Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 29 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 789/22

Uzasadnienie

1. 1. Z akt sprawy wynikało, że C. Z. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn. W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że na skutek dokonanego w latach sześćdziesiątych XX wieku przez ojca Skarżącej nieformalnego podziału należącego do niego gruntu Skarżąca objęła w posiadanie część tego gruntu. Jednak przy sformalizowaniu tego podziału część tego gruntu została objęta aktem własności wydanym przez naczelnika gminy w 1976 r. na rzecz siostry Skarżącej. Po jej śmierci w 2016 r., jej spadkobierczyni złożyła wniosek o wydanie tej części nieruchomości będącej od kilkudziesięciu lat w posiadaniu Skarżącej. W związku z tym w 2018 r. Skarżąca złożyła wniosek o zasiedzenie tej nieruchomości. Właściwy dla tej sprawy Sąd Rejonowy wydał [...] listopada 2020 r. postanowienie o stwierdzeniu zasiedzenia z dniem [...] grudnia 2015 r. (a więc gdy formalno-prawna właścicielka tego gruntu, tj. siostra Skarżącej jeszcze żyła). Postanowienie to uprawomocniło się [...] listopada 2021 r. postanowieniem Sądu Okręgowego o oddaleniu apelacji.
2. 2. Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy nabycie przez Skarżącą w drodze zasiedzenia z dniem [...] grudnia 2015 r. gruntu, który początkowo był w posiadaniu ojca Skarżącej, formalno-prawnie należał do siostry Skarżącej, a od lat sześćdziesiątych włada nim Skarżąca jako posiadacz samoistny w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego (dalej jako "K.c."), będzie podlegać podatkowi od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej "u.p.s.d."), jeśli w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego Skarżąca zgłosi nabycie od siostry właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego?
3. 3. Zdaniem Skarżącej, nabycie przez Skarżącą gruntu w drodze zasiedzenia z dniem [...] grudnia 2015 r., którego formalno-prawnym właścicielem była siostra Skarżącej, korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, jeżeli Skarżąca zgłosi to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zasiedzenia - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. W przypadku Skarżącej powstał [...] listopada 2021 r. Dlatego jeśli do [...] maja 2022 r. Skarżąca dokona zgłoszenia tego nabycia, będzie zwolniona od podatku od spadków i darowizn. Aktualne brzmienie art. 4a u.p.s.d. wyklucza ze zwolnienia nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych zstępnych w drodze zasiedzenia. Do [...] grudnia 2015 r. zasiedzenie również korzystało z tego zwolnienia. Zmiana tego przepisu nastąpiła na podstawie art. 4 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz.1045, dalej jako "nowelizacja"). Jednak przepis przejściowy zawarty w art. 50 ust. 1 tej ustawy mówi, że: "Do opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe". A więc jeśli zgodnie z postanowieniem sądu zasiedzenie nastąpiło [...] grudnia 2015 r., poprzednim właścicielem gruntu była siostra Skarżącej, a Skarżąca do [...] maja 2022 r. zgłosi nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, wtedy to nabycie będzie podlegało zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn.
4. 4. Interpretacją indywidualną z dnia 27 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art.

1. 1. ust. 1 pkt 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 2, art. 17a ust. 1 u.p.s.d, art. 172-177 K.c. i stwierdził, że nabycie w drodze zasiedzenia nastąpiło z dniem 31 grudnia 2015 r. W świetle orzeczenia Sądu z [...] listopada 2020 r. od tego dnia (od [...] grudnia 2015 r.) Skarżąca jest właścicielem nieruchomości. Jest to nabycie pierwotne, zatem nie jest nabyciem po kimś lub od kogoś. Orzeczenie Sądu o stwierdzeniu nabycia tytułem zasiedzenia skorygowało rzeczywisty stan posiadania ze stanem prawnym. W związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu z [...] listopada 2020 r. o stwierdzeniu zasiedzenia powstał dla Skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu nabycia nieruchomości. Celem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wprowadzenia zwolnienia określonego w przepisie art. 4a ww. ustawy było zapewnienie nieopodatkowanego przenoszenia majątku między członkami najbliższej rodziny. Zasiedzenie ma charakter pierwotny - nie jest nabyciem "po" lub "od" określonej osoby. Objęcie zwolnieniem określonym w art. 4a u.p.s.d., warunkiem zastosowania którego jest przede wszystkim istnienie bardzo bliskiego pokrewieństwa między zbywcą i nabywcą, zasiedzenia (pierwotnego nabycia własności) jest więc niezasadne. Przepis art. 4a ustawy, z uwagi na wskazany wyżej pierwotny charakter nabycia w drodze zasiedzenia, które nie jest nabyciem po określonej osobie, nie ma więc zastosowania w przedmiotowej sprawie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest więc jego zmiana na przestrzeni czasu. Zmiana ta miała jedynie na celu wskazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że nie dotyczy on nabycia w drodze zasiedzenia. Zdaniem organu interpretacyjnego nabycie przez Skarżącą nieruchomości w drodze zasiedzenia, nie korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
2. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 50 ust. 1 ustawy o zmianie 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw poprzez jego nie zastosowanie i tym samym uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku w związku z nabyciem prawa własności nieruchomości przez zasiedzenie, w sytuacji gdy w treści niniejszego przepisu wprost wynika, że po spełnieniu określonych przesłanek, nabycie własności w tenże sposób także podlega zwolnieniu z zapłaty podatku. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że osoba zasiadająca nieruchomość pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest uprawniona - po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu - do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d. Zdaniem Skarżącej nabycie przez nią w drodze zasiedzenia nieruchomości wynikało stąd, że zmarli rodzice nie zostawili podziału spadku pomiędzy swoje dzieci w formie pisemnej a po śmierci siostry - jej córka kwestionując istniejący od wielu lat stan faktyczny - powołując się na formalne zapisy w urzędzie gminy wystąpiła na drogę sądową o wydanie nieruchomości. Dlatego niewątpliwym jest fakt, że niezależnie od tego, czy przyjmiemy, że Skarżąca przejęła działkę po poprzednim właścicielu, którym byli rodzice bądź siostra, Skarżąca spełnia warunki określone w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dotyczące zwolnienia od podatku.
3. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

1. 7. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której - na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego - wyrażono stanowisko, że nabycie przez nią nieruchomości w drodze zasiedzenia, nie korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Przepis art. 4a u.p.s.d., z uwagi na wskazany wyżej pierwotny charakter nabycia w drodze zasiedzenia, które nie jest nabyciem po określonej osobie, nie ma w ocenie organu zastosowania w przedmiotowej sprawie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest jego zmiana na przestrzeni czasu. Zdaniem organu zmiana ta miała jedynie na celu wskazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że nie dotyczy ona nabycia w drodze zasiedzenia. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Strona wskazując, że jest ona uprawniona do zastosowania zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. wobec nabycia w drodze zasiedzenia z dniem [...] grudnia 2015 r. nieruchomości.
2. 8. Badając legalność zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem narusza prawo materialnym w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego poprzez błędną wykładnię art. 4a u.p.s.d. i w konsekwencji uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku w związku z nabyciem prawa własności nieruchomości przez zasiedzenie, w sytuacji, gdy z treści niniejszego przepisu wprost wynika, że po spełnieniu określonych przesłanek, nabycie własności w tenże sposób podlega zwolnieniu z zapłaty podatku.
3. 9. Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na to, że ze stanu faktycznego wynikało nabycie w drodze zasiedzenia w dniu [...] grudnia 2015 r. to należało przyjąć, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w myśl których na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, zaś wymieniony art. 6 ust. 1 u.p.s.d. w pkt 6 dotyczy nabycia w drodze zasiedzenia, stanowiąc, że przy nabyciu w drodze zasiedzenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Z konstrukcji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest nabycie nieruchomości od określonego kręgu osób. Zatrzymując się tylko na tym warunku, i pomijając odesłanie do art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. zawarte w punkcie pierwszym wspomnianego przepisu, organ doszedł do błędnego wniosku, że obejmując w drodze zasiedzenia władztwo nad rzeczą, tak jak gdyby nie miała ona wcześniej właściciela - podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z opisywanego zwolnienia. Skoro nie ma poprzednika prawnego, podatnik nie może nabyć nieruchomości od osoby wymienionej w art. 4a u.p.s.d. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wypracowany i przeważający w orzecznictwie pogląd prawny przyjęty w wyrokach NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2586/14, oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 833/12, że taka wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest wykładnią zawężającą. Jak bowiem słusznie wskazano w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 19 marca 2014 r., czyni ona zbędnym punkt pierwszy art. 4a u.p.s.d., który stawia drugi warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a mianowicie: zgłoszenie nabycia własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 u.p.s.d. Skoro w przepisie tym powiązano zwolnienie podatkowe z dochowaniem terminu, którego bieg zaczyna się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o nabyciu nieruchomości przez zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.) - nie można przyjąć, tak jak uczynił to organ podatkowy, że zasiedzenie nieruchomości, której poprzednimi posiadaczami były osoby wymienione w art. 4a u.p.s.d., podlega opodatkowaniu. Podkreślić przy tym należy, że ani przepis art. 4a ust. 1 pkt 1, ani też przepis art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. nie odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego, a regulacje zawarte w tych przepisach stanowią niejako "zaprzeczenie" rozumienia ich w sposób cywilistyczny. Skoro bowiem przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mówi o zwolnieniu nabycia rzeczy i praw od osób w nim wymienionych (najbliższych) pod warunkiem zgłoszenia tego nabycia w terminie 6 miesięcy od określonego zdarzenia, wskazując jednocześnie, że zwolnienie to dotyczy obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 8, który w punkcie 6 obejmuje zasiedzenie, to przyjęcie cywilistycznego rozumienia zasiedzenia oznaczałoby interpretację wskazanego przepisu niezgodnie z jego literalnym brzmieniem. De facto taka interpretacja stanowiłaby wykładnię contra legem, a to z tej przyczyny, że nie uwzględniałaby części przepisu, a więc tych przypadków, które określone są w art. 6 ust. 1 w punktach od 2 do 6. Taki zabieg interpretacyjny jest niedopuszczalny, prowadzi bowiem do zmiany sensu przepisu ustawowego. Uwaga ta jest tym bardziej istotna, że w rozstrzyganej sprawie prowadziłoby to do pozbawienia prawa do zwolnienia z opodatkowania części podatników, wbrew brzmieniu przepisu. Ponadto, należy zauważyć, że istotnie zwolnienie ustanowione w art. 4a u.p.s.d. zależy od stosunku osobistego istniejącego między nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego a jego zbywcą (poprzednikiem prawnym). To jednak nie upoważnia do twierdzenia, że takiego zbywcy, poprzednika prawnego, przy nabyciu przez zasiedzenie nie ma. Posiadanie nieruchomości (skutkujące z upływem czasu nabyciem prawa własności w drodze zasiedzenia) przechodzi bowiem z jednej osoby na drugą. Może to mieć miejsce w przypadku przeniesienia posiadania przez dotychczasowego posiadacza oraz w przypadku dziedziczenia. Zgodnie bowiem z art. 176 § 1 zdanie pierwsze k.c. jeżeli podczas biegu zasiedzenia nastąpiło przeniesienie posiadania, obecny posiadacz może doliczyć do czasu, przez który sam posiada, czas posiadania swego poprzednika.
4. 10. Jedynie ubocznie wskazać należy, że powyższej oceny nie podważa okoliczność podnoszona przez organ, że od dnia 1 stycznia 2016 r. stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w stosunku do nabycia w drodze zasiedzenia zostało wyłączone wskutek zmiany pkt 1 tego przepisu ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045). Przeciwnie, porównanie aktualnego brzmienia omawianego przepisu z jego brzmieniem mającym zastosowanie w niniejszej sprawie potwierdza wniosek, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2015r. obejmował także nabycie przez zasiedzenie, w ramach posiadania nieruchomości przez osoby najbliższe. W treści znowelizowanego przepisu określono, że zwolnieniem objęte będzie nabycie własności, jeżeli dokonane zostanie zgłoszenie w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2 u.p.s.d. Brak jest odesłania do art. 6 pkt 6 u.p.s.d., który dotyczy obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze zasiedzenia, a zatem z tytułu nabycia własności w drodze zasiedzenia od 1 stycznia 2016 r. zaczął ciążyć obowiązek podatkowy. Zgodnie jednakże z art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. do opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Tym samym nabycie własności w drodze zasiedzenia do dnia [...] grudnia 2015 r. podlega zwolnieniu z opodatkowania. Na podkreślenie zasługuje to, że orzeczenie sądowe w sprawie zasiedzenia ma charakter deklaratoryjny i tylko potwierdza nabycie własności od określonej daty.
5. 11. Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu osoba zasiadająca nieruchomość w stanie prawnym obowiązującym do zmiany przepisów tj. do 31 grudnia 2015r. pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest uprawniona – po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu – do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d. i dlatego Organ dokonał - w tym zakresie - błędnej wykładni wskazanego przepisu. Dokonana przez Sąd w składzie orzekającym wykładnia "spornego" przepisu ma swoje oparcie także w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2017r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1609/15, który sformułował tezę, że "Osoba zasiadająca nieruchomość pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.) jest uprawniona – po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu – do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a tej ustawy".
6. 12. W tym stanie rzeczy, tj. że zasiedzenie jest formą nabycia prawa własności nieruchomości, co do której może mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. oraz w świetle stanu faktycznego nin. sprawy do rozważenia pozostaje warunek podmiotowy tego zwolnienia, tzn. czy Skarżąca należy do kręgu osób wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwolnienie ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba (pasierbicę), rodzeństwo, ojczyma i macochę. Wymieniona grupa podmiotów jest węższa, niż I grupa podatkowa, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. i nie obejmuje powołanych w tym przepisie: zięcia, synowej oraz teściów, stąd też często określana jest mianem "zerowej grupy podatkowej" (por. S. Babiarz, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, "Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz", Warszawa 2010, s. 195). Skoro w orzecznictwie jako ugruntowane uznać należy stanowisko, że fakt pierwotności nabycia własności rzeczy w drodze zasiedzenia nie upoważnia do twierdzenia, że nie było zbywcy, poprzednika prawnego, to należy brać pod uwagę stosunek między posiadaczami nieruchomości, które to posiadanie skutkuje z upływem czasu nabyciem prawa własności. Nie powinno się obarczać przy tym podatnika konsekwencjami tego, że był w stanie udowodnić samoistność swojego posiadania przez okres dłuższy niż ustawowo wymagany i że w tym długim czasie doszło do zmiany własności nieruchomości. Wskazać należy, że ze stanu faktycznego zawartego w opisie wniosku wynikało, że okoliczność, że w międzyczasie (tj. przez okres posiadania spornej nieruchomości przez samą Skarżącą, wcześniej była w posiadaniu ojca a potem w sposób formalny siostry) zmieniała się konfiguracja osobowa zarówno po stronie posiadacza, jak i formalnego właściciela nieruchomości, nie powinna pozbawiać Skarżącej jako osoby należącej do zerowej grupy podatkowej w u.p.s.d. możliwości uzyskania zwolnienia podatkowego.
7. 13. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ interpretacyjny zastosuje się do aktualnej linii orzeczniczej dotyczącej zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. wobec zasiedzenia majątku przed zmianą przepisów ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.
8. 14. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.