakturowane dokumentami 1000053 z 30 września 2015 r., 1000044 z 31 sierpnia 2015 r. oraz 1000029 z 20 lipca 2015 r., jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, ale nie wskazała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
3. - Wnioskodawca nie może zgodnie z art. 17 ust. 5 u.p.t.u. przerzucić obowiązku podatkowego (na zasadzie reverse-charge) z dostawy towarów na firmę D. S.P.A.

Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie.

1. 1.2. Decyzją z [...] lipca 2017 r. DIAS uchylił decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (w celu zebrania materiału dowodowego i dokonania ustaleń, które pozwoliłyby wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy i mogłyby posłużyć do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie) stwierdzając, że:
2. - należy ustalić rzeczywisty przebieg transakcji, w odniesieniu do której Wnioskodawca ubiega się o zwrot VAT oraz zweryfikować związek dokonanych zakupów pod kątem wykorzystywania ich do działalności gospodarczej Spółki;
3. - koniecznym jest uzyskanie od Strony polskojęzycznej treści faktur załączonych do wniosku oraz innej przedstawionej dokumentacji przesłanej wraz z wyjaśnieniami. Wobec niedostarczenia przez Stronę dodatkowego materiału (pomimo podjętych przez organ czynności oraz zaleceń zawartych w decyzji Organu odwoławczego).

1. 1.3. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. NUS ponownie odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 153.136,46 zł za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

1. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania Strony na powyższą decyzję DIAS decyzją z [...] kwietnia 2018 r. uchylił decyzję NUS z [...] grudnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy wskazał, że:

1. - Strona ustanowiła pełnomocnika (pełnomocnictwo z 12 kwietnia 2017 r. udzielone przez Spółkę D. A.), jednakże Organ pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę nie uznał ww. pełnomocnictwa i realizując zalecenia zawarte w decyzji DIAS z [...] lipca 2017 r. wszystkie czynności w postępowaniu podejmował względem Strony. W ocenie Organu odwoławczego błędnym było pominięcie powyższego pełnomocnictwa, ponieważ należało uznać za skuteczne na każdym etapie przedmiotowego postępowania, jednakże fakt doręczenia decyzji NUS z [...] grudnia 2017 r. Stronie, a nie jej pełnomocnikowi w sytuacji, gdy nie spowodowało to negatywnych dla Spółki skutków, nie ma wpływu na wynik sprawy;
2. - poprzez pominięcie pełnomocnictwa z 12 kwietnia 2017 r. NUS nie zrealizował żadnych zaleceń zawartych w ww. decyzji DIAS z [...] lipca 2017 r., ponieważ wezwanie z 12 października 2017 r. skierowano bezpośrednio do Strony (która nie komunikuje się w języku polskim) na nieaktualny adres. Zostało ono podjęte przez adresata i powróciło do nadawcy w dniu 2 listopada 2017 r. bez żadnych adnotacji i nie można uznać, iż doszło do skutecznego doręczenia tego pisma Spółce w trybie zastępczym;
3. - wskutek uchybień, jakich organ dopuścił się w niniejszej sprawie, nie zostały wyjaśnione kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i NUS nie wywiązał się z obowiązku:
4. - ustalenia czy Spółka na terytorium Polski dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, wykluczających go z grona podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu oraz czy załączone do wniosku dokumenty księgowe uprawniały do zwrotu podatku od towarów i usług);
5. - zobowiązania Stronę do przedstawienia polskojęzycznej treści faktur załączonych do wniosku oraz innej przedstawionej przez Stronę dokumentacji przesłanej wraz z wyjaśnieniami;
6. - dokonania podobnych wyjaśnień z udziałem wystawców faktur;
7. - dokonania weryfikacji transakcji pod kątem prawidłowości ich zafakturowania i opodatkowania - zgodnie z u.p.t.u.;
8. - dokonania analizy pod kątem wykorzystywania dokonanych zakupów do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej.
9. 1.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS decyzją z [...] lutego 2019 r. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 153.136,46 zł za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

1. 1.6. Od ww. decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie podnosząc zarzuty naruszenia: art. 120, 121, 123 § 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."); art. 17 i 89 u.p.t.u. oraz § 3, § 5, § 6 i § 9 rozporządzenia MF.

W związku z powyższym Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o dokonaniu zwrotu VAT za okres do stycznia do grudnia 2015 r. na rzecz Wnioskodawcy w kwocie 153.136,46 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1. 1.7. Decyzją z [...] stycznia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji DIAS z [...] kwietnia 2018 r., NUS zwrócił się z prośbą do pełnomocnika Strony o: wyjaśnienie szczegółowego przebiegu transakcji, której część stanowi faktura załączona do wniosku oraz przesłanie dokumentów potwierdzających ww. transakcję i jej poszczególne etapy (kopie zleceń/umów, kopie dokumentów, które potwierdzają dostawę, kopie dowodów zapłaty wraz z tłumaczeniem dokumentów na język polski), w tym w szczególności:
2. - wskazanie miejsca dostawy zakupionych przez Spółkę towarów;
3. - umowy zawartej z firmą K. Sp. z o.o. oraz z firmą D. SPA;
4. - informacji, kto był organizatorem transportu, przesłanie tłumaczenia przysięgłego na język polski obcojęzycznych faktur oraz dokumentów przewozowych przesłanych drogą elektroniczną przez Stronę w dniu 1 grudnia 2016 r.;
5. - przesłanie wyciągu z rejestru handlowego Spółki dokumentującego zmianę nazwy wraz z tłumaczeniem dokumentu na język polski;
6. - złożenie szczegółowego wyjaśnienia dotyczącego związku pomiędzy dokonanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi w kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z prowadzoną na terenie Włoch działalnością gospodarczą określoną we wniosku.

W dniu 4 września 2018 r. do NUS wpłynęło pismo pełnomocnika Strony, w którym wskazano, iż Spółka jest spółką włoską, której przedmiotem działalności jest wykonywanie podstawowego inżynieringu oraz zajmowanie się sprzedażą wymienników ciepła. Spółka podpisała umowę z firmą D. S.p.a. na dostawę wymienników ciepła i pozostałych towarów oraz dostarczenie ich bezpośrednio do fabryki znajdującej się w Polsce. Towary zostały zamówione w K. Sp. z o.o. w O. i następnie sprzedane do D. S.P.A. Towary zostały wysłane do zakładu w O. transportem wskazanym przez K. SRL na adres w K.. Do pisma została załączona kopia faktury zakupu nr SK150280 wraz z CMR, kopia odpisu z rejestru handlowego wraz z tłumaczeniem przysięgłym jego treści na język polski, kopie zamówienia firmy D. S.P.A. nr [...] oraz K. SRL nr [...] wraz z tłumaczeniem ich treści na język polski.

Jak wynika z ustaleń Organu pierwszej instancji:

1. - Skarżąca (poprzednia nazwa G. SRL) z siedzibą we Włoszech zamówiła w Polsce, od K. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa G.(2) Sp. z o.o.) wymienniki ciepła. Zamówienie zostało zrealizowane i udokumentowane fakturą VAT nr SK150280 z 30 września 2015 r.;
2. - dostawa została zrealizowana na adres: D. S.P.A., A. S.A., ul. [...] K. przez firmę Z. Sp. z o.o. (zgodnie z dokumentami CMR);
3. - zakupiony w Polsce towar został następnie sprzedany na rzecz firmy D. S.P.A. z siedzibą we Włoszech. K. SRL udokumentował ww. sprzedaż fakturą nr 1000044 z 31 sierpnia 2015 r. oraz 1000053 z 30 września 2015 r., z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego opodatkowania;
4. - firma D. S.P.A., na rzecz której Strona dokonała sprzedaży towarów, jest firmą zarejestrowaną w Polsce dla podatku VAT. Zgodnie z oświadczeniem D. S.P.A. z 15 lutego 2017 r. firma ta nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i jest wyłączenie podmiotem zagranicznym zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Zgodnie z danymi wynikającymi z baz danych NUS D. S.P.A. nie posiada adresu w Polsce, poza adresem korespondencyjnym oraz adresem dotyczącym przechowywania dokumentów rachunkowych.

W ocenie DIAS transakcje Strony udokumentowane fakturami, załączonymi do wniosku o zwrot VAT, ze względu na ich charakter oraz z uwagi na art. 22 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Ponadto nabywcą ostatecznym ww. towarów zakupionych przez Spółkę jest firma D. S.P.A. z siedzibą we Włoszech, niebędąca rezydentem podatkowym w Polsce (tj. bez wskazanego miejsca siedziby ani stałego miejsca wykonywania działalności w Polsce). Firma D. S.P.A. jako adres siedziby wskazuje adres znajdujący się we Włoszech.

Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Organu pierwszej instancji, iż Strona nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF. W sytuacji, gdy podmiot uprawniony z państw członkowskich, o którym mowa w § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, sprzedaje na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej towary, podmiot taki wypełnia ustawową definicją podatnika od towarów i usług. Z treści wyżej powołanego przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) i lit.

1) rozporządzenia MF wynika, iż zawarty w nim wyjątek, dopuszczający zwrot podatku dla podmiotów wykonujących dostawę towarów oraz świadczących usługi na terytorium Polski ma zastosowanie, gdy spełnione są warunki, o których mowa w art. 17 u.p.t.u., tj. należny podatek od dostawy towarów oraz od importu tych usług został rozliczony przez nabywców tych towarów (czyli podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.).

Dostawca towarów, o którym mowa powyżej, w przypadku niespełnienia przez nabywcę tych towarów warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., będzie zmuszony sam rozliczyć podatek od towarów i usług w każdej sytuacji, gdy dokonuje w Polsce dostawy na rzecz podatników nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym do prowadzonej przez Spółkę działalności na terytorium RP, nie mogą mieć zastosowania przepisy rozporządzenia MF, wskazującego które rodzaje świadczonych usług stanowią dozwolone wyłączania od zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP dla podmiotu ubiegającego się o zwrot VAT na postawie rozporządzenia MF.

Ponadto skoro Spółka dokonywała na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu w okresie styczeń - grudzień 2015 r., to zobowiązana jest do dokonania obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że D. S.P.A., zarejestrowana w Polsce dla celów VAT, oświadczyła, iż nie posiada ani siedziby ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej. Ponadto w toku przedmiotowego postępowania Strona także nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, iż ww. kontrahent Spółki posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Jak wynika z ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie sprzedaż została dokonana na rzecz firmy D. S.P.A. z siedzibą we Włoszech, natomiast dostawa dokonana została do fabryki A. S.A., ul. [...] K. przez firmę Z. Sp. z o.o. Z przedstawionych przez Stronę dokumentów nie wynika, iż jest to dostawa dokonana na adres działalności gospodarczej firmy D. S.P.A., natomiast firma A. S.A., którego Oddział w Krakowie mieści się pod wskazanym adresem, została wskazana jako miejsce dostawy towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę Organ odwoławczy nie zgodził się również z zawartymi w odwołaniu zarzutami dotyczącymi naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 120, 121 i 122 O.p.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. - przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122 oraz 187 O.p. ponieważ nie wyjaśniono całkowicie stanu faktycznego poprzez niewyczerpujące zebranie i błędne rozpatrzenie całości materiału dowodowego;
2. - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 oraz 89 u.p.t.u. oraz § 3, § 5, § 6 i § 9 rozporządzenia MF w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
3. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

1. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy nabywca towarów od Skarżącej firma D. S.P.A. ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.
2. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie ma dowodów wskazujących, że D. S.P.A., w dacie spornych transakcji, miała w Polsce miejsce siedziby lub miejsce stałego wykonywania działalności.
3. 6. 1. Zebrane dowody pozwalają organowi uznać, że nabywca towarów zakupionych od Spółki, tj. D. S.P.A. nie ma miejsca siedziby ani stałego miejsca wykonywania działalności w Polsce.

Przede wszystkim firma D. S.P.A. jako adres siedziby wskazuje adres znajdujący się we Włoszech. Ten podmiot sam oświadczył w piśmie z 15 lutego 2017 r. (akta administracyjne, karta nr 50), że nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i jest wyłącznie podmiotem zagranicznym zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Podmiot ten oświadcza, że nie rozliczył podatku z tytułu spornej transakcji w Polsce.

Prawdziwość tego oświadczenia potwierdza treść danych wynikającymi z baz danych [...] Urzędu Skarbowego W., z których wynika, że D. S.P.A. nie posiada adresu w Polsce, poza adresem korespondencyjnym oraz adresem dotyczącym przechowywania dokumentów rachunkowych.

Także treść faktur i dokumentu CMR, w poz. 1, (akta administracyjne, karty nr 34-37) wskazują na włoski adres D. S.P.A.

1. 6.2. Skarżąca wywodzi, że D. S.P.A. ma w Polsce stałem miejsce prowadzenia działalności. Tym wywodem zmierza więc do podważenia wiarygodności oświadczenia tego podmiotu. Skarżąca nie potrafi jednak przedstawić żadnych dowodów, że oświadczenie firmy D. S.P.A. mija się z prawdą, albo że ta firma sama nie wie, czy posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

1. 6.3. Nadto jak wynika z ustaleń organów, sprzedaż została dokonana na rzecz firmy D. S.P.A. z siedzibą we Włoszech, natomiast dostawa dokonana została do fabryki A. S.A. w Krakowie przez firmę Z. Sp. z o.o. To właśnie wynika z dokumentów CMR znajdujących się w aktach sprawy. Strona błędnie utożsamia adres miejsca dostawy towaru (pod adres A. S.A.) z adresem miejsca prowadzenia działalności przez D. S.P.A.
2. 7. Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczycące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że D. S.P.A. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Zarzucana organom dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnego dla niej zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z tych względów, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

8. 1. Przenosząc powyższe na grunt prawa materialnego, organ prawidłowo uznał, że transakcje udokumentowane fakturami, załączonymi przez Stronę do wniosku o zwrot VAT ze względu na ich charakter, z uwagi na przepis art. 22 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Strona nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2014 r. W sytuacji, gdy podmiot uprawniony z państw członkowskich, o którym mowa w § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, sprzedaje na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej towary, podmiot taki wypełnia ustawową definicją podatnika od towarów i usług. Z treści wyżej powołanego przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) i lit.

1) rozporządzenia wynika, iż zawarty w nim wyjątek, dopuszczający zwrot podatku dla podmiotów wykonujących dostawę towarów oraz świadczących usługi na terytorium Polski ma zastosowanie, gdy spełnione są warunki, o których mowa w art. 17 u.p.t.u., tj. należny podatek od dostawy towarów oraz od importu tych usług został rozliczony przez nabywców tych towarów (czyli podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.).

Organ prawidłowo rozumie wskazane przepisy wyjaśniając, że dostawca towarów, w przypadku niespełnienia przez nabywcę tych towarów warunku określonych w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., będzie zmuszony sam rozliczyć podatek od towarów i usług w każdej sytuacji, gdy dokonuje w Polsce dostawy na rzecz podatników nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

U.p.t.u. oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia "stałego miejsca oprowadzania działalności gospodarczej". Termin ten został zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym UE. Zgodnie z art. 11 ust 1 Rozporządzenia Wykonawczego na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, 56 ust 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenia usług, które wykonuje.

Brak ścisłej definicji pojęcia "stałego miejsca oprowadzania działalności gospodarczej" nie oznacza to jednak, że można dowolnie, w oparciu o subiektywne przemyślenia, twierdzić, że dany podmiot ma lub nie ma "stałego miejsca oprowadzania działalności gospodarczej" w Polsce, w tym zaprzeczać własnym oświadczeniom tego podmiotu.

8.2. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics, C-547/18, artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty.

8.3. Mając na względzie powyższe Strona jest w błędzie zarzucając organowi naruszenie art. 17 oraz art. 89 u.p.t.u. oraz § 3, § 5, § 6 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Spółka powinna była dowieść, mając na względzie analizę umowy, zamówienia i numeru identyfikacyjnego VAT przekazanego Spółce przez nabywcę towaru, czy dane te wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru towaru i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za dostawę.

Spółka nie potrafiła jednak dowieść, że nabywca towarów od Skarżącej D. S.P.A. ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Co więcej, oświadczenie tego podmiotu oraz adres dostawy wskazują, że tak nie było.

Zamówienie na towar i faktura została sporządzona w języku włoskim. Spółka popełniła też błąd uważając, że adres dostawy w K. jest adresem miejsca prowadzenia działalności D. S.P.A., gdy był to adres finalnego nabywcy towaru - A. S.A.

1. 8.4. Skoro Spółka dokonywała na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu w okresie styczeń - grudzień 2015 r., to zobowiązana jest do dokonania obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT, a swoje prawa realizować poprzez złożenie deklaracji w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe.
2. 9. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
3. 9.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.
4. 10. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).