Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 19 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 8/22

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia [...] października 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję DIAS działającego jako organ pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia [...] stycznia 2020 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r.
3. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 20 października 2020 r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2022 r. poz. 2651, dalej: O.p.), wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2020 r. Zdaniem Strony, wydana w sprawie decyzja nie została prawidłowo doręczona, a co za tym idzie nie weszła do obrotu prawnego. Tym samym Strona uznała, że NUS naruszył prawo w stopniu rażącym. W ramach złożonego wniosku Spółka wyjaśniła, że wiadomość o wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu w dniu [...] stycznia 2020 r. decyzji przez NUS została powzięta w toku prowadzonego przez Naczelnika [...]Urzędu Celno - Skarbowego w W. postępowania karnego skarbowego. Spółka we wniosku oświadczyła, że Skarżącej, jak i uprawnionym do jej reprezentowania osobom, nigdy nie doręczono żadnego z pism sporządzonych przez NUS w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2015 r., w szczególności decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. Nie otrzymano również żadnych zawiadomień o nadejściu przesyłek i ich złożeniu na określony czas w "odbiorczej jednostce pocztowej". Dlatego też Spółka stanęła na stanowisku, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia spornej decyzji. W sprawie, zdaniem Strony, doszło do naruszenia art. 121 O.p. i art. 122 O.p., ponieważ NUS nie dokonał oceny wszystkich przesłanek określonych w art. 150 O.p. w zakresie doręczenia decyzji.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. DIAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2020 r.

1. 1.3. Pismem z dnia 5 lipca 2021 r., Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, której zarzuciła naruszenie: przepisów art 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, poczynienie ustaleń faktycznych na dowolnie ocenionym materiale dowodowym, przez co niemożliwe było ustalenie w sposób obiektywny stanu faktycznego i okoliczności sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie i zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa.

1. 1.4. DIAS, po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami zawartymi w odwołaniu, decyzją z dnia [...] października 2021 r., utrzymał w mocy decyzję własną decyzję z dnia [...] czerwca 2021 r.

W ocenie organu kwestionowanie skutecznego doręczenia decyzji nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności. Jeżeli decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego, to nie wywołała żadnych skutków. Niemniej jednak DIAS zauważył, że organ obligowany jest do oceny prawidłowości doręczenia decyzji. Stwierdzenie bowiem braku skutecznego doręczenia decyzji stanowi o braku przedmiotu postępowania.

Z okoliczności faktycznych procedowanej sprawy wynikało, jak wskazał DIAS, że przesyłka zawierająca decyzję NUS z dnia [...] stycznia 2020 r. została wysłana dnia 3 lutego 2020 r. na adres Skarżącej przy ul. [...], [...] W.. Jak wynikało z przeprowadzonych przez DIAS ustaleń, Spółka za każdym razem zgłaszała do organów podatkowych adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej jako ul. [...], [...] W.. DIAS zauważył, że z dniem 4 marca 2016 r. Spółka zmieniła właściwość miejscową z NUS na Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Natomiast od dnia 1 sierpnia 2017 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 28 września 2020 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zgłoszenie NIP-8, w którym wskazała adres do korespondencji przy ul. [...], [...] W..

Jak zauważył DIAS, z chwilą wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. NUS nie posiadał wiedzy o innym adresie siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą niż ul. [...] w W. i na taki adres została skierowana przesyłka zawierająca sporną decyzję. DIAS dodał, że bez znaczenia jest fakt zawieszenia działalności gospodarczej przez Spółkę, gdyż okoliczność ta nie powoduje automatycznie zmiany sposobu doręczania korespondencji na inny niż dotychczasowy adres wskazany przez Spółkę. Dopiero fakt zgłoszenia innego adresu do korespondencji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce w dniu 23 września 2020 r., mogło odnosić skutek w zakresie doręczenia korespondencji. Irrelewantne są przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2020 r. okoliczności związane z doręczeniem korespondencji Spółce przez inne organy. DIAS zauważył, że przedstawione korespondencje i fakt ich adresowania nie na adres siedziby Spółki, a osoby uprawnionej do reprezentacji, mógł wynikać z faktu powiadomienia organu w danym postępowaniu podatkowym o innym adresie do doręczenia lub dotyczył postępowania wobec osoby fizycznej, w odniesieniu do której przepisy w zakresie doręczania korespondencji przewidują możliwość doręczenia m.in. pod adresem do doręczeń w kraju.

DIAS stwierdził, że w przepisach art. 150 O.p. wprowadzono tzw. fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne pomimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady przewidującej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej oraz osobie prawnej i ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych.

Według DIAS, aby uznać skuteczność doręczenia dokonywanego w powyższy sposób, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: złożenie pisma na okres 14 dni (w tym przypadku w placówce pocztowej), dwukrotne zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki oraz pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w jednym z miejsc wskazanych w tym przepisie. Jedynie łącznie spełnienie tych wszystkich przesłanek pozwala na przyjęcie, że pismo zostało skutecznie doręczone stronie.

DIAS podkreślił, że przesyłka zawierająca decyzję NUS z dnia [...] stycznia 2020 r. została przesłana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres Strony i została zwrócona, jako niepodjęta w terminie. Podstawę ustaleń NUS w zakresie doręczenia zastępczego stanowiło zwrotne potwierdzenie odbioru i koperta spornej przesyłki. Znalazły się tam takie informacje jak: dane adresata; data pierwszej próby doręczenia (I awizo); data powtórnej próby doręczenia (II awizo); datę zwrotu ze względu na nie podjęcie przesyłki w terminie. Ponadto doręczyciel zaznaczył również, że z powodu niemożliwości doręczenia przesyłki pozostawił ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. DIAS dodał, że w toku postępowania Strona podnosiła jedynie, że sporna przesyłka nie została jej prawidłowo doręczona przez doręczyciela wskazując na brak awizowania przesyłek. Spółka nie podniosła żadnych zarzutów dotyczących tej kwestii zarówno we wniosku z dnia 20 października 2021 r., jak i w odwołaniu od decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2021 r.

W toku postępowania poddano analizie dowody zgromadzone w aktach sprawy. W ich skład wchodziło m in. zwrotne potwierdzenie odbioru i koperta spornej przesyłki. Dowód ten był zdaniem organu prawidłowo wypełniony przez doręczyciela, zawierał bowiem wszystkie niezbędne elementy (w tym daty, podpisy i adnotacje). Tym samym, w ocenie DIAS, procedura zastępczego doręczenia rzeczonej decyzji NUS nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 144 O.p. oraz art. 150 O.p.. W realiach rozpatrywanej sprawy Strona nie obaliła domniemania prawidłowego doręczania przesyłki i decyzja skutecznie weszła do obrotu prawnego na skutek prawidłowego jej doręczenia. Strona miała przy tym możliwość wnioskowania o przywróceni terminu do wniesienia odwołania.

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, służących wyeliminowaniu z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych jedną z enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 247 § 1 O.p. wad. DIAS zauważył, że swoje żądanie Strona oparła na podstawie prawnej z art. 247 § 1 pkt 3) O.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Aby jednak można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym.

DIAS ocenił, że nieważności decyzji NUS, Strona upatrywała poprzez brak doręczenia decyzji Stronie, jednakże zdaniem DIAS, nie można domagać się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej poprzez kwestionowanie skuteczności doręczenia takiej decyzji. Strona nie wskazała wadliwości tkwiącej w samej decyzji. Organ analizując treść rozstrzygnięcia także nie dopatrzył się uchybień, które można byłoby uznać za kwalifikowane naruszenia prawa. W ocenie DIAS decyzja ostateczna NUS nie została zatem dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa.

W dalszej kolejności, DIAS uznał za konieczne i zasadne ustalenie, czy procedowana decyzja nie była obarczona inną niż wynikająca z wniosku wadą, skutkującą nieważnością decyzji, tj. czy ww. decyzja:

1. 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2. 2) została wydana bez podstawy prawnej;
3. 3) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
4. 4) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
5. 5) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
6. 6) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
7. 7) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Po przeprowadzeniu analizy powyższych potencjalnych wad decyzji, DIAS uznał, że w sprawie nie wystąpiła opisana we wniosku z dnia 20 października 2020 r. przesłanka rażącego naruszenia prawa, oraz nie ustalono istnienia innej wady skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej i dlatego brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności wnioskowanej przez Stronę decyzji.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Spółki według norm przepisanych.
3. 2.2. Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
4. 1) art. 122 O.p., art. 180 §1 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie przez DIAS działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezebranie kompletnego materiału dowodowego, a tym samym poczynienie ustaleń faktycznych na niepełnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym i informacjach nie odzwierciedlających stanu faktycznego, przez co niemożliwe było ustalenie w sposób obiektywny stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenie całości materiału dowodowego i prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie i zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa,
5. 2) art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. i 127 O.p. poprzez brak ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a ograniczenie się do kontroli zarzutów postawionych wobec decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wbrew zasadom legalizmu i praworządności, dwuinstancyjności oraz nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
6. 3) art. 151 O.p. w zw. z art. 150 O.p. oraz 211 O.p. i 212 O.p. poprzez przyjęcie przez DIAS, że decyzja wydana przez NUS została skutecznie doręczona w ramach doręczenia zastępczego i weszła do obiegu prawnego mimo tego, że okoliczności sprawy wskazują na brak doręczenia, co skutkować powinno stwierdzeniem jej nieważności.
7. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
8. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
9. 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
10. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
11. 3.3. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy procesowe, w szczególności wskazane w skardze, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem, wobec czego skarga zasługuje na uwzględnienie.
12. 3.4. Istotą sporu w sprawie jest prawidłowość dokonanej przez DIAS odmowy stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2020 r.

Strona we wniosku z dnia 20 października 2020 r. wskazała, że decyzja NUS z dnia [...] stycznia 2020 r. nie została prawidłowo i skutecznie doręczona, co wskazuje w ocenie Spółki na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3) O.p. prowadzącej do stwierdzenia nieważności decyzji.

DIAS trafnie uznał, że nieskuteczność doręczenia decyzji nie może być podstawą do stwierdzenia jej nieważności i konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy istnieje przedmiot wniosku, a zatem decyzja ostateczna, która weszła do obrotu.

Wadliwości skarżonego rozstrzygnięcia upatruje Sąd w nieprawidłowej ocenie co do skutecznego doręczenia spornej decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2020 r. w trybie art. 150 O.p. Zdaniem Sądu dokumenty zgromadzone w przedłożonych aktach sprawy nie dawały podstaw do uznania, że NUS wprowadził decyzję do obrotu, co powinno skutkować odmową wszczęcia postępowania, nie zaś, tak jak ma to miejsce w sprawie, odmową stwierdzenia nieważności decyzji.

Reasumując rację w sporze przyznać należało Skarżącej.

3.5. Stosownie do art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej z przyczyn wyliczonych enumeratywnie w dalszej części tego przepisu. Podstawową przesłanką zastosowania powyższej regulacji jest istnienie decyzji, której dotyczy zarzut wadliwości - zgodny z katalogiem wad stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności, bez możliwości jego rozszerzania na inne naruszenia prawa.

Administracyjna decyzja podatkowa dotknięta wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. jest aktem administracyjnym indywidualnym istniejącym w obrocie prawnym, a jej eliminacja z niego następuje w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Decyzja ta nie może mieć cech aktu pozornego, nieistniejącego. Przedmiotem stwierdzenia nieważności mogą być zasadniczo tylko ostateczne decyzje administracyjne.

Podkreślić również należy, że stosownie do art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Raz więc jeszcze przypomnieć należy, czego nie neguje DIAS, że kwestionowanie skutecznego doręczenia decyzji nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności. Jeżeli decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego, to nie wywołała żadnych skutków. Niemniej jednak organ zobligowany jest do oceny prawidłowości doręczenia decyzji. Stwierdzenie bowiem braku skutecznego doręczenia decyzji stanowi o braku przedmiotu postępowania.

W orzecznictwie podkreśla, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, w sytuacji gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego zasadnym jest wydanie decyzji, na podstawie art. 249 § 1 O.p., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (tak m.in. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2009/17). Jak wskazał NSA w przywołanym wyroku, zgodnie z art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub gdy sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4). Bez wątpienia analizowany przepis wymienia tylko przykładowo sytuacje, w których należy odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu wydanie takiej decyzji w każdym przypadku, w którym wszczęcie postępowania w tym przedmiocie nie jest dopuszczalne. Bez wątpienia do przesłanek odmowy wszczęcia postępowania nadzwyczajnego na podstawie art. 247 O.p. należy zaliczyć sytuację, w której żądanie strony dotyczy decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego.

1. 3.6. Zarzucając nieprawidłowość w doręczeniu decyzji Strona wskazywała na dwie okoliczności, po pierwsze skierowanie jej na niewłaściwy adres, po drugie zaś na wady w samym procesie doręczenia co znalazło odzwierciedlenie w wadliwym dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru. Zarzuty powyższe okazały się słuszne w części dotyczącej wad w procesie dokumentowania doręczenia.

1. 3.7. Sąd nie podziela zarzutów Strony odnoszących się do skierowania decyzji na niewłaściwy adres Spółki.

Jak bowiem wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS podejmował próby ustalenia adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy odpisy aktualne według stanu na dzień [...] maja 2019 r. (karty 1-3 akt administracyjnych) i na dzień 16 grudnia 2019 r. (karty 24-26 akt administracyjnych), czy też wydruk danych identyfikacyjnych i adresowych Spółki według stanu na [...] maja 2019 r. (karta 4 akt administracyjnych). Każdy z przedstawionych dokumentów wskazywał na adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki jako ul. [...], W..

Ponadto Spółka za każdym razem zgłaszała do organów podatkowych adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej jako ul. [...], W. (wydruk zgłoszeń NIP-8 złożonych do właściwych organów podatkowych, w tym z dnia 16 sierpnia 2016 r. - karty 16 – 19 akt administracyjnych). Z dniem 4 marca 2016 r. Spółka zmieniła właściwość miejscową z Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Natomiast od dnia 1 sierpnia 2017 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej (wpis nr 6 z dnia 6 września 2017 r. zgodnie z opisem pełnym KRS nr [...]).

Natomiast dopiero w dniu 28 września 2020 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zgłoszenie NIP-8, w którym wskazała adres do korespondencji przy ul. [...], W. (pismo z dnia 23 września 2020 r., karta 130 akt administracyjnych). Wraz ze zgłoszeniem Spółka pismem z dnia 23 września 2020 r. poinformowała, że "pozostaje w stanie zawieszenia i nie posiada aktualnej siedziby. W związku z tym w załączonym NIP-8 udostępniamy adres do korespondencji będącym miejscem zamieszkania jednego z współwłaścicieli spółki. Prosimy o kierowanie wszelkiej korespondencji na adres wskazany w NIP-8".

Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że z chwilą wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. NUS nie posiadał wiedzy o innym adresie siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą niż ul. [...] w W. i na taki adres została prawidłowo, zgodnie z art. 151 § 1 O.p., skierowana przesyłka zawierająca sporną decyzję NUS. Prawidłowo też uznał DIAS, że bez znaczenia jest fakt zawieszenia działalności gospodarczej przez Spółkę, gdyż okoliczność ta nie powoduje automatycznie zmiany sposobu doręczania korespondencji na inny niż dotychczasowy adres wskazany przez Spółkę. Dopiero fakt zgłoszenia innego adresu do korespondencji, co w sprawie miało miejsce pismem z dnia 23 września 2020 r., mogło odnieść skutek w zakresie doręczenia korespondencji.

W ocenie Sądu nie ma znaczenia okoliczność, że inne organy (naczelnik Urzędu Skarbowego W., czy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.) w toku innych postępowań doręczały korespondencję pod adres zamieszkania osób uprawionych do reprezentacji Spółki. Przedmiotem oceny w sprawie jest kwestia prawidłowości doręczenia decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2020 r. Sąd nie ma wiedzy kiedy, w jakich okolicznościach i jakie informacje o adresie do doręczeń Spółka składała w toku innych postępowań.

1. 3.8. Za zasadne uznał Sąd natomiast zarzuty wskazujące na naruszenie art. 150 O.p. w związku z wadliwą dokumentacją doręczenia decyzji Spółce.

Wskazać należy, że z godnie z art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 151 O.p. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 ustawy wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2 art. 150 O.p., pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 tego artykułu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Przywołany przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie opisane tam przesłanki. Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p., konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że poczta (operator pocztowy) zawiadomiła adresata o nadejściu pisma, poprzez umieszczenie w odpowiednim miejscu i czasie stosownej treści zawiadomienia. Informacja o umieszczeniu zawiadomienia w miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., powinna zostać ujawniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru – punkt 2 druku. Oznacza to, że podmiot doręczający powinien umieścić zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby.

Tymczasem analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej oryginał decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2020 r. (koperta wraz z drukiem potwierdzenia odbioru umieszona została w aktach administracyjnych za kartą 47) nie pozwala na przyjęcie w tej sytuacji skuteczności dokonania doręczenia zastępczego. Na druku Potwierdzenia obioru w punkcie 2 nie ma żadnej informacji, gdzie zostało umieszczone zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki przy doręczaniu przez operatora pocztowego. Nie wiadomo więc, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie można je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata nie zostało odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki, a powinno być ono zakreślone ("właściwe zaznaczyć"). W puncie 2 wskazano jedynie gdzie i kiedy pozostawiono przesyłkę (sporną decyzję) na okres 14 dni tj. w placówce pocztowej ul. [...] w dniu 11 lutego 2020 r.

Na potwierdzeniu odbioru nie wypełniono także punktu 3 dotyczącego daty powtórnego awizowania, jednak informację taką umieszczono na kopercie zawierającej przesyłkę w formie stempla i wzmianki o awizowaniu przesyłki.

Jak więc wynika z akt sprawy doręczyciel ani na dokumencie Potwierdzenie odbioru, ani na kopercie zawierającej doręczaną decyzję nie zawarł adnotacji, gdzie w tym konkretnym przypadku umieścił zawiadomienie o przesyłce. Wobec takiego braku, wbrew stanowisku organu, nie można uznać skuteczności doręczenia zastępczego. Odnotowanie (w rozpoznawanej sprawie przy pierwszy awizowaniu na druku Potwierdzenia obioru wraz z podaniem miejsca pozostawienia pisma w placówce pocztowej, a przy drugim awizowaniu na kopercie zawierającej przesyłkę w formie pieczęci) wyłącznie informacji o awizowaniu, bez podania miejsca pozostawienia zawiadomienia dla adresata, nie spełnia wymogu określonego w art.150 § 2 O.p., to zaś nie pozwala uznać skuteczności takiego doręczenia. Niewątpliwie to w dokumencie Potwierdzenie odbioru powinny znaleźć się wszystkie informacje warunkujące zaistnienie domniemania doręczenia przesyłki: stwierdzenie, że doręczyciel nie zastał adresata w mieszkaniu, informacja, że zawiadomienie o umieszczeniu przesyłki zostało umieszczone w skrzynce pocztowej, w drzwiach mieszkania lub przy wejściu na posesję, oraz że przesyłki tej nie podjęto w terminie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że DIAS nie wywiódł żadnych wniosków z okoliczności, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, czy a jeżeli tak to gdzie, zostało umieszczone zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki przy doręczaniu przez operatora pocztowego.

Stąd wobec kwestionowania faktu otrzymania przesyłki i braku możliwości wykazania, że zawiadomienie o pozostawieniu w Urzędzie Pocztowym spornej przesyłki zostało umieszczone prawidłowo, zgodnie z powyższej przywołaną procedurą, w miejscu umożliwiającym Stronie powzięcie informacji o pozostawieniu kierowanej do niej przesyłki nie można uznać, że doszło do doręczenia w trybie art. 150 O.p. Z treści Potwierdzenia odbioru nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce w istocie dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. w zw. z art. 151 O.p.

Wskazać należy, że to na organie administracji ciąży obowiązek wykazania, że zostały spełnione wymogi wynikające z art. 150 § 2 O.p. w zw. z art. 151 O.p., odnoszące się do wskazania (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 565/05 wyraził pogląd zgodnie, z którym, dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p., konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1094/04 stwierdził, że brak pewności, co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym, skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych.

Również na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego, który zawiera analogiczne regulacje, sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały konsekwencje braku wskazania na druku potwierdzenia odbioru, czy a jeżeli tak to gdzie, zostało umieszczone zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki przy doręczaniu przez operatora pocztowego. Jak wskazał WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1913/20 "Z uwagi na brak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jak też na kopercie informacji, gdzie pozostawiono awizo, nie można przyjąć, aby przesyłka zawierająca zawiadomienie z 1 czerwca 2016 r. o zajęciu rachunku bankowego została skutecznie doręczona w toku postępowania egzekucyjnego w trybie art. 44 i 45 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

W konsekwencji nie można uznać, że Spółka została skutecznie zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym w postaci zajęcia zawiadomieniem z 1 czerwca 2016 r. rachunku bankowego. Tym samym zastosowanie na podstawie tego zawiadomienia środka egzekucyjnego nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p." (podobnie w wyroku NSA z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 3943/17, czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 5185/16).

Powyższe poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Podkreślić należy, że takie rygorystyczne podejście do prawidłowości wypełnienia dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru jest konieczne, gdyż na skutek tzw. doręczenia zastępczego dochodzi do przyjęcia fikcji doręczenia - przesyłkę uznaje się za doręczoną, pomimo że faktycznie takie doręczenie nie nastąpiło. W takiej sytuacji prawidłowe spełnienie wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych dla skuteczności doręczenia w tej formie nie może budzić najmniejszych wątpliwości. W przeciwnym wypadku bowiem mogłoby dojść do niedopuszczalnego naruszenia praw strony.

3.9. Należy zatem uznać, że z przyczyn wskazanych powyżej tj. braku właściwych adnotacji o sposobie działania doręczyciela, DIAS niezasadnie uznał, że w stosunku do przesyłki zawierającej decyzję NUS z dnia [...] stycznia 2020 r. skierowanej do Spółki zachodziły podstawy do przyjęcia fikcji doręczenia. Wadliwość zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji polegająca na braku wskazania czy i gdzie pozostawiono awizo, uniemożliwia przyjęcie domniemania doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p.

DIAS dokonując oceny prawidłowości doręczenia w skarżonej decyzji wskazuje: "W toku postępowania poddano analizie dowody zgromadzone w aktach sprawy. W ich skład wchodzi m in. zwrotne potwierdzenie odbioru i koperta spornej przesyłki. Dowód ten był prawidłowo wypełniony przez doręczyciela, zawierał bowiem wszystkie niezbędne elementy (w tym daty, podpisy i adnotacje). Nie brakuje w ich treści zapisów, które wywoływałyby wątpliwości co do czasu i miejsca pozostawienia awiza. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie procedura zastępczego doręczenia decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 144 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej".

W świetne powyższych wywodów uznać należy, że organ nie dostrzega braku kompletnego wypełnienia Potwierdzenia odbioru w punkcie 2. Zdaniem Sądu, brak kompletnego wypełnienia Potwierdzenia odbioru w punkcie 2 jest faktem, co nie pozwala na przyjęcie skuteczności doręczenia decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2020 r.

Podkreśli też na marginesie należy cała korespondencja doręczana w toku postępowania podatkowego zakończonego sporną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. obarczona jest tą samą wadą w związku z nieprawidłowym wypełnieniem druków Potwierdzenia odbioru przez doręczyciela. Dotyczy to postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...] maja 2019 r. (karta 6 akt administracyjnych), postanowienia z dnia [...] lipca 2019 r. (karta 21 akt administracyjnych), postanowienia z dnia [...] lipca 2019 r. (karta 22 akt administracyjnych) i postanowienia z dnia [...] września 2019 r. (karta 23 akt administracyjnych). Brak jest w aktach dokumentów wskazujących, aby NUS w którymkolwiek z tych przypadków wyjaśniał z doręczycielem wątpliwości co do prawidłowości awizowania związane z brakiem kompletnego wypełnienia Potwierdzenia odbioru w punkcie 2.

3.10. W konsekwencji uznać należy nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, co stanowi o naruszeniu z art. 150 § 2 O.p., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. i art. 122 § 1 O.p nakładający na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Bezsporne jest, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma należyte ustalenie stanu faktycznego w zakresie skuteczności doręczenia spornej decyzji, co w świetle opisanych powyżej okoliczności zostało przez DIAS dokonane wadliwie z naruszeniem przepisów postępowania. Wskazane wady dotyczą decyzji obu instancji stąd konieczne stało się uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności.

3.11. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w wyroku. Przy braku ujawnienia nowych okoliczności faktycznych i w konsekwencji odmiennych ustaleń odnośnie kwestii doręczenia decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. DIAS umorzy postepowanie wznowieniowe uznając, że sporna decyzja nie weszła do obrotu prawnego i brak jest przedmiotu postępowania. Na tym etapie postępowania nie jest już możliwe bowiem wskazywane wyżej rozstrzygniecie o odmowie wszczęcia postępowania w spawie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 249 § 1 O.p. skoro postępowanie się toczyło i wydane zostały w jego toku decyzje.

3.12. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2021 r.

3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzona kwota 200 zł odpowiada kwocie uiszczonego przez Stronę wpisu sądowego.