Uzasadnienie
Przedmiotem sporu jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] stycznia 2023 r. uznająca za nieprawidłowe stanowisko C. S.A. z siedzibą w W. (skarżąca) odnośnie do jej pytania dotyczącego momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w zakresie usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły.
W stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy gry komputerowe przeznaczone do dalszej sprzedaży w postaci praw do licencji. Spółka posiada status czynnego podatnika VAT; przychody, które osiąga, są wynikiem realizacji umów licencyjnych zawartych z kontrahentami na całym świecie, wśród których są m.in. największe firmy zajmujące się dystrybucją gier. Spółka dokonuje rozliczenia z kontrahentami w okresach miesięcznych lub kwartalnych na podstawie otrzymanych raportów sprzedaży, które otrzymuje odpowiednio w ciągu 20, 30 lub 45 dni roboczych od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego (miesiąca bądź kwartału). Wysokość wynagrodzenia należna spółce nie jest znana w momencie udzielenia licencji, a okresowe należności licencyjne, które są płatne za okresy miesięczne bądź kwartalne, uzależnione są od wielkości sprzedaży licencjonowanych produktów zrealizowanych przez danego kontrahenta.
Z uwagi na specyfikę świadczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, do momentu otrzymania raportu od kontrahentów spółka nie ma wiedzy o wysokości sprzedaży kontrahentów oraz kwoty należnego jej wynagrodzenia z tego tytułu. Zatem dopiero w momencie otrzymania raportu sprzedaży uzyskuje informacje o wysokości należnego wynagrodzenia za dany okres dystrybucji gry i na tej podstawie wystawia fakturę. Raporty co do zasady przesyłane są przez kontrahentów do wnioskodawcy bezzwłocznie po ich sporządzeniu. Spółka nie ma możliwości wcześniejszego pozyskania raportu, gdyż kontrahenci prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych, jak również inne nieznane spółce okoliczności.
Na tym tle zadano pytanie, czy dla ww. usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły, co do których wysokość wynagrodzenia nie jest znana w momencie ich udzielenia, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień otrzymania raportu od kontrahenta? Zdaniem spółki na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco.
Uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ zgodził się na wstępie, że w opisanym przypadku chodzi o usługę wykonywaną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Spełnione są zatem warunki do zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi udostępnienia gier w formie licencyjnej będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który mają nastąpić płatności (czyli w analizowanym przypadku są to okresy miesięczne bądź kwartalne). Błędne jednak jest na tym tle zapatrywanie spółki, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług licencyjnych powstaje dopiero w chwili, gdy zostanie określona kwota odpłatności za te usługi, tj. w dniu otrzymania raportu.
Ustawodawca nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od dokumentów takich, jak np. raporty sprzedaży. Opisane raportowanie nie stanowi elementu usługi, a związane jest z rozliczeniem wynagrodzenia za wyświadczoną usługę. Nie można wnioskować, że sposób kalkulacji wynagrodzenia przedstawiony w sprawie pozwalałby ustalić obowiązek podatkowy wbrew obowiązującym normom prawnym, odraczając rozpoznanie obowiązku podatkowego do chwili otrzymania raportu sprzedaży. Spółka jest zobowiązana do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności gdy art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie przewiduje takiej możliwości i wskazuje wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju świadczeń.
Zatem uznać należy, że obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca lub kwartału), a nie w dniu otrzymania raportu sprzedaży za dany okres rozliczeniowy od kontrahenta (s. 12 i n. interpretacji).
W skardze na ww. interpretację indywidualną zażądano jej uchylenia w całości, a także zwrotu kosztów postępowania, zarzucając:
- 1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 19a ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku moment powstania obowiązku podatkowego następuje z końcem określonego w umowach z kontrahentami okresu miesiąca/kwartału, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania przez spółkę raportu od kontrahenta,
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, polegającej na nieuwzględnieniu w kontekście art. 19a ust. 3 ustawy o VAT istotnych okoliczności dla dokonania prawidłowej oceny sprawy, w szczególności rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez spółkę oraz przyjętego modelu biznesowego stosowanego powszechnie przez podmioty świadczące usługi udzielania licencji, co skutkowało dokonaniem błędnej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji błędnym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług licencyjnych,
- 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie poglądów wyrażanych w przywołanych przez skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i tym samym wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W motywach skargi strona podtrzymała zasadniczo stanowisko, że otrzymanie protokołu (raportu) sprzedaży stanowi określony umową obowiązek kontrahenta mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Brak przekazania tego dokumentu powoduje, że nie jest znane wynagrodzenie skarżącej, co więcej podstawa opodatkowania może również być zerowa, w przypadku gdy sprzedaż gier nie wystąpi. Z upływem umownego okresu rozliczeniowego spółce nie są znane dane umożliwiające takie wyliczenie. Tym samym raport sprzedażowy pełni tę samą funkcję co protokół odbioru usług budowlanych, pozwalając szczegółowo ustalić podstawę opodatkowania. Ze względu na fakt, że to działanie kontrahentów spółki, a nie samej skarżącej wiąże się z powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie spółki, otrzymanie raportu sprzedażowego stanowi ostateczny element rozliczenia wzajemnych praw i obowiązków stron umowy. Dopiero więc po odbiorze raportu sprzedaży skarżąca jest w stanie określić wysokość należnego jej wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji.
Tym samym usługa wykonana przez spółkę jest kompletna dopiero w momencie realizacji wszystkich zobowiązań przewidzianych umową. Skarżąca nie ma możliwości ustalenia wartości podstawy opodatkowania przed otrzymaniem raportu wynikowego opracowanego przez kontrahenta (s. 6 skargi). Brak uwzględnienia tych okoliczności, jak też orzecznictwa korzystnego dla strony skarżącej, stanowił również uchybienie przepisom postępowania wskazanym w osnowie skargi (s. 7 i n.).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, co do istoty podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (s. 12 i n.). Ponadto podniesiono w szczególności, że brak akceptacji dla stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym nie jest równoznaczny z naruszeniem przepisów postępowania (s. 16 i n.).
W piśmie z 15 maja 2023 r. spółka podtrzymała zarzuty i wnioski skargi, przywołując na jego poparcie wybrane orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE.
Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik spółki popierał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112 i w tym świetle powinien być interpretowany. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał bowiem, że pojęcia którymi posługuje się dyrektywa mają charakter autonomiczny, zaś ich interpretacja powinna być zgodna z celami wspólnego system podatku VAT (vide np. odpowiednio wyrok w sprawie C-264/14 David Hedqvist, pkt 33-35). Trybunał wskazywał również, że rzeczywistość gospodarcza i handlowa powinna stanowić podstawowe kryterium dla wykładni i stosowania tego podatku (zob. np. wyrok ws. C-653/11 Paul Newey, pkt 42 i powołane tam orzecznictwo). Tych kierunkowych dyrektyw wykładni regulacji VAT nie należy pomijać; innymi słowy należy mieć na względzie komponent celowościowy interpretacji, jako narzędzie realizacji zasady efektywności (effet utile) norm prawa UE. Te oczywiste – na obecnym etapie konwergencji krajowego oraz unijnego porządku prawnego – spostrzeżenia, tj. że nie należy co do zasady poprzestawać na literalnym jedynie odczytaniu unormowania VAT, są o tyle konieczne, że sporna interpretacja stanowi wyraz tendencji o przeciwnym wektorze.
Zapatrywanie organu zasadza się bowiem na stosunkowo dosłownym, językowym odczytaniu pojęcia "okresu, do którego odnoszą się... płatności lub rozliczenia", którym operuje 19a ust. 3 ustawy o VAT. Uznano mianowicie, że obowiązek podatkowy powstaje "w ostatnim dniu ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca lub kwartału), a nie w dniu otrzymania raportu sprzedaży za dany okres rozliczeniowy od kontrahenta" (s. 13 in fine interpretacji), nie bacząc na argumenty strony skarżącej, że nie ma możliwości ustalenia wartości podstawy opodatkowania przed otrzymaniem raportu opracowanego przez kontrahenta. Zdaniem organu "fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie... należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego", ponieważ spółka powinna ustanowić taki "system dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami" (tamże).
Taki brak wzglądu na konsekwencje wykładni forsowanej w interpretacji indywidualnej godzi, w ocenie Sądu, w cel art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112, którym jest wprowadzenie i ujednolicenie zasad ułatwiających rozpoznawanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły i wskazanie zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy lub usługi (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 738/20, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Rezultatem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny jest bowiem konieczność rozpoznania obowiązku podatkowego zanim spółce dostępne są jakiekolwiek dane sprzedażowe na to pozwalające. W stanie faktycznym sprawy charakter relacji gospodarczych uniemożliwia spółce ustalenie wartości podstawy opodatkowania przed otrzymaniem raportu opracowanego przez kontrahenta.
Organ kwituje powyższe niejako "przerzuceniem" na podatnika odpowiedzialności za realia rynkowe, a przy tym czyni to w tak zdawkowy (niekonstruktywny) sposób, że w istocie skutkuje to wymuszeniem działania jeżeli nie niemożliwego, to jak sam organ przyznaje, co najmniej utrudnionego. Zamiast ułatwienia podatnik staje zatem przed utrudnieniem pomijającym, wbrew logice systemu VAT, uwarunkowania gospodarcze, tj. w szczególności opisaną we wniosku interpretacyjnym specyfikę branży usług cyfrowych i sposób ich rozliczania przez kontrahentów.
Jednocześnie reguła instrumentalnego nakazu – którą w niniejszym przypadku należałoby rozumieć tak, że podatnik powinien uczynić wszystko co jest przyczynowo konieczne dla rozpoznania obowiązku podatkowego z upływem okresu rozliczeniowego – jest w tym przypadku przez organ niepotrzebnie absolutyzowana. Sąd podzielił bowiem na tym tle również argumenty spółki nawiązujące do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-224/18 Budimex, w którym wywiedziono w szczególności, że "w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem" (pkt 34). Według Trybunału – który notabene po raz kolejny podkreślił w tym orzeczeniu konieczność uwzględniania jako podstawowego kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT rzeczywistości gospodarczej (pkt 27) – możliwe jest, by formalny odbiór usługi był decydujący dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana (pkt 35).
W sentencji wyroku zastrzeżono jednakże po pierwsze, by "formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowiła materialne zakończenie usługi i ustalała ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego". Jest to zrozumiałe z uwagi na potrzebę ograniczenia nadużyć polegających na nieuzasadnionym odraczaniu powstania obowiązku podatkowego. Taka sytuacja w analizowanym przez organ interpretacyjny stanie faktycznym nie wchodzi jednak w grę, skoro "raporty, co do zasady, przesyłane są przez kontrahentów do wnioskodawcy bezzwłocznie po ich sporządzeniu" (s. 2 interpretacji).
Nie ma zatem podstaw do uznania, że warunki uznania odbioru usługi wywiedzione przez Trybunał nie znajdują zastosowania w odniesieniu do usług skarżącej. Trafne jest bowiem w tym kontekście jej spostrzeżenie, że wskazana interpretacja TSUE ma wymiar uniwersalny i per analogiam można ją odnieść do branży, w której działa spółka (s. 5 in fine i n. skargi). Próbę zrelatywizowania ww. tez jedynie do usług budowlanych, podjętą w odpowiedzi na skargę (s. 18), Sąd uznaje za chybioną, zwłaszcza że w spornej interpretacji organ w istocie potwierdził trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania przed otrzymaniem raportu sprzedażowego od kontrahenta. Nie jest dla składu orzekającego czytelne, z jakich powodów odbiór protokolarny prac budowlanych (nawet jeżeli wiąże się z usuwaniem usterek wykonania), wskazuje na brak możliwości określenia wynagrodzenia wykonawcy, a już otrzymanie raportu sprzedaży, którego sporządzenie jest zależne od terminów umówionych z kontrahentami i od ich wiedzy na temat wielkości sprzedaży, stanowiłoby przeszkodę możliwą do samodzielnego rozwiązania przez spółkę, w sposób który jednocześnie nie wymuszałby na niej działań gospodarczo nieintuicyjnych, nadmiernie ingerujących w realia branży, w której funkcjonuje.
Tym bardziej, że jako wynika z wiążącego dla organu stanu faktycznego, "spółka nie ma możliwości wcześniejszego pozyskania raportu, gdyż kontrahenci prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych, jak również inne nieznane spółce okoliczności". Nie jest, innymi słowy jasne, dlaczego przedstawione w stanie faktycznym okoliczności organ uznał za "nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej i handlowej w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana". Zatem "okres, do którego odnoszą się... płatności lub rozliczenia" w rozumieniu 19a ust. 3 ustawy o VAT, będzie w omawianym stanie faktycznym zamykał dzień otrzymania raportu od kontrahenta.
Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów procesowych spółki. Organ ustosunkował się bowiem do pytania interpretacyjnego spółki we wskazanym przez nią stanie faktycznym. Okoliczność, że wyrażona ocena nie była dla strony satysfakcjonująca, a w szczególności dysfunkcjonalna, czy też nie uwzględniała orzecznictwa sądowego, które zdaniem spółki było relewantne w sprawie (s. 7 i n. skargi), nie jest jak trafnie zauważono w replice (s. 17 i n.) równoznaczna z uchybieniem wymienionym wyżej (zarzuty nr 2-3) normom procesowym. Dotychczas problematyka roztrząsana również w niniejszym wyroku nie doczekała się wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieliczne wyroki sądów administracyjnych pierwszej instancji nie są zaś w tej kwestii jednomyślne (vide pismo skarżącej z 15 maja 2023 r. oraz s. 19 odpowiedzi na skargę). Zatem trudno upatrywać w przyjęciu niekorzystnego dla spółki wariantu uchybienia obowiązkowi uwzględniania orzecznictwa sądowego przez organ interpretacyjny.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – uznał za zasadny zgłoszony w skardze zarzut naruszenia (błędnej wykładni) art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.
Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny uwzględni wykładnię ww. przepisów zaprezentowaną wyżej.
O kosztach postępowania sądowego na rzecz skarżącej rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200, art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy procesowej w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).